Вопрос:
     Имеет  ли право предприятие для оценки запасов при их включении
в  себестоимость  продукции  применять метод  ФИФО,  который  широко
используется в международной практике ведения бухгалтерского  учета?
(рег. № 0408-04)
     
     Ответ:
     В  международной практике встречаются различные  методы  оценки
производственных запасов. К ним можно отнести методы оценки по:
     первоначальной   стоимости  (сумма  расходов  на   приобретение
конкретного объекта);
     восстановительной стоимости (сумма средств, которую пришлось бы
выплатить  в  определенный момент при необходимости  замены  объекта
другим таким же);
     чистой  стоимости реализации (цена продажи за вычетом  торговых
издержек и разумной прибыли);
     приведенной   стоимости  (дисконтированная   величина   будущих
поступлений денежных средств, которую, как ожидается, может принести
реализация   конкретного  имущества  в  ходе  обычной   коммерческой
сделки).
     Международные  стандарты  финансовой  отчетности  (МСФО)   дают
возможность  более  широкого выбора методов оценки  производственных
запасов. Суть их заключается в том, что материальные ценности должны
оцениваться  по  минимально  возможной  стоимости  заготовления  при
сравнении  с  их  рыночными ценами на момент  составления  отчетного
баланса.  Сравнивая  таким  образом цены,  выбирается  количественно
меньшая   оценка  и  в  соответствии  с  ней  материальные  ценности
отражаются  в  балансе  за отчетный период. Возникающие  разницы  (в
стоимости)  списываются на финансовый результат.  На  этом  принципе
построен  и  Типовой план счетов бухгалтерского учета,  утвержденный
постановлением Министерства финансов от 30 мая 2003 г. № 89. Счет 14
«Резервы   под  снижение  стоимости  материальных  ценностей»   тому
подтверждение.
     В  международной практике ведения бухгалтерского учета наиболее
широко применяются два метода оценки производственных запасов - ФИФО
и ЛИФО.
     Суть метода ФИФО  заключается в оценке производственных запасов
по  их  первоначальной стоимости (аналогичный ему  метод  оценки  по
учетным  ценам  используется в нашей стране, но у нас разница  между
первой и последующими партиями учитывается как отклонение). При этом
соблюдается  правило: первая партия ставится  на  приход  и  она  же
первая списывается в расход. Последовательность отражения операций в
учете приведена в следующей таблице (цифры условные):

---------------T------------------------T--------------------------¬ 
¦              ¦         Дебет          ¦          Кредит          ¦
¦              +--------T-------T-------+---------T-------T--------+ 
¦ Наименование ¦ Цена,  ¦Количе-¦Сумма, ¦  Цена,  ¦Количе-¦ Сумма, ¦
¦              ¦  тыс.  ¦ство, т¦ тыс.  ¦тыс. руб.¦ство, т¦  тыс.  ¦
¦              ¦  руб.  ¦       ¦ руб.  ¦         ¦       ¦  руб.  ¦
+--------------+--------+-------+-------+---------+-------+--------+ 
¦Сальдо  на на-¦   4    ¦  10   ¦  40   ¦         ¦       ¦        ¦
¦чало месяца   ¦        ¦       ¦       ¦         ¦       ¦        ¦
+--------------+--------+-------+-------+---------+-------+--------+ 
¦Партия I      ¦   4    ¦  15   ¦  60   ¦    4    ¦  25   ¦  100   ¦
+--------------+--------+-------+-------+---------+-------+--------+ 
¦Партия II     ¦   5    ¦  20   ¦  100  ¦    5    ¦  20   ¦  100   ¦
+--------------+--------+-------+-------+---------+-------+--------+ 
¦Партия III    ¦   8    ¦  30   ¦  240  ¦    8    ¦  20   ¦  160   ¦
+--------------+--------+-------+-------+---------+-------+--------+ 
¦Сальдо  на ко-¦   8    ¦  10   ¦  80   ¦         ¦       ¦        ¦
¦нец месяца    ¦        ¦       ¦       ¦         ¦       ¦        ¦
L--------------+--------+-------+-------+---------+-------+--------- 
     
     Из  приведенных  данных видно, что всего за  месяц  списано  на
затраты 65 т материалов на сумму 360 тыс. руб.
     Суть  метода ЛИФО заключается в оценке производственных запасов
по   восстановительной  стоимости.  При  этом  соблюдается  правило:
последняя  партия ставится на приход, а первая партия списывается  в
расход.  Последовательность отражения операций в учете  приведена  в
следующей таблице (цифры условные):

