НДС ПРИ ПЕРЕДАЧЕ ИМУЩЕСТВА В
ПРЕДЕЛАХ ОДНОГО СОБСТВЕННИКА
Н.Е.НЕХАЙ,
главный государственный
налоговый инспектор
управления косвенного
налогообложения МНС
Передача имущества в процессе
создания организаций
В связи с многообразием видов хозяйственной деятельности
юридические лица могут создаваться в различных организационных
формах. Создание юридического лица сопровождается формированием его
уставного фонда.
В соответствии с подпунктом 1.3 п. 1 ст. 3 Закона от 19
декабря 1991 г. «О налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон)
не признается объектом налогообложения и не подлежит налогообложению
имущество, вносимое в качестве взноса (вклада) в уставный фонд в
размерах, установленных учредительными документами.
Из изложенного следует, что при внесении в уставный фонд
имущества, стоимость которого превышает размер уставного фонда,
установленный учредительным документом, указанное превышение
облагается налогом на добавленную стоимость у лица, вносившего
данное имущество.
Кроме того, согласно подпункту 6.7 п. 6 Инструкции о порядке
исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной
постановлением Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г.
№ 16 (с изменениями и дополнениями) (далее - Инструкция), в оборот
по реализации, признаваемый объектом обложения, не включаются
обороты по передаче объектов в качестве вклада участника договора
простого товарищества (договора о совместной деятельности) в общее
дело (за исключением товаров, отчуждаемых по условиям указанного
договора другому участнику).
Рассмотрим на примерах применение положений Закона и
Инструкции о налогообложении и вычете налога на добавленную
стоимость при передаче имущества в процессе создания организаций.
Пример.
Организация приобрела компьютер и через некоторое время,
выступая учредителем, передала его в уставный фонд другой
организации.
Указанная передача не признается объектом налогообложения.
Кроме того, Инструкция не содержит положений, предусматривающих
отсутствие вычета по объекту, передаваемому в уставный фонд.
Передача объекта учредителем в уставный фонд не является
безвозмездной передачей (дарением) имущества, так как
предусматривается его возмещение при выходе учредителя из состава
участников, и также не является реализацией имущества. Таким
образом, на имущество, передаваемое в уставный фонд, не
распространяются положение п. 31 Инструкции о вычете сумм НДС при
безвозмездной передаче имущества, а также положение п. 42 Инструкции
о вычете незачтенной суммы НДС как по товару при реализации
основного средства до истечения годичного срока с момента его
оприходования.
Учитывая изложенное, если приобретенный для передачи в
уставный фонд компьютер был оприходован у учредителя на счете 01
«Основные средства» до его передачи, вычет суммы налога, уплаченной
при приобретении компьютера, производится учредителем в порядке,
установленном для вычета НДС по приобретенным основным средствам,
т.е. с момента принятия его на учет в размере 1/12 суммы налога
независимо от суммы налога, исчисленного по реализации объектов.
Если указанный компьютер был оприходован как товар, то вычет суммы
«входного» НДС производится в полной сумме в пределах налога,
исчисленного по реализации объектов.
Пример.
Организация - участник хозяйственного общества передает
материалы в общее дело.
В соответствии со ст. 64 Гражданского кодекса Республики
Беларусь (далее - ГК) участники хозяйственного товарищества или
общества обязаны вносить вклады в порядке, размерах, способами и в
сроки, предусмотренные учредительными документами. Участники
хозяйственного товарищества или общества могут нести и другие
обязанности, предусмотренные его учредительными документами.
Следовательно, на основании подпункта 6.7 п. 6 Инструкции и
указанной нормы ГК передача материалов в общее дело не облагается
НДС, если она производится в соответствии с учредительными
документами и в установленном данными документами размере.
Пример.
Организация передает результат опытно-конструкторских работ в
совместную деятельность.
Как уже отмечалось, не облагается налогом на добавленную
стоимость передача объектов в качестве вклада в совместную
деятельность. Исходя из п. 2 Инструкции под объектами понимаются
товары, работы, услуги, имущественные права на объекты
интеллектуальной собственности, основные средства.
Таким образом, не только передача товаров (в размерах,
установленных договором), но и передача работ для ведения совместной
деятельности не облагается налогом на добавленную стоимость.
Одним из способов создания новой организации является
реорганизация юридического лица. В соответствии со ст. 53 ГК под
реорганизацией понимается слияние, присоединение, выделение,
преобразование юридического лица.
Подпунктом 1.1.4 п. 1 ст. 2 Закона определено, что не являются
объектом обложения обороты по безвозмездной передаче на территории
Республики Беларусь имущества организации ее правопреемнику
(правопреемникам) при реорганизации этой организации.
Пример.
Организация регистрирует дочернее предприятие, передает ему на
баланс автомобиль. Указанная передача налогом на добавленную
стоимость не облагается.
