БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПРИ
ПРОДАЖЕ ТМЦ ПО ДОГОВОРАМ КОМИССИИ
П.В.ЦАРЕВ,
аудитор, директор ЧУП
«Царев и партнеры»
Порядок отражения хозяйственных операций по договорам комиссии
в бухгалтерском учете регламентируется следующими нормативными
правовыми актами:
- Инструкцией по применению Типового плана счетов
бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства
финансов от 30 мая 2003 г. № 89 (далее - Инструкция по применению
плана счетов);
- Инструкцией по бухгалтерскому учету «Доходы организации»,
утвержденной постановлением Министерства финансов от 26 декабря 2003
г. № 181 (далее - Инструкция о доходах);
- Инструкцией по бухгалтерскому учету «Расходы организации»,
утвержденной постановлением Министерства финансов от 26 декабря 2003
г. № 182 (далее - Инструкция о расходах);
- Инструкцией о порядке оформления комиссионных операций и
ведения бухгалтерского учета в комиссионной торговле
непродовольственными товарами (приложение к Временным правилам
комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденным
приказом Министерства торговли от 30 мая 1997 г. № 73), которая,
однако, может применяться с поправкой на изменившийся план счетов
бухгалтерского учета, а также с учетом требований налогового
законодательства.
Кроме перечисленных нормативных правовых актов, касающихся
бухгалтерского учета, необходимо назвать и документы,
устанавливающие отдельные нормы налогового законодательства,
оказывающие влияние на отражение хозяйственных операций в
бухгалтерии. Прежде всего речь идет об Инструкции о порядке
исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной
постановлением Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г.
№ 16 (далее - Инструкция о НДС).
Перед тем как перейти к рассмотрению корреспонденции счетов
при отражении хозяйственных операций по договорам комиссии,
необходимо разрешить ряд вопросов, оказывающих влияние на ведение
бухгалтерского учета как у комитента, так и у комиссионера.
Поскольку на практике наиболее распространено использование договора
комиссии по продаже комиссионером товаров, принадлежащих комитенту,
применительно именно к такой комиссионной торговле и будет
производиться анализ норм законодательства.
УЧЕТ У КОМИТЕНТА
Отражение выручки
Одна из важнейших проблем, возникающих у комитента при
передаче комиссионеру товаров для продажи, возникает в связи с
отличиями в подходах к признанию товара реализованным для целей
налогообложения и бухгалтерского учета.
Напомним, что ст. 3 Налогового кодекса Республики Беларусь
(Общая часть) (далее - НК) введено определение налогового
законодательства, которое включает в себя нормативные правовые акты,
регулирующие вопросы налогообложения. Включение положений,
регулирующих вопросы налогообложения, в другие акты законодательства
запрещается, если иное не установлено НК или Президентом Республики
Беларусь.
Согласно ст. 62 НК и Инструкции о порядке ведения налогового
учета, утвержденной постановлением Министерства финансов и
Министерства по налогам и сборам от 16 декабря 2003 г. № 173/114,
налогоплательщики помимо бухгалтерского ведут и налоговый учет,
который необходим для учета объектов налогообложения и определения
налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам).
Налоговый учет хотя и основывается на данных бухгалтерского
учета, отраженных в первичных учетных документах и регистрах
бухгалтерского учета, но ведется в соответствии с налоговым
законодательством посредством проведения расчетных корректировок к
данным бухгалтерского учета.
Нормативные акты по вопросам бухгалтерского учета не содержат
специального правила в отношении момента признания выручки от
реализации у комитента. В Инструкции о доходах закреплены лишь общие
условия, при наступлении которых выручка принимается к
бухгалтерскому учету, признается и отражается в нем.
