ВЫ ОБНАРУЖИЛИ ОШИБКИ В УЧЕТЕ? ВНЕСИТЕ ИСПРАВЛЕНИЯ
В.Е.ВАНКЕВИЧ,
начальник управления
методологии бухгалтерского
учета и отчетности Минфина
А.В.КРУПНОВА,
заместитель начальника
управления методологии
бухгалтерского учета
и отчетности Минфина
Народная поговорка гласит, что саперы ошибаются только один
раз в жизни. Бухгалтерам, представителям не менее трудной и
ответственной профессии, к сожалению, приходится ошибаться гораздо
чаще. Огромные ежедневные нагрузки, связанные с профессиональной
деятельностью, постоянно меняющееся законодательство,
недобросовестность партнеров по бизнесу, просчеты руководителей
организации приводят к тому, что от ошибок и искажений в
бухгалтерском учете и отчетности не застрахован даже самый опытный и
добросовестный бухгалтер.
Допущенные ошибки могут быть обнаружены как самостоятельно,
например, при сверках с контрагентами, так и при проведении
аудиторских и иных проверок.
Исправления в бухгалтерский учет в настоящее время вносятся в
соответствии с Порядком внесения исправлений в бухгалтерский учет в
случаях обнаружения искажений и ошибок, утвержденным Министерством
финансов 9 декабря 1996 г. № 15-1/605, Главной государственной
налоговой инспекцией при Кабинете Министров 10 декабря 1996 г.
№ 05-130 и Аудиторской палатой 9 декабря 1996 г. № 01-1/165, с
учетом Типового плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по
применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденных
постановлением Министерства финансов от 30 мая 2003 г. № 89 (далее -
Типовой план счетов бухгалтерского учета).
Кроме того, необходимо помнить, что согласно п. 2.12 Основных
положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции
(работ, услуг), утвержденных Министерством экономики 26 января 1998
г. № 19-12/397, Министерством финансов 30 января 1998 г. № 3,
Министерством статистики и анализа 30 января 1998 г. № 01-21/8 и
Министерством труда 30 января 1998 г. № 03-02-07/300 (с изменениями
и дополнениями) (далее - Основные положения по составу затрат),
затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в
себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к
которому они относятся, независимо от времени оплаты -
предварительной (арендная плата и т.п.) или последующей (оплата
отпусков работников и др.). Отдельные виды затрат (затраты на
подготовку и освоение производства и т.п.), в отношении которых
нельзя точно установить, к какому калькуляционному периоду они
относятся, а также затраты сезонных отраслей промышленности
включаются в затраты на производство в сметно-нормализованном
порядке, определяемом в отраслевых методических рекомендациях.
В соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета
прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная в отчетном году, относится
к внереализационным доходам или внереализационным расходам текущего
года.
Согласно п. 7 Инструкции о порядке формирования показателей
бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Министерства
финансов от 17 февраля 2004 г. № 16 (с изменениями и дополнениями от
22 декабря 2004 г. № 178), в случаях выявления организацией
неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до
окончания отчетного года исправления производятся записями по
соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного
периода, когда искажения выявлены. В бухгалтерском учете такие
исправления отражаются:
- в случае занижения (завышения) доходов (расходов) от видов
деятельности, операционных или внереализационных доходов и расходов
- по дебету (кредиту) счетов 90 «Реализация», 91 «Операционные
доходы и расходы», 92 «Внереализационные доходы и расходы» в
корреспонденции с кредитом (дебетом) соответствующих счетов;
- в случае неправильно сформированной стоимости объекта
капитальных вложений - по дебету (кредиту) счета 08 «Вложения во
внеоборотные активы» и кредиту (дебету) соответствующих счетов;
- в случае неправильно сформированной стоимости материально-
производственных запасов - по дебету (кредиту) счетов 10
«Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» и кредиту
(дебету) счетов учета расчетов и/или счетов учета затрат на
производство и расходов на реализацию.
Исправления при выявлении неправильного отражения
хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за
который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в
установленном порядке, производятся в бухгалтерском учете по дебету
(кредиту) счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» и кредиту
(дебету) соответствующих счетов в декабре отчетного года.
