ПРИМЕНЕНИЕ НУЛЕВОЙ СТАВКИ ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ НДС
Нулевая ставка или освобождение от НДС?
При осуществлении предпринимательской деятельности необходимо
различать освобождение от НДС и применение нулевой ставки по этому
налогу, хотя результат от применения освобождения от налога и
налогообложения по нулевой ставке один и тот же: сумма НДС
отсутствует.
В соответствии с налоговым законодательством обложению НДС по
нулевой ставке подлежат обороты по реализации экспортируемых
товаров, работ (услуг) по сопровождению, погрузке, перегрузке и иных
подобных работ (услуг), непосредственно связанных с реализацией
экспортируемых товаров, а также экспортируемых транспортных услуг и
услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов).
Налогообложение по нулевой ставке связано с применением
принципа взимания налога по стране назначения (потребления) товаров,
который используется Республикой Беларусь на паритетной основе со
всеми странами. Согласно данному принципу взимание налога
производится в стране потребления товара (импортере) и не взимается
в стране, экспортирующей этот товар, что производится с помощью
применения нулевой ставки. Именно наличие налогообложения в стране -
импортере товара и обусловливает различие между освобождением от НДС
и налогообложением по нулевой ставке.
Применение освобождения от налога предусматривает наличие НДС в
цене товара за счет отнесения «входного» налога на издержки
производства и обращения и сопровождается аккумуляцией налога при
дальнейшем налогообложении этого товара.
С целью избежания ценовых диспропорций за счет сумм НДС при
экспорте применяется нулевая ставка и предусматривается вычет
(зачет) сумм налога по закупкам экспортера, что исключает включение
сумм налога в издержки производства и обращения.
Таким образом, применение нулевой ставки НДС обеспечивает
полное освобождение от исчисления этого налога по товару в стране,
экспортирующей его. Данное положение отражено в Инструкции о порядке
исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной
постановлением Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г.
№ 16 (с изменениями и дополнениями) (далее - Инструкция), согласно
которой применение нулевой ставки означает полное освобождение от
налога реализации товаров (работ, услуг) путем вычета (зачета,
возмещения) сумм налога, уплаченных при приобретении объектов,
использованных для производства и (или) реализации товаров (работ,
услуг), облагаемых налогом по нулевой ставке, если иное не
предусмотрено законодательством.
Применение нулевой ставки НДС не является обязательным для
налогоплательщиков при реализации товаров на экспорт. По
экспортируемым товарам налогообложение производится с применением
ставки в размере 18 процентов. В этом случае исчисление налога при
реализации товара и принятие к вычету сумм налога, уплаченных при
приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты
интеллектуальной собственности (далее - объекты), производятся на
общих основаниях.
Документы, необходимые для
применения нулевой ставки
Обязательным условием для применения нулевой ставки является
наличие документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы
Республики Беларусь. Порядок подтверждения вывоза товаров за пределы
Республики Беларусь, кроме Российской Федерации, определен
постановлением Министерства по налогам и сборам от 23 февраля 2004
г. № 32 «О порядке подтверждения плательщиком налога на добавленную
стоимость вывоза товаров за пределы Республики Беларусь» (далее -
Постановление). Подтверждение вывоза товаров из Республики Беларусь
в Российскую Федерацию установлено требованиями главы 16 Инструкции.
В соответствии с подпунктом 1.1 п. 1 Постановления документами,
подтверждающими вывоз товаров за пределы Республики Беларусь с целью
постоянного их размещения (кроме вывоза товаров в Российскую
Федерацию), если иное не установлено Постановлением, являются:
- контракт (копия контракта) плательщика НДС с иностранным
юридическим или физическим лицом, на основании которого реализуются
товары. Иностранное юридическое лицо, являющееся плательщиком налога
и состоящее на учете в налоговом органе Республики Беларусь,
представляет контракт (копию контракта) на реализацию товаров с
территории Республики Беларусь за пределы Республики Беларусь,
подписанный лицом, уполномоченным иностранным юридическим лицом на
подписание контракта от его имени. Доверенность (ее копия),
подтверждающая полномочие на подписание контракта от имени
иностранного юридического лица, помещается в дело плательщика
налога;
- подтверждение о вывозе товаров за пределы таможенной
территории Республики Беларусь.
Подпунктом 1.2 п. 1 Постановления определен порядок применения
нулевой ставки и при реализации товаров с участием посредников.
Документами, подтверждающими вывоз товаров за пределы Республики
Беларусь с целью постоянного их размещения (кроме вывоза товаров в
Российскую Федерацию), при реализации товаров за пределы Республики
Беларусь через организации, индивидуальных предпринимателей,
оказывающих услуги по заключению контрактов либо заключивших от
имени или по поручению организации контракт с иностранным
юридическим или физическим лицом, в том числе производящих
таможенное оформление вывозимых товаров, являются:
- договор с посредником;
- копия контракта посредника с иностранным юридическим или
физическим лицом, на основании которого реализуются товары;
- подтверждение о вывозе товаров за пределы таможенной
территории Республики Беларусь.
Подтверждение о вывозе товаров за пределы таможенной территории
Республики Беларусь выдается таможенными органами Республики
Беларусь в виде копии таможенного разрешения на использование
товаров в таможенном режиме экспорта с отметкой таможенного органа
«Товар вывезен» с указанием даты выдачи подтверждения, заверенной
маркой таможенного контроля.
Следует обратить внимание на то, что отражение оборотов в
налоговой декларации по НДС производится в соответствии с датой
выдачи подтверждения о вывозе товара. Указанная на копии таможенного
разрешения фактическая дата вывоза товара не имеет значения для
отражения оборотов в налоговой декларации по НДС.
Для отдельных экспортеров подтверждение о вывозе товаров
выдается таможенными органами Республики Беларусь в виде
специального реестра вывезенных товаров с отметкой таможенного
органа Республики Беларусь «Товар вывезен» с указанием даты выдачи
подтверждения, заверенной маркой таможенного контроля. Перечень
таких экспортеров определяется Министерством по налогам и сборам и
доводится до сведения Государственного таможенного комитета.