Так, п. 8 Инструкции о доходах определено, что выручка от
реализации отражается в бухгалтерском учете на момент ее признания в
соответствии с учетной политикой организации:
- при признании в бухгалтерском учете выручки от реализации по
мере отгрузки товаров, готовой продукции, выполнения работ, оказания
услуг (метод начисления) - по дебету счета 62 «Расчеты с
покупателями и заказчиками» и других счетов учета расчетов в
корреспонденции с кредитом счета 90 «Реализация»;
- при признании в бухгалтерском учете выручки от реализации по
мере оплаты отгруженных товаров, готовой продукции, выполненных
работ, оказанных услуг - по дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетный
счет», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», счетов
учета расчетов и других счетов в корреспонденции с кредитом счета 90
«Реализация».
Основываясь на положениях Инструкции о доходах, можно сделать
вывод о том, что у комитента выручка от реализации признается:
- при использовании метода «по отгрузке» - в момент передачи
товара комиссионеру;
- при использовании метода «по оплате» - в момент получения
денежных средств комитентом.
Налоговым законодательством предусмотрен иной порядок для
признания момента реализации. В частности, подпунктом 13.1 п. 13
Инструкции о НДС моментом отгрузки объектов их собственником на
основе договоров поручения, комиссии или консигнации либо иных
аналогичных договоров признается день отгрузки объектов
комиссионером, поверенным покупателю. Днем зачисления денежных
средств на счет комитента (доверителя) от реализации объектов на
основе договоров поручения, комиссии или консигнации либо иных
аналогичных договоров признается день зачисления денежных средств на
счет комиссионера (поверенного) или на счет комитента (доверителя).
Таким образом, момент реализации для целей исчисления НДС у
комитента зависит не от его действий, а от действий комиссионера.
В такой ситуации, чтобы не усложнять работу бухгалтерии
комитента проведением расчетных корректировок к данным
бухгалтерского учета с целью правильного определения налоговой базы
по НДС, имеет смысл рассмотреть допустимость отражения в
бухгалтерском учете комитента выручки от реализации исходя из
принципа, предусмотренного Инструкцией о НДС. Речь идет об отражении
у комитента выручки от реализации:
- при использовании метода «по отгрузке» - в момент передачи
товара комиссионером покупателю (дебет 62 (76) - кредит 90-1);
- при использовании метода «по оплате» - в момент получения
комиссионером денежных средств от покупателя (дебет 62 (76) - кредит
90-1).
Согласно п. 15 Инструкции о доходах выручка от реализации в
бухгалтерском учете признается при выполнении следующих условий:
организация на основании договора или ином основании,
предусмотренном законодательством, имеет право на получение выручки;
сумма выручки определена в соответствии с принятой
организацией учетной политикой;
расходы, включенные в фактическую себестоимость реализованных
товаров, готовой продукции, работ, услуг, определены и соответствуют
полученной или подлежащей получению выручке.
Все эти условия могут быть соблюдены при отражении в
бухгалтерском учете выручки в момент реализации для целей
определения налоговой базы по НДС:
- согласно договору комитент вправе требовать от комиссионера
всего полученного последним при исполнении поручения;
- сумма выручки может быть определена как при использовании
метода «по отгрузке», так и метода «по оплате» исходя из отчета
комиссионера;
- расходы, включаемые в фактическую себестоимость
реализованных товаров, готовой продукции, также могут быть
определены.
Что касается корреспонденции счетов бухгалтерского учета, то
проводка по дебету счета 62 (76) и кредиту счета 90-1 при
использовании метода «по оплате» не противоречит ни Инструкции о
доходах, ни Инструкции по применению плана счетов.
Так, согласно п. 8 Инструкции о доходах при признании в
бухгалтерском учете выручки от реализации по мере оплаты отгруженных
товаров, готовой продукции выручка может отражаться как по дебету
счетов 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета», 55
«Специальные счета в банках», так и счетов учета расчетов и других
счетов в корреспонденции с кредитом счета 90 «Реализация».