---------------T------------------------T--------------------------¬ 
¦              ¦         Дебет          ¦          Кредит          ¦
¦              +--------T-------T-------+---------T-------T--------+ 
¦ Наименование ¦ Цена,  ¦Количе-¦Сумма, ¦  Цена,  ¦Количе-¦ Сумма, ¦
¦              ¦  тыс.  ¦ство, т¦ тыс.  ¦тыс. руб.¦ство, т¦  тыс.  ¦
¦              ¦  руб.  ¦       ¦ руб.  ¦         ¦       ¦  руб.  ¦
+--------------+--------+-------+-------+---------+-------+--------+ 
¦Сальдо  на на-¦   4    ¦  10   ¦  40   ¦         ¦       ¦        ¦
¦чало месяца   ¦        ¦       ¦       ¦         ¦       ¦        ¦
+--------------+--------+-------+-------+---------+-------+--------+ 
¦Партия I      ¦   4    ¦  15   ¦  60   ¦    8    ¦  30   ¦  240   ¦
+--------------+--------+-------+-------+---------+-------+--------+ 
¦Партия II     ¦   5    ¦  20   ¦  100  ¦    5    ¦  20   ¦  100   ¦
+--------------+--------+-------+-------+---------+-------+--------+ 
¦Партия III    ¦   8    ¦  30   ¦  240  ¦    4    ¦  15   ¦   60   ¦
+--------------+--------+-------+-------+---------+-------+--------+ 
¦Сальдо  на ко-¦   4    ¦  10   ¦  40   ¦         ¦       ¦        ¦
¦нец месяца    ¦        ¦       ¦       ¦         ¦       ¦        ¦
L--------------+--------+-------+-------+---------+-------+--------- 
     
     Из  таблицы  видно, что если количество списанных  материальных
ресурсов  осталось  неизменным (65 т), то в суммовом  выражении  эта
цифра составила 400 тыс. руб., т.е. на 40 тыс. руб. больше.
     Оба  метода,  как  и многие другие (например, метод  ХИФО),  не
лишены преимуществ и недостатков.
     Метод  ЛИФО. Преимущества: в период инфляции запасы списываются
по   наивысшей   стоимости,  т.е.  фактически  по   последней   цене
приобретения, что при высоком уровне реализации продукции в отчетном
периоде приносит меньше прибыли и как результат - снижение налоговой
нагрузки.
     Недостатки:   недооценка  стоимости   запасов   и   возможность
регулирования  размера  доходов с целью уменьшения  налогооблагаемой
прибыли.
     Метод  ФИФО.  Преимущества:  этот  метод  прост  в  применении,
соотносится с нормальным физическим потоком материалов. Кроме  того,
он   позволяет  регулировать  размер  прибыли.  При  этом  стоимость
остатков производственных запасов по данным баланса на отчетную дату
будет   максимально  приближена  к  их  рыночной  стоимости.  Активы
организации представляют более реальную картину.
     Недостатки:  доходы  организации не отражают  реальную  картину
происходящего, организации получают, как говорится, доход на бумаге.
Но  для целей налогового учета он более выгоден, так как приводит  к
уплате более высоких налогов.
     Следует  заметить, что и тот и другой методы в условиях высокой
инфляции и роста цен требуют максимальной детализации аналитического
учета, что усложняет учет и увеличивает трудозатраты на его ведение.
     При  большой номенклатуре используемых материалов целесообразно
применять  метод оценки по учетным ценам с учетом отклонений  от  их
фактической стоимости. При этом методе заранее определяются  учетная
цена,  цена  плановой (нормативной) себестоимости или  другая  цена,
которая  и  будет являться учетной. Отклонения от этих  цен  следует
учитывать   на   балансовом   счете  16  «Отклонение   в   стоимости
материальных  ценностей». В конце месяца в соответствии  с  расчетом
соответствующая   часть   отклонений   списывается    на    издержки
производства и обращения.
     При     небольшой    номенклатуре    используемых    материалов
предпочтительнее  применять метод оценки по средневзвешенным  ценам.
По этим ценам и производится отпуск материалов в производство.
     
     Пример (цифры условные).
     Остаток материала А на начало отчетного периода составил 100 кг
на сумму 10 000 руб.
     Поступило  от поставщиков еще 50 кг по цене 121 руб.  на  сумму
6050 руб.
     Средняя  стоимость  материала А составит 107  руб.  
     (10 000 + 6 050):(100 + 50).
     