Организации представляют в Министерство по налогам и сборам
заявление с указанием причин, в связи с которыми производится
включение их в этот перечень. В основном такой причиной является
большое количество случаев обращения в таможенные органы для вывоза
товаров за пределы Республики Беларусь.
В соответствии с подпунктом 1.5 п. 1 Постановления
документальное подтверждение вывоза товаров производится не позднее
60 дней с даты отгрузки товаров, подтверждаемой таможенным
разрешением на использование товаров в таможенном режиме экспорта.
При наступлении даты представления налоговой декларации (расчета) по
НДС в течение этого срока обороты по реализации таких товаров не
отражаются. При наличии документов, подтверждающих вывоз товаров,
обороты по реализации этих товаров отражаются в налоговой декларации
(расчете) по НДС того отчетного периода, срок предоставления которой
следует после получения соответствующего документального
подтверждения. При отсутствии документов, подтверждающих вывоз
товаров по истечении данного срока, обороты по реализации этих
товаров отражаются в налоговой декларации (расчете) по НДС того
отчетного периода, в котором истек установленный срок. При получении
документов после уплаты НДС представляется уточненная налоговая
декларация (расчет) по НДС за тот месяц, в котором было произведено
отражение оборота по реализации товаров.
В связи с тем, что товары, перемещаемые между Республикой
Беларусь и Российской Федерацией, не подвергаются таможенному
контролю и оформлению, Соглашением между Правительством Республики
Беларусь и Правительством Российской Федерации о принципах взимания
косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ,
оказании услуг от 15 сентября 2004 г. (далее - Соглашение)
установлен механизм подтверждения экспорта, несколько отличный от
порядка подтверждения вывоза товаров в другие страны. Но оба этих
порядка направлены на подтверждение факта вывоза товаров из
Республики Беларусь, что является необходимым условием при
применении нулевой ставки НДС.
При ратификации Соглашения в Российской Федерации было
установлено, что требования Соглашения распространяются только на
товары, происходящие из Российской Федерации, и не применяются в
отношении товаров, происходящих из других стран. При ратификации
Соглашения в Республике Беларусь никаких условий в части
распространения требований Соглашения не было оговорено. Таким
образом, при экспорте из Республики Беларусь товаров третьих стран в
товаросопроводительных документах также указывается нулевая ставка
налога. Однако российский покупатель не будет в данном случае
заполнять заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в
Российской Федерации, которое, как будет указано в дальнейшем,
является одним из документов, подтверждающих ввоз товаров в
Российскую Федерацию из Республики Беларусь, поэтому продавец при
реализации таких товаров из Республики Беларусь не имеет права на
применение нулевой ставки НДС.
Документы, подтверждающие применение
нулевой ставки при реализации
товаров в Российскую Федерацию
При реализации товаров, вывезенных с территории Республики
Беларусь на территорию Российской Федерации, в соответствии с главой
16 Инструкции нулевая ставка НДС применяется только при условии
представления в налоговый орган следующих документов, заверенных
подписью руководителя и главного бухгалтера:
I. договора (его копии), на основании которого осуществляется
реализация товаров.
При реализации товаров по договорам комиссии, поручения или
иным аналогичным договорам представляются два договора (их копии):
- копия договора, на основании которого производится реализация
товаров комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом;
- копия договора, на основании которого осуществляется такая
реализация товара, т.е. договор между комитентом, доверителем и иным
аналогичным лицом и комиссионером, поверенным или иным аналогичным
лицом. Эти договоры представляются обоими участниками сделки;
II. выписки банка (ее копии) или платежной инструкции (ее
копии), подтверждающей фактическое поступление денежных средств от
покупателя товара на счет плательщика. Нулевая ставка применяется на
полную стоимость отгруженного товара, если сумма поступивших
денежных средств меньше стоимости отгруженных товаров на сумму
удержанной комиссии банка.
Таким образом, при получении за реализованный товар денежных
средств не в полном объеме, например удержания комиссионером своего
вознаграждения с суммы оплаты, причитающейся комитенту, нулевая
ставка налога комитентом будет применена только на полученную сумму
оплаты при условии наличия других подтверждающих документов. При
частичном поступлении денежных средств за отгруженный товар нулевая
ставка НДС применяется только по оплаченной части товара.
Комитентом кроме выписки банка (ее копии) или платежной
инструкции (ее копии), подтверждающей фактическое поступление
денежных средств от покупателя товара на счет комиссионера,
представляется также выписка банка (ее копия) или платежная
инструкция (ее копия), подтверждающая фактическое поступление
денежных средств от комиссионера на счет комитента.
В случае, если договором предусмотрен расчет наличными
денежными средствами, плательщик представляет в налоговые органы
выписку банка (ее копию), подтверждающую внесение плательщиком
полученных сумм на его счет в банке, а также копии приходных
кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от
покупателя товаров.
В случае внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций
плательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие
ввоз товаров, полученных по указанным операциям, на территорию
Республики Беларусь и принятие их на учет.
Следовательно, одним из условий применения нулевой ставки НДС
является поступление денежных средств или товара при осуществлении
товарообменных операций.
Следует обратить внимание, что поступление товара может
осуществляться и при осуществлении зачета взаимных требований по
взаимным поставкам товаров, но в этом случае не производится
применение нулевой ставки НДС даже при получении всех необходимых
подтверждающих документов. В данном случае поставки товаров
осуществляются не в рамках товарообменного договора (хотя в
документах при отгрузке товаров по таким сделкам также указывается
нулевая ставка налога);
III. третьего экземпляра заявления о ввозе товара,
экспортированного с территории Республики Беларусь на территорию
Российской Федерации, с отметкой налогового органа Российской
Федерации, подтверждающей уплату НДС в полном объеме (о наличии
освобождения в отношении товаров, которые в соответствии с
законодательством Российской Федерации не подлежат налогообложению
при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации).
При реализации товаров комитентами через комиссионеров -
резидентов Республики Беларусь вместо третьего экземпляра заявления
о ввозе товара, экспортированного с территории Республики Беларусь
на территорию Российской Федерации, с отметкой налогового органа
Российской Федерации, подтверждающей уплату НДС в налоговый орган,
комитентом представляется экземпляр заявления о ввозе товаров,
заполненный комиссионерами, на основании третьего экземпляра
заявления, поступившего от резидента Российской Федерации с
соответствующей отметкой.
