ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НДС В
2004 ГОДУ ПРИ ОКАЗАНИИ ТРАНСПОРТНЫХ УСЛУГ
А.В.НЕДОСТУП,
заместитель начальника
управления косвенного
налогообложения МНС
Особенности определения объекта обложения
НДС при оказании транспортных услуг
В соответствии с Законом от 19 декабря 1991 г. «О налоге на
добавленную стоимость» (далее - Закон), если транспортные услуги
оказываются на территории Республики Беларусь, т.е. пункт начала и
окончания транспортировки расположены на территории Республики
Беларусь (например, перевозка объекта из Витебска в Минск), то
обороты по их реализации признаются объектом налогообложения.
Если пункт отправления и пункт назначения не будут находиться
на территории Республики Беларусь, то транспортные услуги будут
оказаны за пределами Республики Беларусь и соответственно обороты по
их реализации не должны признаваться объектом налогообложения в
Республике Беларусь.
В соответствии с подпунктом 6.8 п. 6 Инструкции о порядке
исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной
постановлением Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г.
№ 16, с изменениями и дополнениями (далее - Инструкция), в оборот по
реализации, признаваемый объектом налогообложения, не включаются
обороты по реализации объектов за пределами Республики Беларусь,
включая обороты по реализации транспортных услуг, если оказание этих
услуг не происходит на территории Республики Беларусь.
Этим же подпунктом предусмотрено невключение в оборот по
реализации, признаваемый объектом налогообложения, оборотов по
реализации работ (услуг), выполненных (оказанных) за пределами
Республики Беларусь организациями (структурными подразделениями
организаций), которые зарегистрированы в качестве плательщиков за
пределами Республики Беларусь.
Поскольку невключение в оборот по реализации, признаваемый
объектом налогообложения, оборотов по реализации за пределами
Республики Беларусь транспортных услуг не поставлено в зависимость
от регистрации организаций, оказывающих эти услуги, в качестве
плательщиков за пределами Республики Беларусь, то условием
невключения остается оказание этих услуг не на территории Республики
Беларусь. Следовательно, если объект транспортировки перемещается не
на территории Республики Беларусь, а за ее пределами, т.е. и пункт
отправления и пункт назначения расположены не на территории
Республики Беларусь, то оборот по реализации такой услуги не
признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость
независимо от того, зарегистрирована за пределами Республики
Беларусь в качестве плательщика организация, оказывающая такие
услуги, или не зарегистрирована.
Транспортными услугами, оказанными за пределы Республики
Беларусь, считаются услуги, оказанные по транспортировке объекта:
- из пункта отправления, находящегося на территории Республики
Беларусь, в пункт назначения, расположенный не на территории
Республики Беларусь;
- из пункта отправления, находящегося не на территории
Республики Беларусь, в пункт назначения, расположенный на территории
Республики Беларусь;
- из пункта отправления, находящегося не на территории
Республики Беларусь, в пункт назначения, расположенный не на
территории Республики Беларусь, через территорию Республики Беларусь
(транзит).
Порядком применения нулевой ставки налога на добавленную
стоимость при реализации работ (услуг), утвержденным постановлением
Совета Министров от 17 февраля 2000 г. № 213, с изменениями и
дополнениями (далее - Порядок применения нулевой ставки НДС), такие
транспортные услуги отнесены к экспортируемым услугам.
В соответствии с Инструкцией местом реализации транспортных
услуг признается место нахождения организации, оказывающей эти
услуги. Таким образом, местом реализации транспортных услуг,
оказываемых белорусской организацией, является территория Республики
Беларусь.
Отнесение оборотов по реализации транспортных услуг к объекту
налогообложения не ставится в зависимость от того, кто выступает
заказчиком этих услуг: резидент Республики Беларусь или нерезидент.
Пример.