Инструкцией по применению плана счетов также предусмотрено,
что сумма выручки от реализации товаров, продукции отражается при
признании в бухгалтерском учете выручки от реализации товаров,
продукции по мере оплаты по дебету как счетов учета денежных
средств, так и счетов учета расчетов и др. и кредиту счета 90
«Реализация». Более того, данный нормативный акт предусматривает,
что принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные» суммы
списываются по дебету счета 90 «Реализация» и кредиту счета 45
«Товары отгруженные» одновременно с признанием выручки от реализации
товаров, продукции (либо при поступлении извещения комиссионера о
продаже переданных ему изделий). То есть Инструкция по применению
плана счетов косвенно указывает на возможность отражения комитентом
выручки от реализации при поступлении извещения комиссионера о
продаже товаров.
Следующий момент, который нельзя обойти вниманием, обусловлен
отличиями в подходах к признанию товара реализованным для целей
исчисления и уплаты различных налогов. Возникает вопрос о
возможности применять определение момента реализации, действующего
при исчислении НДС по договорам комиссии, к другим обязательным
платежам в бюджет. В связи с тем, что ст. 3 НК прямо запрещено
применение налогового законодательства по аналогии, необходимо
разобраться, насколько предлагаемый механизм отражения в
бухгалтерском учете выручки от реализации позволит производить
правильное исчисление иных налогов и сборов.
Если комитент передает комиссионеру товар собственного
производства, то согласно ст.ст. 11 и 24 Закона от 29 декабря 2003
г. «О бюджете Республики Беларусь на 2004 год» выручка от их
реализации является также налоговой базой для сборов в местные
целевые бюджетные жилищно-инвестиционные фонды и на финансирование
расходов, связанных с содержанием и ремонтом жилищного фонда,
уплачиваемых единым платежом по ставке 1,15 процента, а также сбора
в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной
продукции, продовольствия и аграрной науки и налога с пользователей
автомобильных дорог, уплачиваемых единым платежом по ставке 3
процента.
Инструкцией о порядке исчисления, сроках уплаты и
представления налоговым органам налоговых деклараций (расчетов) о
суммах исчисленных сбора на формирование местных целевых бюджетных
жилищно-инвестиционных фондов и сбора на финансирование расходов,
связанных с содержанием и ремонтом жилищного фонда, в 2004 году,
утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам от 29
марта 2004 г. № 47,и Инструкцией о порядке исчисления, сроках уплаты
и представления налоговым органам налоговых деклараций (расчетов) о
суммах исчисленных сбора в республиканский фонд поддержки
производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и
аграрной науки и налога с пользователей автомобильных дорог в
дорожные фонды в 2004 году, утвержденной постановлением Министерства
по налогам и сборам от 29 марта 2004 г. № 48, предусмотрено, что
выручка (доход) принимается для определения налоговой базы на дату
реализации, устанавливаемую в зависимости от учетной политики по
оплате либо по отгрузке товаров.
Порядка, аналогичного для исчисления НДС у комитента,
названными инструкциями прямо не определено. Поэтому, если
остановиться на порядке признания выручки у комитента для целей
бухгалтерского учета аналогичном порядку, установленному для
исчисления НДС, возникновение налоговой базы по НДС у комитента
будет означать и возникновение таковой для указанных отчислений (за
исключением случая исчисления НДС через 60 дней после отгрузки).
Однако если комитент является плательщиком акцизов -
производителем подакцизного товара, при его передаче для продажи по
договору комиссии комитенту придется столкнуться с различием в
определении момента реализации для целей исчисления НДС и акцизов.
Так, п. 11 Инструкции о порядке исчисления и уплаты акцизов,
утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам от 15
марта 2002 г. № 28 (далее - Инструкция об акцизах), предусмотрено,
что датой фактической реализации (датой включения в облагаемый
оборот за отчетный налоговый период) подакцизных товаров признается:
- либо день отгрузки подакцизных товаров и предъявления
покупателю расчетных документов;
- либо день зачисления денежных средств от покупателя на счет
плательщика, а в случае реализации подакцизных товаров за наличные
денежные средства - день поступления указанных денежных средств в
кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки подакцизных
товаров.
Как видим, Инструкция об акцизах прямо указывает, что объект
налогообложения у комитента - производителя подакцизных товаров,
применяющего метод признания выручки «по оплате», возникает при
зачислении денег на его счет, но никак не на счет комиссионера.