Комиссионеры заполняют три экземпляра заявления о ввозе товаров
по каждому комитенту. Данные три экземпляра заявления представляются
комиссионерами в налоговый орган по месту постановки на учет вместе
с третьим экземпляром заявления о ввозе товаров, поступившим от
резидента Российской Федерации.
Налоговый орган после проставления отметки об уплате налога в
Российской Федерации или о наличии освобождения от него возвращает
два экземпляра заявления комиссионерам.
Один экземпляр заявления передается комиссионером комитенту, и
при наличии отметки об уплате налога оно является основанием для
применения нулевой ставки комитентом. Таким образом, комитентом
представляется заявление об уплате косвенных налогов, заполненное не
покупателем товаров при ввозе товаров в Российскую Федерацию, а
комиссионером, заполненное в налоговом органе Республики Беларусь по
месту постановки на учет на основании заявления, заполненного
покупателем при ввозе этих товаров в Российскую Федерацию.
Необходимо подчеркнуть, что Инструкцией не предусмотрена
возможность в применении нулевой ставки НДС на основании
представления копии указанного экземпляра заявления;
IV. копии транспортных (товаросопроводительных) документов о
перевозке экспортируемого товара.
При реализации товаров по договорам комиссии, поручения и иным
аналогичным договорам также комитентами и комиссионерами
представляются копии транспортных (товаросопроводительных)
документов, подтверждающих отгрузку товаров покупателям.
В соответствии с письмом Федеральной таможенной службы
Российской Федерации от 27 января 2005 г. № 01-06/1958 «О взимании
НДС при ввозе товаров из Республики Беларусь» в отношении товаров,
происходящих из третьих стран и из Российской Федерации и ввозимых с
территории Республики Беларусь, действующий в настоящее время
порядок предусматривает проведение таможенного оформления и
таможенного контроля в полном объеме с уплатой таможенных пошлин,
налогов таможенным органам.
Таким образом, при ввозе в Российскую Федерацию из Республики
Беларусь товаров, происходящих из стран бывшего СССР и Российской
Федерации, взимание НДС производится таможенными органами, а не
налоговыми органами Российской Федерации.
Следовательно, третий экземпляр заявления о ввозе товаров и
уплате косвенных налогов по таким товарам в Российской Федерации
отсутствует, вместо него производится заполнение грузовой таможенной
декларации.
При ввозе товаров в Российскую Федерацию подтверждением факта
уплаты НДС в составе таможенных платежей являются грузовая
таможенная декларация и документы, подтверждающие факт уплаты НДС
импортером этих товаров. Кроме того, региональные таможенные органы
Федеральной таможенной службы Российской Федерации по просьбе
импортеров в письменной форме сообщают о факте ввоза товаров и
размерах уплаченных сумм НДС.
Учитывая изложенное, применение нулевой ставки НДС по
реализуемым в Российскую Федерацию товарам, происходящим из стран
бывшего СССР и Российской Федерации, следует производить на
основании документов, указанных в Инструкции, за исключением
третьего экземпляра заявления о ввозе товаров и уплате косвенных
налогов. Вместо заявления основанием для применения нулевой ставки
НДС с 1 января 2005 г. при реализации в Российскую Федерацию
товаров, происходящих из стран бывшего СССР и Российской Федерации,
являются копии:
- грузовой таможенной декларации о ввозе товаров;
- документа, подтверждающего факт уплаты НДС (платежное
поручение) по товарам;
- письма регионального таможенного органа Федеральной
таможенной службы Российской Федерации о факте ввоза товаров и
размерах уплаченных сумм НДС.
Следует обратить внимание, что подтверждение применения нулевой
ставки НДС подобным образом осуществляется только в отношении
товаров, которые были произведены еще в СССР, но не в отношении
товаров, произведенных после распада СССР в странах, которые входили
в его состав. Таким образом, производится подтверждение нулевой
ставки НДС и при реэкспорте товаров, происходящих из Российской
Федерации.
При реализации с территории Республики Беларусь на территорию
Российской Федерации имущества по договорам лизинга, т.е. по
договорам, предусматривающим выкуп этого имущества, применение
нулевой ставки в части контрактной стоимости производится на
основании представления лизингодателем в налоговый орган следующих
документов, заверенных подписью руководителя и главного бухгалтера:
- договора лизинга (его копии), предусматривающего выкуп
объекта лизинга;
- выписки банка (ее копии) или платежной инструкции (ее копии),
подтверждающей фактическое поступление денежных средств от
лизингополучателя на счет лизингодателя. В случае, когда договором
лизинга предусмотрен расчет наличными денежными средствами,
лизингодатель представляет в налоговые органы выписку банка (ее
копию), подтверждающую внесение лизингодателем полученных сумм на
его счет в банке, а также копии приходных кассовых ордеров,
подтверждающих фактическое поступление выручки от лизингополучателя;
- третьего экземпляра заявления о ввозе объекта лизинга,
экспортированного с территории Республики Беларусь на территорию
Российской Федерации, с отметкой налогового органа Российской
Федерации, подтверждающей уплату НДС в полном объеме по этому
объекту лизинга;
- копий транспортных (товаросопроводительных) документов о
перевозке объекта лизинга с территории Республики Беларусь на
территорию Российской Федерации.
В инспекции МНС по месту постановки лизингодателя на учет в
качестве плательщика в течение всего срока действия договора лизинга
данный договор находится на контроле.
При этом следует учитывать, что в соответствии с подпунктом
13.3 п. 13 Инструкции моментом оказания услуг по сдаче объекта в
аренду (моментом передачи арендодателем объекта аренды арендатору)
является день наступления права на получение платы, определенный
договором аренды.
При передаче товаров в Российскую Федерацию с целью временного
хранения представляются копии транспортных (товаросопроводительных)
документов о перевозке товара, а также копии товаросопроводительных
документов, подтверждающих отгрузку товаров покупателям, в случае их
последующей реализации. При реализации товаров, которой
предшествовал вывоз товаров на условиях договора хранения,
применяется нулевая ставка НДС по договорам хранения, отгрузка
товаров по которым произведена с 1 января 2005 г. при наличии
подтверждающих документов. При отгрузке товаров из Республики
Беларусь в Российскую Федерацию по таким договорам до 1 января 2005
г. и их фактической реализации в 2005 году нулевая ставка налога не
применяется.