Безвозмездная передача объектов
в пределах одного собственника
Согласно подпункту 1.1.4 п. 1 ст. 2 Закона не являются
объектом обложения налогом обороты по безвозмездной передаче на
территории Республики Беларусь имущества в пределах одного
собственника по его решению или решению уполномоченного им органа.
Следует обратить внимание, что не облагается налогом
безвозмездная передача именно имущества в пределах одного
собственника, к которому не относятся работы и услуги (за
исключением безвозмездной передачи работ, услуг между структурными
подразделениями одного юридического лица).
Пример.
Имущество, находящееся в коммунальной собственности
Железнодорожного района г. Гомеля, передано в коммунальную
собственность Центрального района. В соответствии со ст. 215 ГК
государственная собственность выступает в виде республиканской
собственности (собственность Республики Беларусь) и коммунальной
собственности (собственность административно-территориальных
единиц). Согласно ст. 3 Закона от 5 мая 1998 г. «Об административно-
территориальном делении и порядке решения вопросов административно-
территориального устройства Республики Беларусь» административно-
территориальными единицами Республики Беларусь являются территории,
в пространственных пределах которых в порядке, предусмотренном
законодательством, создаются и действуют местные Советы депутатов,
исполнительные и распорядительные органы.
Таким образом, указанная передача налогом на добавленную
стоимость не облагается, так как является передачей имущества в
пределах одного собственника.
Пример.
Представительство иностранного юридического лица в Республике
Беларусь приобрело на территории Республики Беларусь автомобиль,
который передало иностранному юридическому лицу.
Статьей 2 Закона и подпунктом 5.1 п. 5 Инструкции установлено,
что объектом налогообложения признаются обороты по реализации
товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты
интеллектуальной собственности на территории Республики Беларусь,
включая обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), за
исключением некоторых случаев безвозмездной передачи.
Подпунктом 6.4 п. 6 Инструкции определено, что в оборот по
реализации, признаваемый объектом налогообложения, не включаются
обороты по возмездной и безвозмездной передаче объектов в пределах
одного юридического лица.
Оборот по безвозмездной передаче имущества в пределах одного
юридического лица, если само юридическое лицо находится за пределами
Республики Беларусь (является резидентом иностранного государства),
облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном
порядке. Следовательно, оборот по передаче автомобиля подлежит
обложению налогом на добавленную стоимость.
Пример.
Организация отгружает товары в свой фирменный магазин.
В соответствии с Типовым положением о фирменном магазине
предприятия (объединения), утвержденным приказом Министерства
торговли от 27 октября 1998 г. № 138, учредителем фирменного
магазина является субъект хозяйствования, производящий товары
народного потребления. Фирменный магазин создается и действует, как
правило, в качестве юридического лица. Согласно разъяснению «О
налогообложении фирменных магазинов», утвержденному приказом
Государственного налогового комитета от 19 июля 1999 г. № 170,
фирменный магазин может являться структурным подразделением
предприятия-учредителя, имеющим отдельный (обособленный) баланс и
расчетный (текущий) счет в банке, либо структурным подразделением,
находящимся на балансе предприятия-учредителя, без права открытия
расчетного (текущего) счета в банке. Если фирменный магазин согласно
положению является структурным подразделением, не имеющим отдельного
баланса и расчетного (текущего) счета в банке, и находится на
балансе предприятия, то налоги и отчисления в государственные
целевые бюджетные фонды уплачивает предприятие.
Таким образом, если фирменный магазин является юридическим
лицом, безвозмездная передача имущества от учредителя магазину не
облагается налогом на добавленную стоимость в связи с тем, что она
является передачей имущества в пределах одного собственника
(подпункт 5.1.4 п. 5 Инструкции). Возмездная передача объектов
(продажа) облагается налогом на добавленную стоимость в
общеустановленном порядке.
Если фирменный магазин не имеет отдельного баланса и
расчетного (текущего) счета в банке и находится на балансе
предприятия, внутренние обороты между предприятием и магазином не
являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
В случае, когда фирменный магазин является структурным
подразделением предприятия без права юридического лица и
самостоятельным налогоплательщиком, обороты по возмездной и
безвозмездной передаче товаров от предприятия в магазин на основании
подпункта 6.4 п. 6 Инструкции НДС не облагаются.
Вычет сумм налога на добавленную стоимость при безвозмездной
передаче имущества в пределах одного собственника производится на
основании следующих норм Инструкции:
- при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг).
Согласно п. 31 Инструкции суммы налога, уплаченные при
приобретении (ввозе) объектов, приходящиеся к оборотам безвозмездно
передаваемых объектов, подлежат вычету в порядке, установленном для
вычета налога по объектам, облагаемым по ставке 18 процентов,
независимо от того, облагается ли эта безвозмездная передача
налогом;
- при безвозмездной передаче объектов незавершенного
капитального строительства.