Таким образом, обязанность по уплате НДС и акцизов у комитента
- производителя подакцизных товаров (применяющего метод признания
выручки «по оплате») при их передаче для продажи комиссионеру может
возникнуть в разных налоговых периодах. Например, если комиссионер
получил денежные средства от покупателей за проданный им подакцизный
товар в августе, а полученные денежные средства перечислил комитенту
- производителю таких товаров в сентябре, то у последнего момент
реализации для исчисления НДС возникает в августе, для акцизов - в
сентябре.
В отношении порядка исчисления налога на прибыль необходимо
отметить следующее.
Пунктом 10 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет
налогов на доходы и прибыль, утвержденной постановлением
Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г. № 19 (далее -
Инструкция о налоге на прибыль), предусмотрено, что облагаемая
налогом прибыль исчисляется исходя из суммы прибыли от реализации
товаров (работ, услуг), иных ценностей (включая основные средства,
товарно-материальные ценности, нематериальные активы), имущественных
прав и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму
расходов по этим операциям.
В зависимости от учетной политики организации доходы (выручка)
от реализации отражаются (признаются полученными) по оплате
отгруженных товаров (основных средств, иных ценностей, выполненных
работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав либо по
отгрузке товаров (основных средств, иных ценностей, выполнении
работ, оказании услуг), передаче имущественных прав.
В соответствии с п. 29 Инструкции о налоге на прибыль при
определении прибыли от реализации приобретенных товаров принимаются
затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары.
Распределению на сумму затрат, приходящихся на фактически
реализованные товары, и сумму затрат, относящихся к остаткам товаров
на конец отчетного месяца, подлежат транспортные расходы (если
транспортные расходы не включаются в установленном законодательством
порядке в цену приобретения товара) и проценты по кредитам, займам
(включаемые в состав затрат, учитываемых при налогообложении
прибыли).
Затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары,
определяются как разница между суммой затрат, сложившейся за
отчетный месяц с учетом переходящих остатков на начало месяца, и
суммой затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного
месяца.
Сумма затрат, относящихся к остаткам товаров на конец
отчетного месяца, определяется пропорционально исходя из стоимости
товаров, оставшихся на конец месяца нереализованными, и средней доли
затрат за отчетный месяц.
Средняя доля затрат за отчетный месяц определяется как
отношение суммы затрат, сложившейся за отчетный месяц с учетом
переходящих остатков на начало этого месяца, к сумме стоимости
товаров, реализованных в течение месяца, и стоимости товаров,
оставшихся на конец месяца нереализованными.
Если учетной политикой организации выручка от реализации
товаров отражается (признается полученной) по оплате отгруженных
товаров, при распределении затрат остатки товаров определяются с
учетом товаров, отгруженных, но неоплаченных.
Учитывая рассмотренные выше различные подходы к определению
выручки, комитент сталкивается с вопросом о том, когда следует
признавать выручку от реализации в бухгалтерском учете:
1) в соответствии с механизмом, используемым при исчислении
НДС, т.е. исходя из исполнения сделки между комиссионером и его
покупателем;
2) исходя из изменения в составе имущества комитента при
передаче товара комиссионеру (при получении денег от него).
Проанализированные положения законодательства позволяют
сделать вывод, что любой из выбранных комитентом вариантов признания
выручки в бухгалтерском учете не будет противоречить
законодательству.
Однако при любом из них комитент не избавляется от
необходимости корректировать данные бухгалтерского учета для целей
правильного исчисления налогов.
В нижеприведенном примере (с. 144) отражение выручки от
реализации у комитента будет происходить исходя из принципа,
закрепленного в Инструкции о НДС.