При предоставлении товаров (кроме денежных средств) в заем,
заимодатель не имеет права на применение нулевой ставки налога,
поскольку не происходит поступление денежных средств или товаров в
результате исполнения товарообменного контракта.
В соответствии с п. 103 Инструкции налогоплательщики вправе
вместо выписки банка (ее копии) или платежной инструкции (ее копии),
подтверждающей фактическое поступление денежных средств от
покупателя товара, и копий транспортных документов представлять в
налоговый орган реестр данных документов с указанием наименований
документов, номеров и дат, а также стоимости товаров.
Многие организации с целью обеспечения источника уплаты НДС в
случае неполучения документов, подтверждающих применение нулевой
ставки налога, получают от покупателя денежные средства в виде
залога. В соответствии с п. 12 Инструкции налоговая база
увеличивается на суммы и (или) стоимость объектов, полученные:
- в порядке частичной оплаты по расчетным документам за
реализованные объекты;
- за реализованные объекты сверх цены их реализации либо иначе
связанные с оплатой реализованных объектов;
- в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками)
условий договоров.
При поступлении указанных сумм применяются ставки НДС в размере
9,09 и 15,25 процента в зависимости от ставок налога, применяемых
при реализации объектов, по которым производится увеличение
налоговой базы.
Таким образом, при неполучении подтверждения применения нулевой
ставки НДС сумму полученного залога в размере суммы налога следует
рассматривать как сумму, полученную за реализованные объекты сверх
цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных
объектов, и облагать НДС по ставке 15,25 процента. Указанные суммы
отражаются в строке 5 налоговой декларации (расчета) по НДС.
Учитывая, что полученные суммы увеличивают налоговую базу, при
исчислении НДС увеличение налоговой базы необходимо производить за
тот налоговый период, в котором получено уведомление о распоряжении
суммой залога.
Отражение в налоговой декларации оборотов
при реализации товаров по нулевой ставке
Согласно п. 104 Инструкции документы, обосновывающие применение
нулевой ставки НДС, представляются в налоговые органы в течение 90
дней с даты отгрузки (передачи) товаров покупателям.
В налоговых декларациях (расчетах) по налогу, представляемых в
течение данного срока, обороты по реализации этих товаров не
отражаются. При наличии всех указанных документов обороты по
реализации таких товаров отражаются в налоговой декларации (расчете)
по налогу того отчетного периода, срок представления которой следует
после получения необходимых документов. При отсутствии всех
указанных документов по истечении 90 дней обороты по реализации этих
товаров отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу за тот
отчетный период, в котором истек установленный срок. При получении
документов после уплаты налога представляется налоговая декларация
(расчет) по налогу за тот месяц, в котором было произведено
отражение оборота по реализации товаров, с изменениями и
дополнениями.
В случае представления плательщиком документов, обосновывающих
применение нулевой ставки НДС, по истечении установленного срока (но
не более трех лет со дня возникновения обязательства по уплате НДС)
уплаченные суммы НДС подлежат возврату путем представления
уточненной налоговой декларации (расчета) по налогу за тот месяц, в
котором было произведено отражение оборота по реализации товаров.
Следовательно, для сбора документов, подтверждающих применение
нулевой ставки НДС, при экспорте товаров в Российскую Федерацию
предоставляется 90 дней и, как указывалось ранее, 60 дней при
экспорте товаров в другие государства.
Таким образом, если учетной политикой организации установлено
определение момента фактической реализации объектов по мере их
отгрузки, то исчисление НДС следует производить не за тот налоговый
период, в котором произведена отгрузка этих объектов на экспорт, а в
том налоговом периоде, в котором получены документы, подтверждающие
экспорт, с учетом срока представления налоговой декларации. При
неполучении таких документов отражение оборотов по реализации этих
товаров производится за тот налоговый период, в котором истекли 90
(60) дней с даты их отгрузки.
Если учетной политикой организации установлено определение
момента фактической реализации объектов по мере поступления оплаты
за отгруженные объекты, то исчисление НДС следует производить за тот
налоговый период, в котором произошло поступление оплаты, но не
позднее 60 дней со дня отгрузки объектов покупателю. При экспорте
товаров не в Российскую Федерацию и отсутствии документов,
подтверждающих применение нулевой ставки НДС, исчисление НДС следует
производить в том налоговом периоде, в котором истекли 60 дней с
даты отгрузки товаров на экспорт, независимо от того, поступила ли
оплата за эти товары. Но при этом необходимо помнить, что при
экспорте товаров в Российскую Федерацию и отсутствии документов,
подтверждающих применение нулевой ставки НДС, исчисление налога
производится в том налоговом периоде, в котором истекли 90 дней с
даты отгрузки товаров, несмотря на то, что при отсутствии оплаты
факт реализации определяется в том налоговом периоде, в котором
истекают 60 дней.
Рассмотрим на примерах применение нулевой ставки НДС при
отгрузке товаров из Республики Беларусь в Российскую Федерацию.