В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде
неправильного отражения хозяйственных операций на счетах
бухгалтерского учета в прошлые годы исправления в бухгалтерский учет
и бухгалтерскую отчетность за прошлые отчетные годы (после
утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской
отчетности) не вносятся, а в месяце обнаружения ошибки на основании
бухгалтерской справки-расчета отражаются записью:
- если занижена (завышена) стоимость внеоборотных активов - по
дебету (кредиту) счетов учета этих активов в корреспонденции с
кредитом (дебетом) счетов учета расчетов и/или счета 92
«Внереализационные доходы и расходы»;
- если неправильно сформирована стоимость товарно-материальных
ценностей, отпущенных в производство или реализованных, - по дебету
(кредиту) соответствующих счетов, по которым проводится
корректировка, в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 92
«Внереализационные доходы и расходы».
Исправительные (дополнительные либо сторнировочные) записи
следует производить в каждой конкретной ситуации при обнаружении
ошибки, а также в случае несвоевременного представления и отражения
в бухгалтерском учете документов, подтверждающих совершение
хозяйственной операции.
При выявлении занижения прибыли (доходов) за прошлые годы в
результате отнесения на издержки производства не связанных с ним
затрат исправления отражаются как прибыль прошлых лет по кредиту
счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» в корреспонденции с
дебетом счетов, по которым допущены искажения.
При выявлении фактов занижения себестоимости (завышения
прибыли) за прошлые годы исправления отражаются в отчетном году как
убытки прошлых лет по дебету счета 92 «Внереализационные доходы и
расходы» в корреспонденции с кредитом счетов, по которым допущены
искажения.
Исправление фактов занижения прибыли
(дохода) в результате завышения
себестоимости продукции (работ, услуг)
Если завышение себестоимости продукции (работ, услуг),
операционных или внереализационных расходов, приведшее к занижению
прибыли (дохода), произошло из-за неверного определения отклонения
фактической себестоимости товарно-материальных ценностей от их
учетной стоимости или излишнего списания материалов на затраты
производства продукции (работ, услуг), включение в состав
операционных или внереализационных расходов, то в учете необходимо
выполнить следующие записи.
За прошлые годы:
при фактическом наличии излишне списанных материалов:
Д-т 10, 16 - К-т 92
при суммовых отклонениях (при обнаружении арифметической
ошибки):
Д-т 16 - К-т 92
В текущем году - сторнировочные записи:
при арифметической ошибке:
Д-т 20, 23, 25, 26, 29, 44, 91, 92
К-т 10, 16
при уточнении расчетов с поставщиками:
Д-т 10, 16 - К-т 60, 76
одновременно
Д-т 20, 23, 25, 26, 29, 44, 91, 92
К-т 10, 16
Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат,
покрываемых за счет других источников, следует исправлять в
бухгалтерском учете так:
за прошлые годы:
Д-т 84, 86, 92 - К-т 92
в текущем году - сторнировочная запись
Д-т 20, 23, 25, 26, 29, 44
К-т 10, 16, 76 и др.
и одновременно
Д-т 84, 86, 92
К-т 10, 16, 76 и др.
Если завышение себестоимости продукции (работ, услуг),
приведшее к занижению прибыли (дохода), произошло из-за излишне
начисленной суммы амортизации, погашения стоимости предметов в
обороте, то в учете необходимо выполнить следующие записи:
за прошлые годы:
Д-т 02, 05, 10 - К-т 92
или сторнировочной записью
Д-т 92 - К-т 02, 05, 10
в текущем году - сторнировочная запись
Д-т 20, 23, 25, 26, 29, 44, 91, 92
К-т 02, 05, 10
Включение в себестоимость сумм создаваемых резервов, не
предусмотренных законодательством либо создание которых должно было
осуществляться за счет иных источников предприятия, исправляется в
бухгалтерском учете так:
за прошлые годы:
Д-т 96 - К-т 92
и одновременно
Д-т 84 - К-т 96
в текущем году - сторнировочная запись
Д-т 20, 23, 25, 26, 29, 44
К-т 96
и одновременно
Д-т 84 - К-т 96
Неверное исчисление (завышение) сумм налогов и неналоговых
платежей, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг),
издержки обращения товаров, исправляется в учете следующим образом:
за прошлые годы:
Д-т 68, 69 - К-т 92
в текущем году - сторнировочная запись
Д-т 20, 23, 25, 26, 29, 44
К-т 68, 69
Исправление иных фактов
занижения прибыли (доходов)
Если прибыль (доход) занижена в результате отнесения сумм
полученной финансовой помощи на пополнение источников собственных
средств или доходы будущих периодов, то для исправления такой ошибки
в бухгалтерском учете необходимо записать:
за прошлые годы:
Д-т 83, 98 - К-т 92
в текущем году:
Д-т 83, 98 - К-т 92
Ошибки, возникшие из-за включения в состав операционных и
внереализационных расходов, которые должны покрываться за счет
других источников, исправляются так:
за прошлые годы:
Д-т 84, 86 - К-т 92
в текущем году - сторнировочная запись
Д-т 91, 92
К-т 10, 16, 60, 76 и др.