     С   целью  обеспечения  единообразия  при  определении  состава
затрат,  включаемых  в  себестоимость продукции  (работ,  услуг)  на
предприятиях,  объединениях, организациях и  учреждениях  республики
независимо   от   вида   их  деятельности,  форм   собственности   и
ведомственной подчиненности, были разработаны Основные положения  по
составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг),
утвержденные Министерством экономики 26 января 1998 г. №  19-12/397,
Министерством   финансов  30  января  1998  г.  №  3,  Министерством
статистики  и  анализа 30 января 1998 г. № 01-21/8  и  Министерством
труда  30  января  1998  г. № 03-02-07/300.  Изначально  в  них  был
подпункт  2.6.12,  регулирующий особенности оценки  производственных
запасов,    которым    предусмотрено   три   метода    оценки:    по
средневзвешенным ценам; по учетным ценам с учетом отклонений  от  их
фактической стоимости; по ценам последнего приобретения (ЛИФО). Этот
подпункт  постановлением соответствующих министерств от  30  декабря
2003 г. № 258/186/256/166 был дополнен частью следующего содержания:
«Применение   иных  методов  оценки  запасов  при  их  включении   в
себестоимость устанавливается законодательством».
     Во исполнение п. 2 постановления Совета Министров от 31 декабря
2003   г.   №  1731  «О  порядке  бухгалтерского  учета  материалов,
незавершенного   производства,  готовой  и   отгруженной   продукции
организациями промышленности» постановлением Министерства финансов и
Министерства  экономики от 31 декабря 2003 г. №  191/263  утверждена
Инструкция о порядке бухгалтерского учета материалов, незавершенного
производства,   готовой   и   отгруженной  продукции   организациями
промышленности (далее - Инструкция).
     Требования  Инструкции  являются обязательными  для  применения
организациями    промышленности,   избравшими   указанный    порядок
бухгалтерского  учета  по  согласованию с республиканскими  органами
государственного  управления, иными государственными  организациями,
подчиненными  Правительству  Республики Беларусь,  облисполкомами  и
Минским горисполкомом.
     Особенности  бухгалтерского учета материалов  определены  п.  2
Инструкции.  Суть  этих особенностей состоит в том,  что  материалы,
учитываемые  на  субсчетах 10-1-10-5 и 10-10 счета  10  «Материалы»,
оцениваются  в  единых  фиксированных ценах. Фиксированной  является
единая    цена   на   каждое   наименование   материалов,    которая
устанавливается  на  отчетный год и в течение  года  не  изменяется.
Отклонения   отражаются   на  счете  16  «Отклонение   в   стоимости
материальных ценностей».
     Порядок    учета   и   распределения   указанных    отклонений,
установленный    иными    нормативными    правовыми    актами,    не
распространяется   на   организации,   руководствующиеся   в   своей
финансово-хозяйственной деятельности Инструкцией.
     Накопленные  на  счете 16 «Отклонение в стоимости  материальных
ценностей» отклонения в стоимости приобретенных в течение  отчетного
года  материалов  списываются  в  дебет  соответствующих  счетов   в
порядке, изложенном в главах 5 и 9 Инструкции.
     По  окончании  отчетного года организация обязана  пересмотреть
фиксированные  цены  на  материалы,  в  том  числе  на   специальную
оснастку,  приобретенную  у сторонних организаций.  При  этом  новые
фиксированные   цены   устанавливаются   исходя   из   уровня    цен
производителей  (поставщиков)  по  состоянию  на  1   января   года,
следующего за отчетным.
     Таким   образом,  обязателен  к  применению  один  из  методов,
перечисленных в Основных положениях по составу затрат, включаемых  в
себестоимость  продукции (работ, услуг), что должно быть  закреплено
учетной политикой. Либо с разрешения соответствующего органа следует
применять методику, установленную Инструкцией, оговорив ее в учетной
политике.
     
                                                        В.Г.ПАСЕВИЧ,
                                             аудитор ООО «Внешаудит»
                                          Согласовано: В.В.ВАНКЕВИЧ,
                                                начальник управления
                                          методологии бухгалтерского
                                          учета и отчетности Минфина


06.06.2005 г.


Вестник-инфо, 2005 г., № 21, с.68 (опубликован - 06.06.2005)