Определение момента реализации по мере отгрузки товаров
---------------------T---------------------T-----------------------¬
¦ Дата отгрузки ¦ Дата поступления ¦ Отражение в налоговой ¦
¦(91-й день - 13 ок- ¦ документов ¦ декларации ¦
¦ тября 2005 г.) ¦ ¦ ¦
+--------------------+---------------------+-----------------------+
¦ 15 июля 2005 г. ¦ 28 июля 2005 г. ¦За январь-июль по нуле-¦
¦ ¦ ¦вой ставке налога ¦
+--------------------+---------------------+-----------------------+
¦ 15 июля 2005 г. ¦ 10 августа 2005 г. ¦За январь-июль по нуле-¦
¦ ¦ ¦вой ставке налога ¦
+--------------------+---------------------+-----------------------+
¦ 15 июля 2005 г. ¦ 22 августа 2005 г. ¦За январь-август по ну-¦
¦ ¦ ¦левой ставке налога ¦
+--------------------+---------------------+-----------------------+
¦ 15 июля 2005 г. ¦ 16 сентября 2005 г. ¦За январь-август по ну-¦
¦ ¦ ¦левой ставке налога ¦
+--------------------+---------------------+-----------------------+
¦ 15 июля 2005 г. ¦ 23 сентября 2005 г. ¦За январь-сентябрь по¦
¦ ¦ ¦нулевой ставке налога ¦
+--------------------+---------------------+-----------------------+
¦ 15 июля 2005 г. ¦ 12 октября 2005 г. ¦За январь-сентябрь по¦
¦ ¦ ¦нулевой ставке налога ¦
+--------------------+---------------------+-----------------------+
¦ 15 июля 2005 г. ¦ 24 октября 2005 г. ¦За январь-октябрь по¦
¦ ¦ ¦нулевой ставке налога ¦
+--------------------+---------------------+-----------------------+
¦ 15 июля 2005 г. ¦ 14 ноября 2005 г. ¦За январь-октябрь по¦
¦ ¦ ¦нулевой ставке налога ¦
+--------------------+---------------------+-----------------------+
¦ 15 июля 2005 г. ¦ 22 ноября 2005 г. ¦За январь-октябрь по¦
¦ ¦ ¦ставке 18 %, так как¦
¦ ¦ ¦декларация за ян-¦
¦ ¦ ¦варь-октябрь представ-¦
¦ ¦ ¦ляется до 20 ноября, а¦
¦ ¦ ¦все необходимые доку-¦
¦ ¦ ¦менты на эту дату пред-¦
¦ ¦ ¦ставлены не были. Затем¦
¦ ¦ ¦следует представить¦
¦ ¦ ¦уточненную декларацию с¦
¦ ¦ ¦отражением этих оборо-¦
¦ ¦ ¦тов по нулевой ставке ¦
L--------------------+---------------------+------------------------
Определение момента реализации по мере
поступления оплаты за отгруженные товары
-------------------T------------------T--------------------T---------------------¬
¦ Дата отгрузки ¦ Дата оплаты ¦ Дата поступления ¦Отражение в налоговой¦
¦ ¦ ¦ документов ¦ декларации ¦
+------------------+------------------+--------------------+---------------------+
¦ 15 июля 2005 г. ¦29 августа 2005 г.¦ 28 июля 2005 г. ¦За январь-август по¦
¦ ¦ ¦ ¦нулевой ставке налога¦
+------------------+------------------+--------------------+---------------------+
¦ 15 июля 2005 г. ¦29 августа 2005 г.¦ 10 августа 2005 г. ¦За январь-август по¦
¦ ¦ ¦ ¦нулевой ставке налога¦
+------------------+------------------+--------------------+---------------------+
¦ 15 июля 2005 г. ¦29 августа 2005 г.¦ 22 августа 2005 г. ¦За январь-август по¦
¦ ¦ ¦ ¦нулевой ставке налога¦
+------------------+------------------+--------------------+---------------------+
¦ 15 июля 2005 г. ¦29 августа 2005 г.¦16 сентября 2005 г. ¦За январь-август по¦
¦ ¦ ¦ ¦нулевой ставке налога¦
+------------------+------------------+--------------------+---------------------+
¦ 15 июля 2005 г. ¦29 августа 2005 г.¦23 сентября 2005 г. ¦За январь-сентябрь по¦
¦ ¦ ¦ ¦нулевой ставке налога¦
+------------------+------------------+--------------------+---------------------+
¦ 15 июля 2005 г. ¦29 августа 2005 г.¦ 12 октября 2005 г. ¦За январь-сентябрь по¦
¦ ¦ ¦ ¦нулевой ставке налога¦
+------------------+------------------+--------------------+---------------------+
¦ 15 июля 2005 г. ¦29 августа 2005 г.¦ 24 октября 2005 г. ¦За январь-октябрь по¦
¦ ¦ ¦ ¦нулевой ставке налога¦
+------------------+------------------+--------------------+---------------------+
¦29 августа 2005 г.¦29 августа 2005 г.¦ 14 ноября 2005 г. ¦За январь-октябрь по¦
¦ ¦ ¦ ¦нулевой ставке налога¦
+------------------+------------------+--------------------+---------------------+
¦ 15 июля 2005 г. ¦29 августа 2005 г.¦ 22 ноября 2005 г. ¦За январь-октябрь по¦
¦ ¦ ¦ ¦ставке 18 %, так как¦
¦ ¦ ¦ ¦декларация за ян-¦
¦ ¦ ¦ ¦варь-октябрь пред-¦
¦ ¦ ¦ ¦ставляется до 20 но-¦
¦ ¦ ¦ ¦ября, а все необходи-¦
¦ ¦ ¦ ¦мые документы на эту¦
¦ ¦ ¦ ¦дату представлены не¦
¦ ¦ ¦ ¦были. Затем следует¦
¦ ¦ ¦ ¦представить уточнен-¦
¦ ¦ ¦ ¦ную декларацию с от-¦
¦ ¦ ¦ ¦ражением этих оборо-¦
¦ ¦ ¦ ¦тов по нулевой ставке¦
L------------------+------------------+--------------------+----------------------
Необходимо учитывать, что в соответствии с п. 102 Инструкции
нулевая ставка НДС не применяется в отношении товаров, которые при
ввозе на территорию Российской Федерации не подлежат обложению НДС.
Исчисление НДС по экспортируемым товарам
при отсутствии необходимых документов
для подтверждения нулевой ставки
В связи с отсутствием необходимых документов для применения
нулевой ставки по экспортируемым товарам (как в Российскую
Федерацию, так и другие страны) применяется ставка НДС в размере 18
процентов.
При отсутствии у продавца какого-либо одного из необходимых
документов исчисление НДС также производится по ставке 18 процентов.
Если в соответствии с условиями договора покупатель будет
производить оплату не за весь отгруженный ему товар, то оборот по
реализации товара, по которому не поступили денежные средства,
облагается НДС по ставке 18 процентов. Исчисление налога по ставке
18 процентов производится и в случаях непоступления денежных средств
на счет продавца (кроме поступления товара по товарообменным
контрактам).