В соответствии с п. 31 Инструкции при реализации объектов
незавершенного строительства, имевшихся на балансе по состоянию на 1
января 2000 г., плательщики имеют право выделить расчетным путем для
вычета суммы налога исходя из балансовой стоимости объектов
незавершенного строительства и ставки налога (15,25; 9,09 и ноль (0)
процентов - по освобожденным от налога), применяемой при реализации
объектов незавершенного строительства. При определении расчетным
путем суммы налога принимается балансовая стоимость объектов
незавершенного строительства на 1 января 2000 г. Выделение налога не
производится, если при реализации объекта незавершенного
капитального строительства балансовая стоимость незавершенного
строительства на 1 января 2000 г. не включается в налоговую базу.
Выделение налога не производится, если введенный в эксплуатацию
объект завершенного капитального строительства не подлежит
налогообложению.
При передаче объектов незавершенного капитального
строительства в счет вклада в уставный фонд вычет НДС учредителем
производится в момент передачи объекта незавершенного капитального
строительства;
- при безвозмездной передаче основных средств и нематериальных
активов.
Пунктом 42 Инструкции установлено, что при реализации основных
средств и нематериальных активов до истечения годичного срока с
момента их оприходования не предъявленные к вычету суммы налога
вычитаются в порядке, установленном для вычета налога по
приобретенным товарам (работам, услугам). Учитывая изложенное, при
безвозмездной передаче (в том числе не облагаемой налогом) основных
средств и нематериальных активов не зачтенные по 1/12 суммы
«входного» налога принимаются к вычету в оставшейся сумме, но в
пределах суммы налога, исчисленного по реализации объектов.
Следует иметь в виду, что согласно п. 2 Инструкции к основным
средствам не относятся товары, приобретаемые с целью их
безвозмездной передачи. Таким образом, приобретаемый для
безвозмездной передачи, например, автомобиль, в целях Инструкции не
является основным средством и вычет суммы налога, уплаченной при его
приобретении (ввозе), производится в полной сумме в пределах суммы
налога, исчисленного по реализации объектов;
- при безвозмездной передаче объектов представительствами
иностранных организаций, не осуществляющими хозяйственную
деятельность.
Согласно п. 84 Инструкции аккредитованные в установленном
порядке представительства иностранных организаций, не осуществляющие
предпринимательскую деятельность на территории Республики Беларусь,
предъявленные при приобретении (ввозе) объектов суммы налога относят
на увеличение стоимости этих объектов. При реализации приобретенных
(ввезенных) объектов, по которым сумма налога отнесена на увеличение
их стоимости, аккредитованные в установленном порядке
представительства иностранных организаций, не осуществляющие
предпринимательскую деятельность на территории Республики Беларусь,
имеют право выделить для вычета расчетным путем сумму налога исходя
из цены приобретения с учетом налога товаров (работ, услуг) и
остаточной стоимости основных средств, нематериальных активов и
ставки налога, применявшейся при их приобретении (ввозе) (16,67;
15,25; 9,09 и ноль (0) процентов - по освобожденным от налога). При
определении расчетным путем суммы налога принимаются цена
приобретения товаров (работ, услуг), остаточная стоимость основных
средств и нематериальных активов. Данное положение распространяется
и на безвозмездную передачу имущества такими представительствами;
- вычет НДС у принимающей стороны.
В связи с тем, что оборот по безвозмездной передаче в пределах
одного собственника не облагается налогом на добавленную стоимость в
большинстве случаев, у принимающей стороны отсутствует сумма налога
к вычету.
При облагаемой налогом безвозмездной передаче следует
руководствоваться п. 31 Инструкции, согласно которому при
безвозмездном получении от плательщиков Республики Беларусь объектов
выделенные суммы налога принимаются к вычету при оприходовании
объектов. Вычет указанных сумм налога производится в установленном
порядке в зависимости от того, является полученный объект товаром
(работой, услугой) либо основным средством и нематериальным активом.
Передача объектов в пределах
одного юридического лица
В целях территориального расширения сферы деятельности
юридические лица вправе открывать свои филиалы и представительства.
Филиалы и представительства не являются юридическими лицами. Филиалы
создаются, как правило, для осуществления непосредственной
деятельности юридического лица в другом месте и ведут
производственную или иную хозяйственную деятельность. В процессе
этой деятельности осуществляется взаимодействие, как с головной
организацией юридического лица, так и с другими его структурными
подразделениями. В связи с этим возникают вопросы о порядке
налогообложения совершаемых хозяйственных операций.
Согласно подпункту 6.4 п. 6 Инструкции в оборот по реализации,
признаваемый объектом налогообложения, не включаются обороты по
возмездной и безвозмездной передаче объектов в пределах одного
юридического лица.
При этом п. 35 Инструкции определено, что при передаче в
пределах одного юридического лица объектов их получателю передаются
фактические суммы налога, уплаченные при их приобретении (ввозе),
либо фактически уплаченные суммы налога по объектам, использованным
при производстве либо создании передаваемых объектов. Следовательно,
суммы налога, уплаченные при приобретении передаваемых в пределах
одного юридического лица объектов, вычету у передающей стороны не
подлежат, а передаются получающей эти объекты стороне. Такая
передача налоговых вычетов с 1 мая 2003 г. является обязательной.