ОТЧЕТ КОМИССИОНЕРА - ОСНОВАНИЕ
ДЛЯ ВОЗНИКНОВЕНИЯ НАЛОГОВОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Поскольку возникновение объекта для исчисления НДС у
комитента, передавшего товар для продажи комиссионеру, зависит от
хода исполнения сделки последним, повышается значимость отчета
комиссионера перед комитентом. Теперь его сведения служат не только
для подтверждения надлежащего исполнения обязательства с точки
зрения гражданского законодательства, но и основанием для
возникновения налоговой обязанности. Именно это обстоятельство
делает невыгодным в ряде случаев применение договора комиссии. Если
договором комиссии предусматривается длительный срок для исполнения
обязанности комиссионера по перечислению денежных средств комитенту,
последнему придется производить уплату НДС в месяце получения
комиссионером денег от покупателей, даже не получив от комиссионера
денег за проданный товар. То есть комитенту придется дополнительно
отвлекать оборотные средства для уплаты НДС.
Кроме того, из «налогового значения» отчета комиссионера
вытекают и особые требования к его содержанию. Отчет должен
содержать в зависимости от применяемого комитентом метода признания
выручки информацию об отгруженных в течение месяца и (или)
оплаченных товарах. Причем, если момент передачи товара от
комиссионера покупателю не совпадает с его оплатой, в отчете
комиссионера может понадобиться включение сведений о ежедневных
отгрузках комитента по следующей причине: комитент, применяющий
метод определения выручки «по оплате», должен производить отсчет 60-
дневного срока, после истечения которого исчисляется НДС, с даты
отгрузки товара комиссионером покупателям.
Закономерно возникает вопрос, кто из сторон договора комиссии
будет нести ответственность в случае неверного исчисления НДС
комитентом по причине ошибок, допущенных комиссионером в отчете об
исполнении поручения. Ответ однозначен - отвечать будет комитент.
Именно он как плательщик НДС обязан произвести его исчисление и
уплату в порядке и сроки, предусмотренные законодательством.
Применение к комитенту экономических санкций за неправильное
исчисление НДС вследствие ошибок, допущенных в отчете комиссионером,
может являться лишь основанием для заявления требования к
комиссионеру о возмещении причиненных убытков, но никак не
освобождением комитента от ответственности.
По этой причине можно порекомендовать, если комиссионер будет
на это согласен, прилагать к отчету копии документов на отгрузку
товара покупателям и получение от них денег в оплату за товар. Это
даст возможность комитенту снизить риск допущения комиссионером
неточностей в отчете, а также будет дополнительным обоснованием
правомерности отнесения на затраты расходов, понесенных
комиссионером при исполнении поручения и возмещенных комитентом.
ВОЗМЕЩЕНИЕ ЗАТРАТ КОМИССИОНЕРА
Следует обратить внимание, что в составе расходов по
исполнению поручения, возмещаемых комитентом комиссионеру, могут
оказаться и транспортные расходы. Заслуживает внимания и вопрос о
том, в каком периоде у комитента должно включаться в состав расходов
по реализации комиссионное вознаграждение комиссионеру. В данном
случае многое зависит от способа определения комиссионного
вознаграждения, закрепленного договором.
Применительно к наиболее распространенным вариантам соглашения
сторон о комиссионном вознаграждении, включение комиссионного
вознаграждения у комитента в расходы на реализацию происходит
следующим образом:
- при определении комиссионного вознаграждения в виде
фиксированной суммы, выплачиваемой комитентом комиссионеру
ежемесячно, оно включается в расходы на реализацию также ежемесячно
независимо от перечисления суммы вознаграждения комиссионеру. Такой
вывод основывается на том, что, во-первых, договор комиссии является
разновидностью договора возмездного оказания услуги, оказание
которой должно быть оплачено комитентом; во-вторых, в соответствии
со ст. 8 Закона от 18 октября 1994 г. «О бухгалтерском учете и
отчетности» хозяйственные операции фиксируются в бухгалтерском учете
на дату их совершения и отражаются в бухгалтерской отчетности в тех
периодах, к которым они относятся, независимо от времени проведения
денежных или неденежных расчетов, связанных с этими операциями
(допущение временной определенности хозяйственных операций);
- при определении комиссионного вознаграждения в виде процента
от суммы денежных средств, поступивших комитенту от комиссионера в
ходе исполнения поручения по договору комиссии, вознаграждение
включается в расходы на реализацию в месяце поступления от
комиссионера денежных средств. Только в этом периоде возникает
основание для определения размера и выплаты вознаграждения
комиссионеру;
- при определении в договоре комиссионного вознаграждения в
виде разницы между ценой товара, по которой он поступил от
комитента, и ценой, по которой его продал комиссионер, в
бухгалтерском учете комитента факт получения комиссионером
вознаграждения не отражается.