--------------------------T------------------------T----------------¬
¦ Направление перемещения ¦ Заказчик транспортных ¦ Объект ¦
¦ объекта транспортировки ¦ услуг ¦налогообложения ¦
+-------------------------+------------------------+----------------+
¦Республика Беларусь - Ре-¦Резидент Республики Бе-¦Присутствует ¦
¦спублика Беларусь ¦ларусь ¦ ¦
¦ +------------------------+ ¦
¦ ¦Нерезидент Республики¦ ¦
¦ ¦Беларусь ¦ ¦
+-------------------------+------------------------+----------------+
¦Не Республика Беларусь -¦Резидент Республики Бе-¦Не присутствует ¦
¦не Республика Беларусь ¦ларусь ¦ ¦
¦ +------------------------+ ¦
¦ ¦Нерезидент Республики¦ ¦
¦ ¦Беларусь ¦ ¦
+-------------------------+------------------------+----------------+
¦Республика Беларусь - не¦Резидент Республики Бе-¦Присутствует ¦
¦Республика Беларусь ¦ларусь ¦ ¦
¦ +------------------------+ ¦
¦ ¦Нерезидент Республики¦ ¦
¦ ¦Беларусь ¦ ¦
+-------------------------+------------------------+----------------+
¦Не Республика Беларусь -¦Резидент Республики Бе-¦Присутствует ¦
¦Республика Беларусь ¦ларусь ¦ ¦
¦ +------------------------+ ¦
¦ ¦Нерезидент Республики¦ ¦
¦ ¦Беларусь ¦ ¦
+-------------------------+------------------------+----------------+
¦Не Республика Беларусь -¦Резидент Республики Бе-¦Присутствует ¦
¦не Республика Беларусь¦ларусь ¦ ¦
¦(транзит) +------------------------+ ¦
¦ ¦Нерезидент Республики¦ ¦
¦ ¦Беларусь ¦ ¦
L-------------------------+------------------------+-----------------
Особенности определения ставок налога на добавленную
стоимость при оказании транспортных услуг
Одним из наиболее важных моментов при исчислении налога на
добавленную стоимость по транспортным услугам, в частности по
экспортируемым транспортным услугам, является определение (и
соответственно применение) ставок налога.
Согласно Порядку применения нулевой ставки НДС экспортируемые
транспортные услуги облагаются налогом на добавленную стоимость по
нулевой ставке при оформлении их международными транспортными или
товарно-транспортными документами или иными международными
документами, т.е. услуги транспортной экспедиции, услуги по
перемещению грузов, пассажиров и багажа автомобильным, воздушным,
железнодорожным, морским, речным и другими видами транспорта
(комбинацией этих видов транспорта) за пределы Республики Беларусь,
из-за ее пределов, а также транзитом через территорию Республики
Беларусь, включая частичное оказание этих услуг на ее территории.
Нулевая ставка налога на добавленную стоимость не применяется
к оборотам по реализации экспортируемых транспортных услуг по
перемещению грузов, пассажиров и багажа из Республики Беларусь в
Российскую Федерацию или из Российской Федерации в Республику
Беларусь.
Следовательно, применение нулевой ставки налога на добавленную
стоимость к оборотам по реализации экспортируемых транспортных услуг
зависит от направления движения товаров, а не от того, резиденту
какого государства оказывается транспортная услуга и поступила ли
выручка за эти реализованные услуги в свободноконвертируемой валюте
на счета предприятий в банках Республики Беларусь.
Пример.
--------------------------T----------------------------T------------¬
¦ Перемещение объекта ¦Заказчик транспортных услуг ¦ Ставка ¦
¦ транспортировки ¦ ¦ налога, % ¦
+-------------------------+----------------------------+------------+
¦Транзит через таможенную¦Резидент Республики Беларусь¦ 0 ¦
¦территорию Республики Бе-+----------------------------+ ¦
¦ларусь ¦Нерезидент Республики Бела-¦ ¦
¦ ¦русь ¦ ¦
+-------------------------+----------------------------+------------+
¦В Республику Беларусь¦Резидент Республики Беларусь¦ 0 ¦
¦(кроме как из Российской+----------------------------+ ¦
¦Федерации) ¦Нерезидент Республики Бела-¦ ¦
¦ ¦русь ¦ ¦
+-------------------------+----------------------------+------------+
¦Из Республики Беларусь¦Резидент Республики Беларусь¦ 0 ¦
¦(кроме как в Российскую+----------------------------+ ¦
¦Федерацию) ¦Нерезидент Республики Бела-¦ ¦
¦ ¦русь ¦ ¦
+-------------------------+----------------------------+------------+
¦В Республику Беларусь из¦Резидент Республики Беларусь¦ 18 ¦
¦Российской Федерации +----------------------------+ ¦
¦ ¦Нерезидент Республики Бела-¦ ¦
¦ ¦русь ¦ ¦
+-------------------------+----------------------------+------------+
¦В Российскую Федерацию из¦Резидент Республики Беларусь¦ 18 ¦
¦Республики Беларусь +----------------------------+ ¦
¦ ¦Нерезидент Республики Бела-¦ ¦
¦ ¦русь ¦ ¦
+-------------------------+----------------------------+------------+
¦За пределами Республики¦Резидент Республики Беларусь¦Не применя-¦
¦Беларусь +----------------------------+ется ¦
¦ ¦Нерезидент Республики Бела-¦ ¦
¦ ¦русь ¦ ¦
+-------------------------+----------------------------+------------+
¦В Республике Беларусь ¦Резидент Республики Беларусь¦ 18 ¦
¦ +----------------------------+ ¦
¦ ¦Нерезидент Республики Бела-¦ ¦
¦ ¦русь ¦ ¦
L-------------------------+----------------------------+-------------
Обоснованность применения нулевой ставки по экспортируемым
транспортным услугам необходимо подтвердить путем представления
налогоплательщиком в налоговый орган по месту регистрации:
реестра международных транспортных или товарно-транспортных
документов - для перевозчиков;
реестра заявок (заданий или иных документов) с указанием
номеров международных транспортных или товарно-транспортных
документов, подтверждающих оказание экспортируемых транспортных
услуг, - для экспедиторов.