Она производится путем снятия данных сумм с книги покупок и
отражения на соответствующих счетах бухгалтерского учета и
оформляется внутренним первичным учетным документом на основании
данных книги покупок. Форма первичного учетного документа должна
содержать реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона от 18 октября 1994
г. «О бухгалтерском учете и отчетности», а именно: наименование,
номер документа, дату и место его составления; содержание и
основание совершения хозяйственной операции, ее измерение в
соответствующих показателях (денежных, натуральных, количественных);
должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и
правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и личные подписи.
Кроме того, следует обратить внимание, что в соответствии с
Инструкцией о порядке заполнения счета-фактуры по налогу на
добавленную стоимость формы СФ-1, утвержденной постановлением
Министерства финансов от 5 июня 2003 г. № 91 (в редакции от 21
ноября 2003 г. № 155), счета-фактуры не составляются при передаче
расходов по приобретенным работам (услугам) в пределах одного
юридического лица, а также при выполнении работ (оказании услуг)
между структурными подразделениями одного юридического лица.
Подпунктом 35.3 п. 35 Инструкции установлено, что при
невозможности определения фактически уплаченных сумм налога по
операциям, предусмотренным этим пунктом, передаче подлежат налоговые
вычеты, равные 18 процентам от стоимости передаваемых объектов. В
этом случае на указанную сумму у передающей стороны уменьшаются
суммы налога, уплаченные при приобретении (ввозе) объектов.
Следовательно, при неоплате либо частичной оплате передаваемых
товаров или при частичной оплате сырья, из которого изготовлены
передаваемые товары, передающая сторона вправе уменьшить сумму
налога из книги покупок, относящуюся к любой покупке, за которую уже
произведен расчет с продавцом, на сумму, равную 18 процентам от
стоимости переданных в данном налоговом периоде товаров.
В целях упрощения расчетов целесообразно уменьшение налоговых
вычетов проводить не по каждой передаче, а по итогам месяца.
Вместе с тем, если структурное подразделение юридического лица
не является самостоятельным налогоплательщиком и не имеет отдельного
баланса, при передаче ему объектов передача налоговых вычетов не
производится.
Пунктом 86 Инструкции предоставлено право производить
исчисление и уплату налога на добавленную стоимость при передаче
объектов одним из налогоплательщиков другому, если в состав одного
юридического лица входят два и более налогоплательщиков. В таком
случае передача налоговых вычетов получателю объектов не
производится.
Следует иметь в виду, что передачу налоговых вычетов можно
производить, если структурное подразделение юридического лица,
зарегистрированного на территории Республики Беларусь, не является
плательщиком на территории Республики Беларусь, а платит налоги в
другом государстве (данное положение применяется с 1 мая 2003 г.).
Однако, если в этом государстве данные суммы налога не принимаются к
вычету местными налоговыми органами, передаваемая сумма налоговых
вычетов относится на стоимость переданных товаров без выделения
налога на добавленную стоимость передающей стороной в
товаросопроводительных документах.
Между структурными подразделениями одного юридического лица
возникают различные варианты хозяйственных операций. Рассмотрим на
примерах порядок принятия к вычету сумм налога на добавленную
стоимость в различных ситуациях, возникающих при передаче объектов в
пределах одного юридического лица.
Передаче подлежат товары (работы, услуги)
Пример.
Головная организация заключила договор на приобретение сырья.
Отгрузка сырья продавцом произведена непосредственно в адрес
филиала, которому предъявлена к вычету сумма налога на добавленную
стоимость. Обязательства по оплате сырья несет головная организация.
В данном случае не имеет места передача объектов от головной
организации филиалу, а значит невозможно применить п. 35 Инструкции
о передаче налоговых вычетов.
В соответствии с п. 5 ст. 16 Закона вычетам подлежат
фактически уплаченные налогоплательщиком суммы налога при
приобретении товаров (работ, услуг) либо при ввозе товаров на
таможенную территорию Республики Беларусь после отражения их в
бухгалтерском учете.
Следовательно, если головное предприятие производит расчет с
покупателем за отгруженное в адрес филиала сырье, филиал вправе
принять к вычету сумму «входного» налога по данному сырью после
расчета головного предприятия с продавцом и при наличии
подтверждающего данный факт документа (например, акта сверки
расчетов между головной организацией и филиалом или копии платежных
документов, свидетельствующих о расчете головной организации с
продавцом), но не ранее даты оприходования филиалом сырья.
Пример.
1. Головное предприятие производит закупку материалов и
передает их филиалу с НДС. При этом произведена оплата за материалы
частично (в размере 30 процентов их стоимости).
