МОМЕНТ ФАКТИЧЕСКОЙ РЕАЛИЗАЦИИ ИМУЩЕСТВЕННЫХ
ПРАВ НА ОИС ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ НДС
И.Р.МАСАЛЬСКАЯ,
главный государственный
налоговый инспектор
управления косвенного
налогообложения МНС
В соответствии с Инструкцией о порядке исчисления и уплаты
налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением
Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г. № 16 (с
изменениями и дополнениями) (далее - Инструкция), объектами
налогообложения признаются обороты по реализации имущественных прав
на объекты интеллектуальной собственности на территории и за пределы
Республики Беларусь, а также обороты по передаче внутри организации,
а также индивидуальным предпринимателем для собственных нужд для
использования в качестве нематериальных активов объектов
собственного производства. Настоящая норма не применяется при
увеличении стоимости ранее принятых на учет нематериальных активов -
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности.
Пунктом 7 Инструкции установлено, что при реализации
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности
объектом налогообложения являются обороты по реализации всех
имущественных прав.
Принципы определения налоговой базы при реализации
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности
определены в пп. 8-12 Инструкции (с учетом особенностей их
применения для нематериальных активов).
Согласно п. 13 Инструкции момент фактической реализации
объектов для исчисления налога определяется как приходящийся на
налоговый период (каждый календарный месяц):
либо, если в соответствии с учетной политикой выручка
определяется по оплате отгруженных объектов, - день зачисления
денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, но
не позднее 60 дней со дня отгрузки объектов покупателю;
либо, если в соответствии с учетной политикой выручка
определяется по отгрузке объектов, - день отгрузки объектов и
предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.
При этом установлено, что моментом передачи имущественных прав
на объекты интеллектуальной собственности (т.е. днем отгрузки) по
договору о переходе исключительных прав на объект интеллектуальной
собственности другому лицу, как по лицензионному, так и по
сублицензионному договорам, является день наступления права на
получение платы, определенный в соответствии с указанными договорами
(подпункт 13.3 п. 13 Инструкции).
При реализации имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности белорусскими плательщиками на территории Республики
Беларусь в соответствии с подпунктом 15.4.2 п. 15 Инструкции
налогообложение производится по ставке 18 процентов.
Рассмотрим применение изложенных выше норм Инструкции на
условных примерах.
Пример 1.
Белорусская организация в 2004 году сроком на один год
заключила лицензионный договор с другой белорусской организацией о
приобретении имущественных прав на объект интеллектуальной
собственности (ОИС).
Лицензионное вознаграждение предусмотрено в виде разового
паушального платежа. Дата перечисления, установленная в договоре, -
10 марта 2004 г.
Таким образом, датой отгрузки признается 10 марта 2004 г.
При различных вариантах фактического перечисления денежных
средств момент фактической реализации прав на ОИС и соответственно
налоговый период определяются следующим образом:
---------T------------T----------------------T----------------------¬
¦Вариант ¦Дата факти- ¦ Метод зачисления вы- ¦ Метод зачисления вы- ¦
¦ ¦ческого пе- ¦ ручки по оплате ¦ ручки по отгрузке ¦
¦ ¦ речисления +------------T---------+-----------T----------+
¦ ¦паушального ¦Момент фак- ¦Налоговый¦Момент фак-¦Налоговый ¦
¦ ¦ платежа ¦тической ре-¦ период ¦ тической ¦ период ¦
¦ ¦ ¦ ализации ¦ ¦реализации ¦ ¦
+--------+------------+------------+---------+-----------+----------+
¦ I ¦ 10.03.2004 ¦ 10.03.2004 ¦ Март ¦10.03.2004 ¦ Март ¦
+--------+------------+------------+---------+-----------+----------+
¦ II ¦ 20.04.2004 ¦ 20.04.2004 ¦ Апрель ¦10.03.2004 ¦ Март ¦
+--------+------------+------------+---------+-----------+----------+
¦ III ¦ 20.08.2004 ¦ 08.05.2004 ¦ Май ¦10.03.2004 ¦ Март ¦
¦ ¦ ¦ (60-й день ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ со дня от- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ грузки) ¦ ¦ ¦ ¦
L--------+------------+------------+---------+-----------+-----------
Пример 2.
Лицензионное вознаграждение предусмотрено в виде роялти.
Даты перечисления, установленные в договоре, - 15 января, 15
апреля, 15 июля, 15 октября 2004 г.
Момент передачи имущественных прав (дата отгрузки) исходя из
условий договора - 15 января, 15 апреля, 15 июля, 15 октября 2004 г.