В связи с отсутствием возможности применения нулевой ставки НДС
следует применять требования Инструкции, касающиеся исчисления
налога по ставке 18 процентов. Исчисление налога производится с
учетом того, что в этот оборот уже заложен НДС. Следовательно,
определение НДС по документально не подтвержденным оборотам по
реализации объектов за пределы Республики Беларусь производится
путем умножения на 18 и делением на 118. При этом следует учитывать,
что в соответствии с Инструкцией при реализации объектов по ценам
ниже остаточной стоимости (для основных средств, нематериальных
активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов), по ценам ниже
цены приобретения (для приобретенных на стороне объектов) налоговая
база определяется соответственно исходя из остаточной стоимости и
цены приобретения. Цена приобретения объектов определяется путем
суммирования фактически произведенных расходов на их покупку, за
исключением налогов, не относимых на увеличение стоимости объектов.
Цена приобретения безвозмездно полученных объектов определяется
исходя из рыночной стоимости на дату их оприходования.
Следовательно, учитывая, что в стоимость реализованных товаров
включена сумма НДС, необходимо сопоставить цену приобретения товаров
или остаточную стоимость с ценой реализации, уменьшенной на сумму
НДС.
Пример (данные условные).
------------------------------------------------------T------------¬
¦ Наименование показателей ¦Сумма, руб. ¦
+-----------------------------------------------------+------------+
¦1. Цена реализации экспортированного товара с учетом¦ 2360 ¦
¦НДС ¦ ¦
+-----------------------------------------------------+------------+
¦2. Цена реализации экспортированного товара без НДС ¦ 2000 ¦
¦(2360 - (2360 х 18 : 118)) ¦ ¦
+-----------------------------------------------------+------------+
¦3. Цена приобретения товара ¦ 2100 ¦
+-----------------------------------------------------+------------+
¦4. Налоговая база для исчисления НДС без налога ¦ 2100 ¦
+-----------------------------------------------------+------------+
¦5. Налоговая база для исчисления НДС с учетом налога¦ 2478 ¦
¦для отражения в налоговой декларации ¦ ¦
¦(2100 + (2100 х 18 : 100)) ¦ ¦
+-----------------------------------------------------+------------+
¦6. Сумма НДС (2478 х 18 : 118) ¦ 378 ¦
L-----------------------------------------------------+-------------
Применение нулевой ставки
при выполнении работ (услуг)
Все вышеизложенное касалось применения нулевой ставки НДС при
экспорте товаров. Но, как было отмечено, нулевая ставка НДС может
применяться при реализации работ (услуг) по сопровождению, погрузке,
перегрузке и иных подобных работ (услуг), непосредственно связанных
с реализацией экспортируемых товаров, экспортируемых транспортных
услуг и работ (услуг) по производству товаров из давальческого сырья
(материалов), в порядке, установленном законодательством.
Постановлением Совета Министров от 17 февраля 2000 г. № 213
утвержден порядок применения нулевой ставки налога на добавленную
стоимость при реализации работ (услуг) (далее - Порядок).
Нулевая ставка НДС при реализации работ (услуг) по
сопровождению, погрузке, перегрузке и иным подобным работам
(услугам), непосредственно связанным с реализацией экспортируемых
товаров, применяется по работам (услугам) по перечню, указанному в
п. 1 Порядка. В перечень включены работы (услуги):
по сопровождению товаров, включая услуги по охране;
по погрузке, разгрузке и перегрузке (кроме трубопроводного
транспорта) товаров;
по хранению товаров;
таможенных агентов.
Важно отметить, что по нулевой ставке облагаются обороты по
реализации этих услуг, когда они связаны с экспортом товаров. Если
такие услуги оказываются при импорте товаров, обороты по их
реализации облагаются НДС по ставке 18 процентов.
Основанием для применения нулевой ставки НДС по таким работам
(услугам) является представление налогоплательщиком в налоговый
орган по месту его регистрации копий следующих документов:
договоров (контрактов) на выполнение (оказание) указанных работ
(услуг), заключенных как с иностранными, так и с белорусскими
организациями;
документов, подтверждающих выполнение (оказание) этих работ
(услуг), с указанием в них реквизитов экспортной грузовой таможенной
декларации и документа контроля доставки вывозимых товаров.
В случаях производства основного таможенного оформления товаров
непосредственно в пункте вывоза реквизиты документа контроля
доставки не указываются.
Пунктом 3 Порядка установлено, что экспортируемые транспортные
услуги облагаются НДС по нулевой ставке при оформлении их
международными транспортными или товарно-транспортными документами
или иными международными документами, т. е. услуги транспортной
экспедиции, услуги по перемещению грузов, пассажиров и багажа
автомобильным, воздушным, железнодорожным, морским, речным и другими
видами транспорта (комбинацией этих видов транспорта) за пределы
Республики Беларусь, из-за ее пределов, а также транзитом через
территорию Республики Беларусь, включая частичное оказание этих
услуг на ее территории.
Для применения нулевой ставки по экспортируемым транспортным
услугам плательщику необходимо представить в налоговый орган по
месту регистрации:
для перевозчиков - реестр международных транспортных или
товарно-транспортных документов;
для экспедиторов - реестр заявок (заданий или иных документов)
с указанием номеров международных транспортных или товарно-
транспортных документов, подтверждающих оказание экспортируемых
транспортных услуг.
Следовательно, нулевая ставка НДС к оборотам по реализации
экспортируемых транспортных услуг применяется в зависимости от
направления перемещения товаров и наличия соответствующих
документов, на основании которых и производится ее применение.
Следует обратить внимание, что представление реестра документов для
применения нулевой ставки НДС не означает отсутствия у плательщиков
самих документов, которые включены в реестр. Применение нулевой
ставки не зависит от того, резидентом какой страны является их
заказчик.
Пунктом 4 Порядка установлено, что экспортируемые услуги по
производству товаров из давальческого сырья (материалов) облагаются
НДС по нулевой ставке при условии, что эти услуги оказаны
иностранным юридическим и физическим лицам по производству
экспортируемых товаров из давальческого сырья (материалов).