2. Филиал получает от головного предприятия сырье, из которого
изготавливает готовую продукцию. Для изготовления продукции
используются также комплектующие, приобретенные филиалом, за которые
расчет с поставщиком произведен частично. В дальнейшем часть готовой
продукции, изготовленной из данного сырья и комплектующих, филиал
передает головному предприятию по себестоимости.
В данных ситуациях целесообразнее всего применить подпункт
35.3 п. 35 Инструкции, согласно которому при невозможности
определения фактически уплаченных сумм налога по вышеизложенной
операции передаче подлежат налоговые вычеты, равные 18 процентам от
стоимости передаваемых объектов.
Пример.
Структурное подразделение приобретает у поставщиков материалы
и передает головному предприятию. Головное предприятие оплачивает
структурному подразделению стоимость данных материалов.
В рассматриваемой ситуации имеет место возмездная передача
объектов в пределах одного юридического лица, которая исходя из
подпункта 6.4 п. 6 Инструкции не включается в оборот по реализации,
признаваемый объектом налогообложения, т.е., несмотря на то, что
материалы продаются головному предприятию, налог на добавленную
стоимость не исчисляется. При этом суммы «входного» налога по
передаваемым объектам у передающей стороны к вычету не принимаются,
а подлежат обязательной передаче принимающей стороне в фактически
уплаченных суммах либо в сумме, равной 18 процентам стоимости
возмездно передаваемых объектов.
Вместе с тем передающая сторона имеет право исчислить и
уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость по обороту по
передаче объектов в пределах одного юридического лица. В данном
случае сумма налога, уплаченная при приобретении этих объектов,
принимается к вычету у передающей стороны, а приобретающая сторона
вычитает сумму налога, исчисленную продавцом и предъявленную в
первичных учетных документах.
Пример.
Структурное подразделение приобретает у поставщиков материалы
и передает головному предприятию с наценкой. Головное предприятие
оплачивает структурному подразделению стоимость материалов с учетом
наценки.
Здесь также имеет место возмездная передача объектов в
пределах одного юридического лица, которая не включается в оборот по
реализации, признаваемый объектом налогообложения, однако в отличие
от предыдущего примера объекты реализуются с наценкой. Передаче
принимающей стороне подлежит фактически уплаченная сумма налога, а
при невозможности ее определения - сумма налога, равная 18 процентам
стоимости передаваемого объекта с учетом наценки.
Пример.
Головное предприятие приобрело сырье. Сумма «входного» налога
по сырью в соответствии с подпунктом 34.2 п. 34 Инструкции была
отнесена на стоимость сырья. В дальнейшем это сырье передается
структурному подразделению.
Согласно подпункту 34.2 п. 34 Инструкции не подлежат вычету
суммы налога, относимые на увеличение стоимости приобретенных
объектов. Плательщики имеют право относить суммы налога, подлежащие
уплате при приобретении либо при ввозе на таможенную территорию
Республики Беларусь объектов, на увеличение их стоимости. Данные
суммы налога в книге покупок не отражаются.
Следовательно, сумма «входного» налога не подлежит передаче
структурному подразделению - получателю сырья, так как головным
предприятием она была отнесена на увеличение стоимости сырья.
Пример.
Головная организация передает филиалу материалы, по которым
сумма «входного» налога уже принята к вычету. Вместе с тем покупки в
данном налоговом периоде отсутствуют, и в книге покупок не имеется
налоговых вычетов, которые можно передать филиалу.
Как уже указывалось, передача налоговых вычетов производится
путем снятия данных с книги покупок. Если сумма налоговых вычетов,
подлежащая передаче филиалу, превышает имеющуюся в книге покупок
сумму вычетов или в книге покупок сумма налога к вычету отсутствует,
то у передающей стороны сумма превышения передаваемых налоговых
вычетов отражается по строке 12 налоговой декларации (расчета) по
налогу на добавленную стоимость. Отрицательное значение налоговых
вычетов в книге покупок не отражается.
Пример.
Головная организация в 2003 году приобрела материалы, при
реализации которых продавцом применялась ставка НДС 20 процентов.
Часть суммы налога по материалам была принята к вычету, часть по
удельному весу была отнесена на издержки производства в связи с
наличием оборотов по реализации продукции, освобожденных от налога
на добавленную стоимость. В 2004 году материалы, не использованные в
производстве, были переданы филиалу, который также имеет обороты по
реализации продукции, освобожденные от НДС.
Согласно подпункту 34.1 п. 34 Инструкции суммы налога,
уплаченные плательщиком при приобретении либо при ввозе на
таможенную территорию Республики Беларусь объектов, за исключением
основных средств и нематериальных активов, относятся на затраты
плательщика по производству и реализации объектов в случае
использования приобретенных объектов, за исключением основных
средств и нематериальных активов, для производства и (или)
реализации объектов, обороты по реализации которых в соответствии с
законодательством Республики Беларусь освобождены от
налогообложения.