Момент фактической реализации прав на ОИС и соответственно
налоговый период при различных вариантах фактической даты
перечисления роялти определяются следующим образом:
---------T------------T----------------------T----------------------¬
¦Вариант ¦Дата факти- ¦ Метод зачисления вы- ¦ Метод зачисления вы- ¦
¦ ¦ческого пе- ¦ ручки по оплате ¦ ручки по отгрузке ¦
¦ ¦ речисления +------------T---------+------------T---------+
¦ ¦ роялти ¦Момент фак- ¦Налоговый¦Момент фак- ¦Налоговый¦
¦ ¦ ¦тической ре-¦ период ¦тической ре-¦ период ¦
¦ ¦ ¦ ализации ¦ ¦ ализации ¦ ¦
+--------+------------+------------+---------+------------+---------+
¦ I ¦ 15.01.2004 ¦ 15.01.2004 ¦ Январь ¦ 15.01.2004 ¦ Январь ¦
¦ ¦ 15.04.2004 ¦ 15.04.2004 ¦ Апрель ¦ 15.04.2004 ¦ Апрель ¦
¦ ¦ 15.07.2004 ¦ 15.07.2004 ¦ Июль ¦ 15.07.2004 ¦ Июль ¦
¦ ¦ 15.10.2004 ¦ 15.10.2004 ¦ Октябрь ¦ 15.10.2004 ¦ Октябрь ¦
+--------+------------+------------+---------+------------+---------+
¦ II ¦ 20.01.2004 ¦ 20.01.2004 ¦ Январь ¦ 15.01.2004 ¦ Январь ¦
¦ ¦ 15.04.2004 ¦ 15.04.2004 ¦ Апрель ¦ 15.04.2004 ¦ Апрель ¦
¦ ¦ 01.10.2004 ¦ 12.09.2004 ¦Сентябрь ¦ 15.07.2004 ¦ Июль ¦
¦ ¦ ¦ (60-й день ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ со дня от- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ грузки ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦15.07.2004) ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ 15.10.2004 ¦ 15.10.2004 ¦ Октябрь ¦ 15.10.2004 ¦ Октябрь ¦
L--------+------------+------------+---------+------------+----------
В примерах 1 и 2 применялась действующая в 2004 году ставка
НДС в размере 18 процентов, так как объекты были отгружены после 1
января 2004 г.
До 1 января 2004 г. действовала ставка налога на добавленную
стоимость в размере 20 процентов.
Рассмотрим случаи, когда период действия лицензионного
договора распространяется на 2003 и 2004 годы.
Напомним, что п. 85 Инструкции установлено, что ставка налога
на добавленную стоимость в размере 18 процентов применяется в
отношении объектов, отгруженных с 1 января 2004 г., независимо от
даты их оплаты. Следовательно, все плательщики, имеющие обороты по
реализации имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности, должны учитывать, что если в соответствии с
лицензионными (сублицензионными) договорами, заключенными между
резидентами Республики Беларусь, право на получение лицензионного
вознаграждения в виде паушального платежа наступает до 1 января 2004
г., то при его налогообложении применяется ставка налога на
добавленную стоимость в размере 20 процентов; если же договором
предусмотрено наступление права на получение паушального платежа с 1
января 2004 г., то при его налогообложении у лицензиара применяется
ставка налога на добавленную стоимость в размере 18 процентов.
Если договорами о передаче имущественных прав на объекты
интеллектуальной собственности, заключенными до 1 января 2004 г.,
установлена выплата лицензионного вознаграждения лицензиару в виде
роялти, то ставка налога на добавленную стоимость в размере 18
процентов при налогообложении лицензионного вознаграждения
применяется с 1 января 2004 г. при наступлении с этой даты
очередного права на получение лицензиаром платы за переданные
имущественные права на объекты интеллектуальной собственности.
Пример 3.
Индивидуальный предприниматель 1 декабря 2003 г. заключил
лицензионный договор с белорусской организацией сроком на один год о
приобретении имущественных прав на ОИС. Лицензионное вознаграждение
предусмотрено в виде разового паушального платежа.
Дата перечисления, установленная в договоре, - 20 декабря 2003
г. Дата фактического перечисления - 20 декабря 2003 г.
Момент передачи имущественных прав (дата отгрузки) согласно
подпункту 13.3 п. 13 Инструкции и условиям договора - 20 декабря
2003 г.