Для документального подтверждения применения нулевой ставки
налога на добавленную стоимость по экспортируемым транспортным
услугам в отличие от экспортируемых товаров и услуг по производству
товаров из давальческого сырья (материалов) не предоставляется срок
продолжительностью 60 дней.
Особенности налоговых вычетов
при оказании транспортных услуг
При оказании экспортируемых транспортных услуг существует
реальная возможность приобретать автомобильное топливо, запасные
части и другие товары (работы, услуги) за пределами Республики
Беларусь.
Следует учитывать, что в соответствии с Инструкцией суммы
налога на добавленную стоимость, уплаченные плательщиком при
приобретении товаров (работ, услуг) в Российской Федерации, подлежат
вычету только по товарам, происходящим и ввозимым с территории
Российской Федерации. Документами, подтверждающими страну
происхождения товара, являются сертификат происхождения товара формы
СТ-1, выданный Торгово-промышленной палатой Российской Федерации,
либо иные документы, позволяющие определить, что страной
происхождения является Российская Федерация (счет-фактура с
указанной в нем страной происхождения товаров, товарно-транспортные
накладные, свидетельствующие об отгрузке с российского предприятия-
изготовителя, сертификаты: соответствия, качества, фитосанитарные,
ветеринарные, техническая документация, отгрузочные спецификации и
др.). При этом вычет налога по товарам, приобретенным в Российской
Федерации, производится на основании счетов-фактур, в которых
указаны соответствующие суммы налога и идентификационный номер
плательщика, и только по надлежаще оформленным первичным учетным
документам. Однако в рассматриваемом случае положение Инструкции в
отношении осуществления вычета налога на добавленную стоимость на
основании российских счетов-фактур в полной мере неприменимо, так
как при ввозе топлива в баке автотранспортного средства часть его
расходуется в пути следования, т.е. количество приобретенного
топлива не соответствует количеству ввезенного.
Факт совершения хозяйственной операции в соответствии с
Законом от 18 октября 1994 г. «О бухгалтерском учете и отчетности»
должен подтверждаться первичным учетным документом, который имеет
юридическую силу и составлен ответственным исполнителем совместно с
другими участниками операции.
В качестве первичного учетного документа, являющегося
основанием для определения количества ввезенного топлива, можно
использовать путевой лист, формы которого утверждены постановлением
Министерства финансов от 31 марта 2000 г. № 31. В нем в обязательном
порядке заполняется графа «Пробег», показатель которой должен
отражать пройденное автомобилем расстояние от пункта заправки на
территории Российской Федерации до территории Республики Беларусь.
При отсутствии таких документов и при приобретении товаров
(работ, услуг) в государствах, в торговых отношениях с которыми
Республикой Беларусь применяется взимание косвенных налогов по
принципу страны назначения, уплаченные суммы налога относятся на
стоимость этих товаров (работ, услуг) и соответственно вычету не
подлежат.
Пример.
Автомобильное топливо приобретено в Польше с учетом налога на
добавленную стоимость. Часть этого топлива ввезена на территорию
Республики Беларусь в баке автотранспортного средства. Сумма налога
на добавленную стоимость к вычету не принимается.