В случае одновременного использования приобретенных
(ввезенных) объектов, за исключением основных средств и
нематериальных активов, для производства и (или) реализации
объектов, операции по реализации которых освобождены от
налогообложения, и объектов, операции по реализации которых подлежат
налогообложению, отнесение суммы налога, уплаченной плательщиком, на
затраты плательщика по производству и реализации объектов
осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли
оборота по реализации объектов, освобожденных от налогообложения, в
общей сумме оборота по реализации объектов.
В данном случае невозможно определить фактическую сумму
налога, подлежащую вычету после отнесения части «входного» налога на
затраты, поэтому головная организация на основании подпункта 35.3 п.
35 Инструкции передает филиалу налоговые вычеты, равные 18 процентам
от стоимости передаваемых объектов, независимо от того, что они были
приобретены в 2003 году со ставкой НДС 20 процентов и что часть
суммы «входного» налога по ним не подлежала вычету, а была отнесена
на затраты. Филиал принимает к вычету сумму налога после отнесения
части полученных налоговых вычетов в установленном порядке на
затраты по производству и (или) реализации продукции.
Пример.
Филиал приобрел продукцию животноводства, по которой
применяется ставка НДС 10 процентов. Данная продукция еще не
оплачена покупателю, но передается головной организации для
производства мясных консервов, облагаемых по ставке НДС 18
процентов.
Учитывая невозможность передачи фактической суммы налога на
добавленную стоимость головной организации, возникает вопрос, какую
сумму НДС нужно передать из книги покупок: исходя из ставки НДС 10
процентов или 18 процентов.
Подпунктом 35.3 п. 35 Инструкции четко определено, что при
передаче объектов, суммы налога на добавленную стоимость по которым
еще не оплачены, передаче подлежат вычеты, равные 18 процентам от
стоимости передаваемых объектов. Таким образом, в указанной ситуации
возможность передачи вычетов исходя из иной ставки НДС не
предусмотрена.
Пример.
Головная организация приобрела сырье, сумма «входного» налога
по которому была полностью отнесена на затраты, так как организация
занимается производством освобожденной от налога на добавленную
стоимость продукции. Впоследствии часть сырья была передана филиалу,
который производит продукцию, облагаемую НДС.
В связи с тем, что у головной организации вся сумма «входного»
налога по сырью не подлежит вычету, эта сумма не передается филиалу.
Пример.
Головная организация за счет бюджетных средств закупила
комплектующие изделия для изготовления продукции. Частично эти
комплектующие были переданы структурному подразделению.
В соответствии с подпунктом 34.7 п. 34 Инструкции не подлежат
вычету суммы налога, уплаченные при приобретении (ввозе) объектов за
счет безвозмездно полученных средств бюджета либо создаваемых в
соответствии с законодательством Республики Беларусь фондов, за
исключением фондов, созданных плательщиком. Указанные суммы налога
относятся за счет указанных источников.
Следовательно, в связи с отсутствием права на вычет сумм
«входного» налога по комплектующим, приобретенным за счет бюджетных
средств, данная сумма налога не подлежит передаче структурному
подразделению.
Передаче подлежат затраты на
содержание аппарата управления
Пример.
Головное предприятие при приобретении товарно-материальных
ценностей, услуг уплачивает «входной» НДС. Предпринимательская
деятельность головным предприятием не ведется и в связи с этим налог
на добавленную стоимость к зачету не принимается. Все затраты на
содержание аппарата управления передаются структурным подразделениям
без права юридического лица.
Как уже отмечалось, суммы налоговых вычетов передаются между
структурными подразделениями одного юридического лица только при
передаче объектов, к которым эти налоговые вычеты относятся. Вместе
с тем согласно п. 2 Инструкции понятие «объекты» включает не только
товары, но и работы, услуги. Головное предприятие (дирекция)
оказывает услуги структурным подразделениям по организации
производства, управлению. Поэтому, если вышеназванная передача
оформляется в первичном учетном документе как передача услуг
дирекции по управлению предприятием, возможна также и передача
налоговых вычетов по объектам, приобретенным для нужд дирекции, как
приходящихся к услугам по управлению. При этом функции дирекции по
организации производства и управлению должны быть оговорены в уставе
организации.
Передаче подлежат основные
средства и нематериальные активы
Особенностью передачи налоговых вычетов по объектам основных
средств является то, что вычет сумм налога на добавленную стоимость,
уплаченных при приобретении (ввозе) основных средств и
нематериальных активов, а также исчисленных при принятии на учет в
качестве основных средств и нематериальных активов объектов
собственного производства, производится не в полной сумме, а в
размере 1/12 суммы налога независимо от суммы НДС, исчисленной по
реализации объектов (за исключением сумм налога, уплаченных при
ввозе основных средств и нематериальных активов на таможенную
территорию Республики Беларусь, которые не превышают сумму налога,
исчисленную по реализации объектов в периоде принятия этих основных
средств и нематериальных активов на учет в качестве таковых).