Момент фактической реализации, налоговый период и размер
применяемой ставки НДС при различных вариантах фактической даты
перечисления паушального платежа определяются следующим образом:
-------T----------T-------------------------------T----------------------------¬
¦Вари- ¦Дата фак- ¦ Метод зачисления выручки по ¦Метод зачисления выручки по ¦
¦ ант ¦тического ¦ оплате ¦ отгрузке ¦
¦ ¦перечисле-+-----------T---------T---------+----------T---------T-------+
¦ ¦ния пауша-¦Момент фак-¦Налоговый¦ Ставка ¦ Момент ¦Налоговый¦Ставка ¦
¦ ¦ льного ¦ тической ¦ период ¦ НДС,% ¦фактичес- ¦ период ¦ НДС,% ¦
¦ ¦ платежа ¦реализации ¦ ¦ ¦кой реали-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ зации ¦ ¦ ¦
+------+----------+-----------+---------+---------+----------+---------+-------+
¦ I ¦20.12.2003¦20.12.2003 ¦ Декабрь ¦ 20 ¦20.12.2003¦ Декабрь ¦ 20 ¦
¦ ¦ ¦ ¦2003 года¦ ¦ ¦2003 года¦ ¦
+------+----------+-----------+---------+---------+----------+---------+-------+
¦ II ¦25.01.2004¦25.01.2004 ¦ Январь ¦ 20 (так ¦20.12.2003¦ Декабрь ¦ 20 ¦
¦ ¦ ¦ ¦2004 года¦как дата ¦ ¦2003 года¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦отгрузки ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 20.12. ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 2003) ¦ ¦ ¦ ¦
L------+----------+-----------+---------+---------+----------+---------+--------
Пример 4.
Лицензионное вознаграждение предусмотрено в виде роялти.
Даты перечисления, установленные в договоре, - 15 декабря 2003
г. и 15 марта, 15 июня, 15 августа 2004 г.
Момент передачи имущественных прав (дата отгрузки) согласно
договору и в соответствии с подпунктом 13.3 п. 13 Инструкции - 15
декабря 2003 г. и 15 марта, 15 июня, 15 августа 2004 г.
Момент фактической реализации, налоговый период и размер
применяемой ставки НДС при различных вариантах фактической даты
выплаты роялти определяются следующим образом:
-------T----------T-------------------------------T----------------------------¬
¦Вари- ¦Дата фак- ¦Метод зачисления выручки по оп-¦Метод зачисления выручки по ¦
¦ ант ¦тического ¦ лате ¦ отгрузке ¦
¦ ¦перечисле-+-----------T---------T---------+----------T---------T-------+
¦ ¦ния роялти¦Момент фак-¦Налоговый¦ Ставка ¦ Момент ¦Налоговый¦Ставка ¦
¦ ¦ ¦ тической ¦ период ¦ НДС,% ¦фактичес- ¦ период ¦ НДС,% ¦
¦ ¦ ¦реализации ¦ ¦ ¦кой реали-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ зации ¦ ¦ ¦
+------+----------+-----------+---------+---------+----------+---------+-------+
¦ I ¦15.12.2003¦15.12.2003 ¦ Декабрь ¦ 20 ¦15.12.2003¦ Декабрь ¦ 20 ¦
¦ ¦ ¦ ¦2003 года¦ ¦ ¦2003 года¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦15.03.2004¦15.03.2004 ¦ Март ¦ 18 ¦15.03.2004¦ Март ¦ 18 ¦
¦ ¦ ¦ ¦2004 года¦ ¦ ¦2004 года¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦15.06.2004¦15.06.2004 ¦ Июнь ¦ 18 ¦15.06.2004¦ Июнь ¦ 18 ¦
¦ ¦ ¦ ¦2004 года¦ ¦ ¦2004 года¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦15.08.2004¦15.08.2004 ¦ Август ¦ 18 ¦15.08.2004¦ Август ¦ 18 ¦
¦ ¦ ¦ ¦2004 года¦ ¦ ¦2004 года¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+----------+-----------+---------+---------+----------+---------+-------+
¦ II ¦20.01.2004¦20.01.2004 ¦ Январь ¦ 18 ¦15.12.2003¦ Декабрь ¦ 20 ¦
¦ ¦ ¦ ¦2004 года¦ ¦ ¦2003 года¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦20.03.2004¦20.03.2004 ¦ Март ¦ 18 ¦15.03.2004¦ Март ¦ 18 ¦
¦ ¦ ¦ ¦2004 года¦ ¦ ¦2004 года¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦15.06.2004¦15.06.2004 ¦ Июнь ¦ 18 ¦15.06.2004¦ Июнь ¦ 18 ¦
¦ ¦ ¦ ¦2004 года¦ ¦ ¦2004 года¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦10.09.2004¦10.09.2004 ¦Сентябрь ¦ 18 ¦15.08.2004¦ Август ¦ 18 ¦
¦ ¦ ¦ ¦2004 года¦ ¦ ¦2004 года¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L------+----------+-----------+---------+---------+----------+---------+--------
(Согласовано: Е.Ф.ГЕРШТЕЙН,
начальник главного управления
методологии налогообложения
организаций МНС)
22.11.2004 г.
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 43, с.47
Налоговый курьер предпринимателя, 2004 г., № 43, с.38