Так как водители могут использовать личные средства при
осуществлении перевозки, необходимо также учитывать, что суммы
налога на добавленную стоимость, уплаченные командированным
работником налогоплательщика за счет личных средств при приобретении
товаров (работ, услуг), подлежат вычету после получения товаров
(работ, услуг) и погашения задолженности перед работником,
При оказании транспортных услуг за пределами Республики
Беларусь суммы налоговых вычетов, относящихся к оборотам по
реализации этих услуг, вычету не подлежат, так как Инструкцией
предусмотрено, что суммы налога, уплаченные при приобретении (ввозе)
объектов, за исключением основных средств и нематериальных активов,
приходящихся к оборотам по реализации объектов за пределами
Республики Беларусь, не подлежат вычету. Указанные суммы налога
относятся на стоимость приобретенных объектов, за исключением
основных средств и нематериальных активов, либо на затраты по
реализации объектов за пределами Республики Беларусь (подпункт 34.3
п. 34).
В отличие от сумм налоговых вычетов, приходящихся на обороты
по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые налогом на
добавленную стоимость по ставке 18 процентов, суммы налоговых
вычетов, приходящихся на обороты по реализации, облагаемые по
нулевой ставке, подлежат вычету в полном объеме независимо от суммы
налога, исчисленной от оборотов по реализации товаров (работ,
услуг), при поступлении оплаты в Республику Беларусь (п. 41
Инструкции).
При этом следует учитывать, что согласно подпункту 1.1 п. 1
Декрета Президента от 17 мая 2001 г. № 14 «О некоторых вопросах
исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» суммы налоговых
вычетов, приходящихся на обороты по реализации товаров (работ,
услуг), облагаемые налогом на добавленную стоимость по нулевой
ставке, уменьшаются на расчетную величину, равную 4 процентам
выручки от реализации данных товаров (работ, услуг), определенной на
дату реализации товаров (работ, услуг). Уменьшение налоговых вычетов
учитывается в составе внереализационных расходов.
При незначительных суммах налога на добавленную стоимость,
уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), а также при
больших размерах добавленной стоимости, что характерно при оказании
транспортных услуг за счет их трудоемкости, возможно, что сумма
расчетной величины будет больше суммы налоговых вычетов,
приходящихся на обороты по реализации товаров (работ, услуг),
облагаемые по нулевой ставке. В случае возникновения подобной
ситуации в составе внереализационных расходов учитывается не сумма
расчетной величины, а сумма налоговых вычетов.
Пример.
--------------------------------------------------T-----------------¬
¦ Наименование показателей ¦Сумма, тыс. руб. ¦
¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------+-----------------+
¦1. Сумма налоговых вычетов, приходящихся на обо-¦ 3000 ¦
¦рот по реализации товаров (работ, услуг), облага-¦ ¦
¦емый по нулевой ставке ¦ ¦
+-------------------------------------------------+-----------------+
¦2. Оборот по реализации товаров (работ, услуг),¦ 100 000 ¦
¦облагаемый по нулевой ставке ¦ ¦
+-------------------------------------------------+-----------------+
¦3. Расчетная величина, равная 4 процентам ¦ 4000 ¦
¦(стр. 2 х 4 / 100) ¦ ¦
+-------------------------------------------------+-----------------+
¦4. Сумма налоговых вычетов, учитываемая в составе¦ 3000 ¦
¦внереализационных расходов ¦ ¦
L-------------------------------------------------+------------------
При применении нулевой ставки налога на добавленную стоимость
следует учитывать, что налоговые вычеты, приходящиеся на обороты,
облагаемые по нулевой ставке, подлежат вычету в полном объеме только
по таким оборотам, оплата по которым поступила в Республику
Беларусь. Если оплата не поступила в Республику Беларусь, то вычет
сумм налога, приходящихся на обороты, облагаемые по нулевой ставке,
производится в пределах сумм налога, исчисленных от операций по
реализации товаров (работ, услуг). Наличие оплаты подтверждается
представляемым в налоговый орган по месту постановки на учет
реестром документов с указанием наименования, номера, даты, суммы
оборота, по которому поступила оплата. Определение сумм налога,
приходящихся на объекты, налоговые вычеты по которым осуществляются
в полном объеме, производится по данным раздельного учета либо по
удельному весу, который определяется путем деления суммы оборота, по
которому выполнены названные условия, на общую сумму оборота по
нулевой ставке.
(Согласовано: Е.Ф.ГЕРШТЕЙН,
начальник главного управления
методологии налогообложения
организаций МНС)
06.12.2004 г.
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 45, с.29