Учитывая изложенное, у принимающей стороны порядок вычета
суммы налога по полученному объекту зависит от того, какая сумма
налога подлежала вычету у передающей стороны: уплаченная при
приобретении объекта основных средств или уплаченная при ввозе
объекта на таможенную территорию Республики Беларусь.
Пример.
Структурное подразделение юридического лица передает другому
структурному подразделению бывший в употреблении объект основных
средств, приобретенный ранее у резидента Республики Беларусь. Часть
суммы «входного» налога отнесена на стоимость основного средства в
связи с наличием оборотов по реализации продукции, освобожденных от
налога на добавленную стоимость, а другая часть принята к вычету.
В связи с невозможностью определения суммы налога, фактически
уплаченной при приобретении основного средства, передаче подлежат
налоговые вычеты, равные 18 процентам остаточной стоимости основного
средства, относящиеся к основным средствам, а при отсутствии таковых
- любые вычеты из книги покупок. Если у получающей стороны имеются
обороты, освобожденные от НДС, полученная сумма налоговых вычетов
после отнесения ее части на стоимость основного средства подлежит
вычету в размере 1/12 в каждом налоговом периоде независимо от суммы
налога, исчисленной по реализации объектов.
Пример.
Головная организация передает филиалу объект основных средств
непроизводственного назначения. Сумма налога, уплаченная при его
приобретении, отнесена на стоимость объекта в соответствии с
подпунктом 34.10 п. 34 Инструкции.
Согласно подпункту 34.10 п. 34 Инструкции не подлежат вычету
суммы налога, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении либо
при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных
средств и нематериальных активов, а также при использовании в
качестве основных средств и нематериальных активов объектов
собственного производства, включая объекты (этапы) завершенного
капитального строительства, если эти основные средства и
нематериальные активы используются для собственного потребления
непроизводственного характера. Указанные суммы налога относятся на
увеличение стоимости приобретаемых (ввозимых) объектов.
В связи с тем, что у головной организации сумма «входного»
налога по объекту основных средств не подлежит вычету, эта сумма не
передается филиалу.
Пример.
Головная организация приобрела в 2003 году в Германии станок,
при ввозе которого на таможенную территорию Республики Беларусь был
уплачен налог на добавленную стоимость. В 2004 году данный станок
передан филиалу. Сумма налога, уплаченная при ввозе станка, уже
зачтена.
В связи с тем, что фактически уплаченная сумма «ввозного»
налога уже зачтена, передаче подлежит сумма налоговых вычетов из
книги покупок, относящаяся к основным средствам, а при отсутствии
таковой - сумма из книги покупок, относящаяся к любым покупкам,
равная 18 процентам от остаточной стоимости передаваемого объекта.
Вместе с тем согласно п. 42 Инструкции суммы налога,
уплаченные плательщиками при ввозе на таможенную территорию
Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов, в
отчетном налоговом периоде, в котором эти основные средства и
нематериальные активы были приняты на учет, подлежат вычету с учетом
положений п. 33 Инструкции в полном объеме, но не более общей суммы
налога, исчисленной за месяц по реализации объектов в данном
налоговом периоде. В случае, если общая сумма налога, исчисленная по
реализации объектов в данном налоговом периоде, не превышает сумм
налога, уплаченных плательщиком при ввозе на таможенную территорию
Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов,
налоговый вычет производится в каждом налоговом периоде в размере
1/12 этих сумм.
Таким образом, у филиала полученная сумма «ввозного» налога
подлежит вычету либо в полной сумме, если она не превышает сумму
налога, исчисленную по реализации объектов, либо в размере 1/12 в
каждом налоговом периоде независимо от суммы налога, исчисленной по
реализации объектов.
Передача объектов при
ликвидации организации
Согласно ст. 2 Закона и подпункту 5.1.4 п. 5 Инструкции
объектом налогообложения не признаются обороты по безвозмездной
передаче объектов имущества организации его учредителю (участнику) в
размере, не превышающем вклада (взноса) этого учредителя
(участника), при ликвидации этой организации и при выходе учредителя
(участника) из этой организации.
При этом стоимость передаваемого имущества и размер вклада
(взноса) учредителя (участника) подлежат перерасчету в доллары США
по курсу, установленному Национальным банком соответственно на день
передачи имущества и на день внесения вклада (взноса).
Пример.
При ликвидации организации происходит выбытие имущества
(данные условные).