Основанием применения нулевой ставки НДС при реализации услуг
по производству товаров из давальческого сырья (материалов) является
представление в налоговый орган по месту регистрации
налогоплательщика копий следующих документов:
договора (контракта) с иностранным юридическим или физическим
лицом;
документов, подтверждающих оказание этих услуг;
документов, подтверждающих вывоз товаров, произведенных из
давальческого сырья (материалов).
Таким образом, обязательным основанием для применения нулевой
ставки переработчиком являются наличие договора с иностранным
юридическим или физическим лицом и вывоз готовых товаров за пределы
Республики Беларусь. При оказании услуг, заказчиком которых являются
резиденты Республики Беларусь, нулевая ставка переработчиком не
применяется также и в случае вывоза выработанных товаров за пределы
Республики Беларусь.
Соглашением установлено, что порядок взимания косвенных налогов
при выполнении работ, оказании услуг оформляется отдельным
протоколом, до вступления в силу которого действуют нормы
национальных законодательств государств сторон. Следовательно, при
реализации работ (услуг) в Российскую Федерацию производится их
налогообложение в общеустановленном порядке.
В соответствии с Порядком при оказании экспортируемых услуг по
производству товаров из давальческого сырья (материалов) юридическим
и физическим лицам Российской Федерации или вывозе товаров,
произведенных из давальческого сырья (материалов), в Российскую
Федерацию нулевая ставка НДС не применялась до 5 июля 2005 г., т.е.
до момента вступления в силу постановления Совета Министров от 28
июня 2005 г. № 704 «О внесении изменений в постановление Совета
Министров Республики Беларусь от 17 февраля 2000 г. № 213», которым
это положение отменено.
Таким образом, с 5 июля 2005 г. в отношении оказанных и
оплаченных услуг по производству товаров из давальческого сырья в
Российскую Федерацию применяется ставка налога в размере ноль (0)
процентов.
Согласно п. 3 Порядка обороты по реализации экспортируемых
транспортных услуг по перемещению грузов, пассажиров и багажа из
Республики Беларусь в Российскую Федерацию или из Российской
Федерации в Республику Беларусь также облагались НДС по ставке 18
процентов, а не по нулевой ставке, которая применяется при
перемещении в другие страны или из них. Постановлением Совета
Министров от 28 июня 2005 г. № 704 данное положение Порядка также
отменено, и обороты по реализации транспортных услуг, оказанных по
перемещению грузов, пассажиров и багажа из Республики Беларусь в
Российскую Федерацию или из Российской Федерации в Республику
Беларусь и оплаченных с 5 июля 2005 г., облагаются НДС по нулевой
ставке.
Оборот по реализации, облагаемый НДС по нулевой ставке,
отражается по строке 7 налоговой декларации (расчета) по НДС, форма
которой утверждена постановлением Министерства по налогам и сборам
от 31 января 2004 г. № 17 «Об утверждении формы налоговой декларации
(расчета) по налогу на добавленную стоимость и Правил заполнения
налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость»
(с изменениями и дополнениями).
Вычет сумм НДС при ввозе объектов
на территорию Республики Беларусь
В соответствии с п. 36 Инструкции определение сумм НДС,
уплаченных при приобретении и ввозе на таможенную территорию
Республики Беларусь объектов, за исключением основных средств и
нематериальных активов, приходящихся на обороты по реализации
объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, производится по
данным раздельного учета направлений использования приобретенных и
ввезенных объектов и (или) по удельному весу суммы оборота по
реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, в общей
сумме оборота по реализации объектов нарастающим итогом с начала
года.
Таким образом, определение налоговых вычетов по товарам
(работам, услугам) по нулевой ставке производится двумя методами:
раздельного учета и удельного веса.
Согласно п. 33 Инструкции применяемый метод распределения
налоговых вычетов утверждается учетной политикой.
При отсутствии в учетной политике указания о применяемом методе
распределения налоговых вычетов все налоговые вычеты распределяются
методом удельного веса. При изменении в течение года метода
распределения налоговых вычетов налоговые вычеты, распределенные до
изменения метода распределения, подлежат перераспределению в
соответствии с новым утвержденным методом распределения.
Раздельный учет налоговых вычетов предполагает наличие
информации о суммах НДС, уплаченных при приобретении (ввозе)
объектов, относимых на затраты по операциям по реализации,
исчисление либо неисчисление НДС по которым производится в одном
порядке. Суммы этих налоговых вычетов должны учитываться на
отдельном субсчете счета 18 «Налог на добавленную стоимость по
приобретенным товарам, работам, услугам» либо в отдельной книге
покупок.
При определении методом удельного веса налоговых вычетов,
приходящихся к определенной сумме оборота по реализации, эта сумма
оборота делится на общую сумму оборота по реализации и умножается на
сумму налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму оборота по
реализации. Процент удельного веса рассчитывается с точностью не
менее четырех знаков после запятой. При распределении налоговых
вычетов по объектам, за исключением основных средств и
нематериальных активов, методом удельного веса в распределении не
участвуют налоговые вычеты, включавшиеся в распределение в прошлом
году. Распределение по удельному весу сумм налога производится в
месяце наступления права на их вычет. Необходимо учитывать, что в
соответствии с п. 2 Инструкции из общей суммы оборота, принимаемой
для расчета удельного веса, исключаются:
- санкции за нарушение покупателями (заказчиками) условий
договоров;
- налоговая база и сумма налога по импортируемым работам и
услугам;
- налоговая база по приобретенным товарам (работам, услугам),
освобожденным от налога, переданным для собственного потребления
непроизводственного характера;
- цена приобретения реализованных ценных бумаг;
- стоимость реализованных долей в уставных фондах организаций;
- налоговая база по объектам, приобретенным на территории
Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете
в налоговых органах Республики Беларусь;
- налоговая база и сумма налога по объектам (этапам)
завершенного капитального строительства, принятым на учет в качестве
основных средств.