одновременно
Д-т 84, 86
К-т 10, 16, 60, 76 и др.
Неверное исчисление (завышение) сумм налогов и неналоговых
платежей, включаемых в отпускную цену продукции (работ, услуг),
операционные или внереализационные доходы, исправляется следующим
образом:
за прошлые годы:
Д-т 68 - К-т 92
в текущем году - сторнировочная запись
Д-т 90, 91, 92 - К-т 68
Исправление фактов завышения прибыли
(доходов) в результате занижения
себестоимости продукции (работ, услуг)
Если занижение себестоимости продукции (работ, услуг),
приведшее к завышению прибыли (дохода), произошло из-за неверного
определения отклонений фактической себестоимости товарно-
материальных ценностей от их учетной стоимости или недосписания
материалов на затраты производства продукции (работ, услуг), то в
учете необходимо выполнить следующие записи:
за прошлые годы:
Д-т 92 - К-т 10, 16, 43, 45
в текущем году:
Д-т 20, 23, 25, 26, 29, 40, 43, 44, 45
К-т 10, 16, 20, 23, 40, 43
Если занижение себестоимости продукции (работ, услуг),
приведшее к завышению прибыли (дохода), произошло из-за
недоначисленной суммы амортизации (погашения стоимости предметов в
обороте), то в бухгалтерском учете выполняются записи:
за прошлые годы:
Д-т 92 - К-т 02, 05, 10
в текущем году:
Д-т 20, 23, 25, 26, 29, 44 и др.
К-т 02, 05, 10
Неверное исчисление (занижение) сумм налогов и неналоговых
платежей, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг),
исправляется в бухгалтерском учете так:
за прошлые годы:
Д-т 92 - К-т 68, 69
в текущем году:
Д-т 20, 23, 25, 26, 29, 44 и др.
К-т 68, 69
Исправление иных фактов
завышения прибыли (доходов)
В случае неверного исчисления (занижения) сумм налогов и
неналоговых платежей, включаемых в отпускную цену продукции (работ,
услуг), и тем самым завышения прибыли в бухгалтерском учете
выполняются следующие записи:
за прошлые годы:
Д-т 92 - К-т 68
в текущем году:
Д-т 90 - К-т 68
В случае неверного исчисления (занижения) сумм налогов и
неналоговых платежей, исключаемых из операционных или
внереализационных доходов или включаемых в операционные или
внереализационные расходы, и тем самым завышения прибыли в
бухгалтерском учете выполняются следующие записи:
за прошлые годы:
Д-т 92 - К-т 68
в текущем году:
Д-т 91, 92 - К-т 68
Отнесение за счет нераспределенной прибыли (фондов) или других
источников затрат, подлежащих включению в себестоимость продукции
(работ, услуг), в состав операционных или внереализационных
расходов, исправляется в бухгалтерском учете так:
за прошлые годы:
Д-т 92 - К-т 84, 86
в текущем году - сторнировочная запись
Д-т 84, 86 - К-т 10, 76 и др.
и одновременно
Д-т 20, 23, 25, 26, 44, 91, 92
К-т 10, 76 и др.
Исправление других видов
бухгалтерских ошибок
При обнаружении искажения (занижения) покупной стоимости
товарно-материальных ценностей, которое произошло в текущем году
после того, как они были реализованы на сторону либо использованы в
производстве или на непроизводственное потребление, на суммы,
дополнительно уплаченные поставщикам (Д-т 60,76 - К-т 51,52,55),
исправления вносятся следующими записями:
Д-т 10, 16, 41 и др. - К-т 60, 76 и др.
и одновременно
Д-т 20, 23, 25, 26, 29, 44, 90, 91, 92
К-т 10, 16, 41 и др.
Суммы, дополнительно поступившие от покупателей в результате
перерасчетов за поставленную продукцию, отражаются так:
Д-т 51, 52, 55 - К-т 90, 62 и др.