-----------------------------------T---------------T----------------¬
¦ Наименование показателей ¦ Учредитель 1 ¦ Учредитель 2 ¦
+----------------------------------+---------------+----------------+
¦1. Сумма вклада на момент образо-¦ ¦ ¦
¦вания организации: ¦ ¦ ¦
¦1.1. в рублях ¦ 900 000 ¦ 1 100 000 ¦
¦1.2. в долларах США (курс доллара¦ 900 ¦ 1100 ¦
¦США, установленный Национальным¦ ¦ ¦
¦банком на дату образования органи-¦ ¦ ¦
¦зации, - 1000 руб.) ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+---------------+----------------+
¦2. Стоимость имущества, причита-¦ ¦ ¦
¦ющегося участникам организации на¦ ¦ ¦
¦момент ликвидации организации: ¦ ¦ ¦
¦2.1. в рублях ¦ 1 800 000 ¦ 3 000 000 ¦
¦2.2. в долларах США (курс доллара¦ 900 ¦ 1 500 ¦
¦США, установленный Национальным¦ ¦ ¦
¦банком на дату ликвидации органи-¦ ¦ ¦
¦зации, - 2000 руб.) ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+---------------+----------------+
¦3. Сумма облагаемого налогом обо-¦ 0 ¦ 800 000 ¦
¦рота ¦ (900 - 900) ¦((1500 - 1100) х¦
¦ ¦ ¦ х 2000) ¦
L----------------------------------+---------------+-----------------
Кроме того, подпунктом 5.1.4 п. 5 Инструкции установлено, что
для учредителя (участника) коммерческой организации с иностранными
инвестициями размер вклада (взноса) определяется с учетом суммовой
разницы, зачисленной в резервный фонд такой организации. Сумма
вклада (взноса), принимаемая для определения размера превышения,
увеличивается на суммы дополнительных вкладов (взносов) этого
учредителя (участника).
Данная суммовая разница возникает следующим образом.
Пример.
Учредитель предприятия с иностранными инвестициями вносит в
его уставный фонд 20 000 долл. США, курс доллара на момент взноса -
500 руб. На момент выхода учредителя курс доллара США составляет
1500 руб. Суммовая разница - 20 000 000 руб. ((1500 - 500) х 20 000
долл.США).
Эта суммовая разница присоединяется к взносу учредителя,
пересчитанному в белорусские рубли по курсу доллара США на момент
взноса: 20 000 долл. США х 500 руб. + 20 000 000 руб. = 30 000 000
руб. Указанная сумма не подлежит обложению НДС.
Таким образом, суммовая разница, связанная с выплатой
учредителю коммерческой организации с иностранными инвестициями его
доли в уставном фонде при его выходе из состава учредителей, налогом
на добавленную стоимость не облагается.
Рассмотрим различные варианты налогообложения при передаче
имущества во время ликвидации организации.
Пример.
Организация, имеющая в своем составе структурные
подразделения, ликвидирует одно из них. При этом имущество
ликвидируемого подразделения передается другому структурному
подразделению.
Исчисление налога на добавленную стоимость при передаче
имущества не производится.
Пример.
Организация уменьшает свой уставный фонд и в связи с этим
возвращает одному из учредителей часть имущества, внесенного им в
уставный фонд.
Данный оборот подлежит обложению налогом на добавленную
стоимость, так как возврат имущества учредителю не связан с
ликвидацией организации или выходом учредителя из организации. Кроме
того, эта операция не является безвозмездной передачей имущества в
пределах одного собственника, так как у организации имеется
несколько учредителей.
Пример.
Унитарное предприятие уменьшает свой уставный фонд и
возвращает учредителю часть имущества, внесенного им в уставный
фонд.
Данная операция является безвозмездной передачей имущества в
пределах одного собственника и не облагается налогом на добавленную
стоимость, так как согласно ст. 113 ГК имущество унитарного
предприятия находится в государственной либо частной собственности
физического или юридического лица, т.е. собственником имущества
является одно лицо.
Пример.
Учредитель А внес в уставный фонд предприятия компьютер,
учредитель Б - денежный вклад. При выходе этих учредителей из
состава участников им были выданы товары согласно доле учредителей в
уставном фонде.
Норма ст. 2 Закона и подпункта 5.1.4 п. 5 Инструкции о
непризнании объектом налогообложения оборотов по безвозмездной
передаче объектов имущества организации его учредителю (участнику) в
размере, не превышающем вклада (взноса) этого учредителя
(участника), при ликвидации этой организации и при выходе учредителя
(участника) из этой организации не содержит условия возврата
учредителю именно того имущества, которое было внесено им в уставный
фонд. Основным критерием для отсутствия объекта налогообложения
является соответствие стоимости возвращенного имущества и стоимости
внесенного имущества в долларах США по курсу на день внесения и день
выдачи. При этом исходя из ст. 128 ГК к имуществу относятся в том
числе и деньги.
Следовательно, в случаях, если учредитель при создании
организации внес денежный вклад либо имущество, а при ликвидации
организации (выходе учредителя (участника)) получил иное имущество,
стоимостное выражение которого не превышает внесенного вклада в
долларовом эквиваленте, объект налогообложения не возникает.
Кроме того, на основании положений, установленных ст. 16
Закона, сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная при
приобретении товаров, передаваемых учредителям, подлежит вычету у
организации.
(Согласовано: Е.Ф.ГЕРШТЕЙН,
начальник главного управления
методологии налогообложения
организаций МНС)
06.12.2004 г.
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 45, с.34
Налоговый курьер предпринимателя, 2004 г., № 47, с.13