Пунктом 36 Инструкции установлено, что определение сумм
налоговых вычетов, приходящихся на обороты по реализации объектов,
облагаемых НДС по нулевой ставке, не производится при
непредставлении в налоговый орган документов, на основании которых
применяется ставка НДС в размере ноль (0) процентов. Это означает,
что при определении налоговых вычетов, приходящихся на обороты по
реализации объектов, облагаемых по нулевой ставке, налогоплательщик
не имеет права принять эти суммы НДС к вычету без наличия
документов, подтверждающих вывоз объектов за пределы Республики
Беларусь, на основании которых производится применение нулевой
ставки НДС.
Следовательно, при принятии таких сумм налога к вычету без
наличия соответствующих документов, т.е. без подтверждения факта
вывоза объектов, что возможно при раздельном учете сумм «входного»
НДС, приходящихся на обороты по реализации объектов, облагаемых по
нулевой ставке, эти суммы налога следует восстановить в том
налоговом периоде, в котором была осуществлена отгрузка объектов за
пределы Республики Беларусь. При получении документов,
подтверждающих применение нулевой ставки НДС, и отражении данных
оборотов в налоговой декларации (расчете) по НДС эти суммы налога
должны быть приняты к вычету в общеустановленном порядке.
При определении сумм налоговых вычетов, приходящихся на обороты
по реализации объектов, облагаемых по нулевой ставке методом
применения удельного веса таких оборотов в общей сумме оборотов по
реализации объектов, восстановление суммы налога не производится,
так как определение этих сумм налоговых вычетов производится только
исходя из оборота, по которому уже имеются документы, необходимые
для применения ставки НДС в размере ноль (0) процентов.
Согласно п. 36 Инструкции определение сумм НДС, уплаченных при
приобретении и ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь
основных средств и нематериальных активов, приходящихся на обороты
по реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке,
производится путем умножения удельного веса суммы оборота по
реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, в общей
сумме оборота по реализации объектов нарастающим итогом с начала
года на суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам,
уменьшенные на суммы НДС по основным средствам и нематериальным
активам, отнесенные на увеличение стоимости основных средств и
отнесенные к оборотам по реализации объектов, по которым
предоставлены налоговый кредит и освобождение от уплаты налога.
Пунктами 38 и 39 Инструкции установлено, что определение сумм
налоговых вычетов, приходящихся на объекты, по которым предоставлен
налоговый кредит, а также на объекты, освобождаемые от уплаты
налога, производится по данным раздельного учета направлений
использования приобретенных объектов или по удельному весу суммы
оборота по реализации объектов, по которым предоставлен налоговый
кредит, в общей сумме оборота по реализации объектов. При этом
определение сумм налоговых вычетов по товарам (работам, услугам)
производится нарастающим итогом с начала года, а по основным
средствам и нематериальным активам - исходя из итогов работы за
предшествующий налоговый период (без нарастающего итога).
Следовательно, до определения суммы НДС по основным средствам и
нематериальным активам, приходящейся на обороты по реализации
объектов, облагаемые по нулевой ставке, следует определить сумму
НДС, относящуюся на стоимость основных средств и нематериальных
активов, а также приходящуюся на объекты, по которым предоставлен
налоговый кредит, и на объекты, освобождаемые от уплаты НДС.
Определение налоговых вычетов по основным средствам и
нематериальным активам по нулевой ставке производится только методом
удельного веса.
В соответствии с п. 41 Инструкции при приобретении или ввозе
объектов на таможенную территорию Республики Беларусь вычет
уплаченных сумм налога в полном объеме по объектам, при реализации
которых применяется ставка налога в размере ноль (0) процентов,
производится только в случае поступления выручки на счета
плательщиков в банках Республики Беларусь, а также ввозе товаров
(выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав на
объекты интеллектуальной собственности) по осуществленным в
соответствии с законодательством товарообменным (бартерным)
операциям. Наличие оплаты должно быть подтверждено реестром
документов, который представляется в налоговый орган по месту
постановки на учет плательщика, с указанием следующих данных:
наименования, номера, даты, суммы оборота, по которому поступила
оплата. Определение сумм налога, приходящихся на объекты, налоговые
вычеты по которым осуществляются в полном объеме, производится по
данным раздельного учета либо удельного веса. Определение удельного
веса производится путем деления суммы оборота, по которому выполнены
названные условия, на общую сумму оборота по нулевой ставке.
Таким образом, при отсутствии раздельного учета расчет
налоговых вычетов производится методом удельного веса и сумма
налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), основным средствам
и нематериальным активам, приходящихся к обороту по нулевой ставке,
определяется путем ее умножения на сумму оборота, по которой
поступили оплата в банк Республики Беларусь или товар по
товарообменному контракту, деленную на общую сумму оборота по
реализации объектов, облагаемую по нулевой ставке, нарастающим
итогом с начала года.
Пунктом 43 Инструкции установлена очередность осуществления
налоговых вычетов при исчислении НДС:
в первую очередь вычитаются суммы налога по объектам, за
исключением основных средств и нематериальных активов, подлежащие
вычету в пределах сумм налога, исчисленных по реализации объектов;
во вторую очередь вычитаются суммы налога по основным средствам
и нематериальным активам, подлежащие вычету в пределах сумм налога,
исчисленных по реализации объектов. Указанные суммы налога
вычитаются в сумме не более разницы между суммой НДС, исчисленной по
реализации, и суммами НДС, вычитаемыми в первую очередь;
в третью очередь вычитаются налоговые вычеты по товарам
(работам, услугам), облагаемым налогом по ставке 18 или 20 процентов
и используемым для производства и (или) реализации товаров (работ,
услуг), которые облагаются налогом по ставке 10 процентов;
в четвертую очередь вычитаются налоговые вычеты по нулевой
ставке, подлежащие вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по
реализации.
Таким образом, суммы налоговых вычетов, приходящиеся к оборотам
по реализации объектов, облагаемых НДС, вычитаются в четвертую
очередь независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации объектов,
если по таким оборотам поступили в страну денежные средства или
товары по товарообменным контрактам. Если эти условия не были
выполнены, суммы налоговых вычетов по таким оборотам подлежат вычету
в первоочередном порядке в пределах сумм налога, исчисленных по
реализации объектов.
Материал подготовлен
по разъяснениям
специалистов МНС
25.07.2005 г.
Вестник-инфо, 2005 г., № 28, с.47 (опубликован - 25.07.2005)