При обнаружении искажения (завышения) покупной стоимости
товарно-материальных ценностей, которое произошло в текущем году
после того, как они были реализованы на сторону либо использованы в
производстве или на непроизводственное потребление, на суммы,
дополнительно полученные от поставщиков (Д-т 51, 52, 55 - К-т 60,
76), исправления вносятся следующим образом:
сторнировочная запись
Д-т 10, 16, 41 и др.
К-т 60, 76 и др.
и одновременно сторнировочная запись
Д-т 20, 23, 25, 26, 29, 44, 90, 91, 92
К-т 10, 16, 41 и др.
Суммы, возвращенные покупателям в результате перерасчетов за
поставленную продукцию, отражаются так:
Д-т 76 - К-т 51, 52, 55
и одновременно сторнировочная запись
Д-т 76 - К-т 90
на величину суммовой разницы:
Д-т 76 - К-т 92
Исправление неверного исчисления сумм налогов, уплачиваемых из
прибыли, производится следующим образом.
За прошлые годы:
в случае занижения:
Д-т 92 - К-т 68
в случае завышения - сторнировочная запись
Д-т 92 - К-т 68
В текущем году:
в случае занижения:
Д-т 99 - К-т 68
в случае завышения - сторнировочная запись
Д-т 99 - К-т 68
Исправление неверного формирования стоимости основных средств
и нематериальных активов, когда расходы отнесены на себестоимость, а
не на вложения, как следовало, во внеоборотные активы, производится
так.
За прошлые годы:
Д-т 08, 01, 04 - К-т 92
одновременно корректируется сумма начисленной амортизации за
период, предшествующий выявлению ошибки:
Д-т 92 - К-т 02, 05
В текущем году - сторнировочная запись
Д-т 20, 23, 25, 26, 29, 44
К-т 10, 16, 60, 76 и др.
и одновременно
Д-т 01, 04, 08
К-т 10, 16, 60, 76 и др.
а также корректируется сумма начисленной амортизации за период
текущего года, предшествующий выявлению ошибки.
При отнесении затрат на увеличение стоимости основных средств
и нематериальных активов, которые следовало списать на
себестоимость, производятся следующие записи.
За прошлые годы:
Д-т 92 - К-т 08, 01, 04
или сторнировочная запись
Д-т 01, 04, 08 - К-т 92
одновременно корректируется сумма начисленной амортизации за
период, предшествующий выявлению ошибки:
Д-т 02, 05 - К-т 92
В текущем году - сторнировочная запись
Д-т 01, 04, 08
К-т 10, 16, 60, 76 и др.
и одновременно
Д-т 20, 23, 25, 26, 29, 44
К-т 10, 16, 60, 76 и др.
одновременно корректируется сумма начисленной амортизации за
период текущего года, предшествующий выявлению ошибки.
В соответствии с п. 16 Инструкции о порядке исчисления и
уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной
постановлением Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г.
№ 19 (с изменениями и дополнениями от 29 апреля 2004 г. № 57, от 15
июля 2004 г. № 82 и от 29 декабря 2004 г. № 142) (далее -
Инструкция), выявленные в текущем отчетном периоде суммы прибыли
(убытков) прошлых отчетных периодов, приведшие к занижению
(завышению) суммы налога на прибыль за такие периоды, учитываются
для целей налогообложения в уточненной налоговой декларации
(расчете) по налогу на прибыль согласно приложению 1 к Инструкции,
представляемой за период, к которому относятся в соответствии с
Инструкцией указанные суммы.
Статьей 14 Закона от 18 октября 1994 г. «О бухгалтерском учете
и отчетности» в редакции от 25 июня 2001 г. определено, что
бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным
годом для всех организаций является календарный год - с 1 января по
31 декабря включительно, для вновь созданных организаций - с даты их
государственной регистрации, создания, образования по 31 декабря
включительно.
Следовательно, независимо от месяца прошлых отчетных периодов
(прошлых лет), когда была допущена ошибка, выявленные в текущем
отчетном периоде (текущем отчетном году) суммы прибыли (убытков),
приведшие к занижению (завышению) суммы налога на прибыль за прошлые
периоды, отражаются в бухгалтерском учете в текущем отчетном
периоде, а для целей налогообложения учитываются в уточненной
налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль, представляемой
за прошлые отчетные периоды (в целом за год).
07.03.2005 г.
Вестник-инфо, 2005 г., № 9, с.53 (опубликован - 07.03.2005)