Согласно ст. 882 Гражданского кодекса Республики Беларусь
(далее - ГК) в случае, когда комиссионер совершил сделку на
условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом,
дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером
поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
В рассматриваемом случае поручение комитента состоит в том,
чтобы товар был продан по отпускной цене комитента. Поступление
комиссионеру всего, что будет получено сверх отпускной цены
комитента, полагаем, и является тем самым «иным» соглашением сторон,
которое предполагает не деление дополнительной выгоды пополам, а
поступление ее в полном объеме комиссионеру. В получении такой
дополнительной выгоды и состоит вознаграждение комиссионера. По этой
же причине такая разница не должна включаться у комитента и в
выручку от реализации товара.
Напомним, что ограничения, установленные законодательством о
ценообразовании, а также порядком принятия к вычету сумм НДС по
комиссионному вознаграждению, делают зачастую невозможным такой
способ определения комиссионного вознаграждения в отношениях между
комитентом и комиссионером - резидентами Республики Беларусь.
Пример.
Между двумя резидентами Республики Беларусь заключен договор
комиссии, согласно которому ООО (комитент) поручает УП (комиссионер)
продать 10 компьютеров стоимостью по 1500 тыс. руб. каждый без учета
НДС. Общая стоимость подлежащих продаже компьютеров без учета НДС
составляет 15 000 тыс. руб., НДС по ставке 18% - 2700 тыс. руб.,
всего стоимость с НДС - 17 700 тыс. руб. Покупная стоимость
компьютеров у комитента составила 1000 тыс. руб. за единицу, за всю
партию - 10 000 тыс. руб.
Договором определено следующее:
- комиссионер обязан продавать товар по тем же ценам, по
которым он получен от комитента;
- комиссионное вознаграждение составляет 3% от стоимости
проданного комиссионером товара, денежные средства за который
перечислены комитенту, включая НДС по ставке 18%;
- комиссионер должен ежемесячно, не позднее 5-го числа месяца,
следующего за прошедшим, представлять комитенту отчет о ходе
исполнения поручения;
- отчет о ходе исполнения поручения должен содержать сведения
о датах отгрузки товара покупателям и датах расчета покупателей за
товар; к отчетам должны прилагаться копии товарно-сопроводительных и
платежных документов, подтверждающих даты отгрузки товара
комиссионером покупателя и даты расчетов покупателей за товар;
- комиссионер должен перечислять денежные средства, полученные
за проданный товар, на расчетный счет комитента в течение 10 дней с
даты их получения от покупателей;
- уплата комиссионного вознаграждения и возмещение расходов по
исполнению поручения производятся комитентом в течение 10 дней с
даты представления комиссионером отчета об исполнении поручения.
Договором также предусмотрено право комиссионера перечислять
комитенту денежные средства, полученные за проданный товар, за
вычетом комиссионного вознаграждения;
- в случае неисполнения поручения в течение трех месяцев с
даты получения товара комиссионер обязан вернуть его комитенту, если
стороны не достигнут соглашения о продлении срока комиссии.
Договор заключен 5 августа 2004 г.
Ситуация.
10 августа комитент по товарно-транспортной накладной передал
весь товар комиссионеру.
--------T----------------T--------------------------------T---------¬
¦ Дата ¦ Содержание хо- ¦ Корреспонденция счетов ¦ Сумма, ¦
¦ ¦зяйственной опе-+-----------------------T--------+тыс. руб.¦
¦ ¦ рации ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+-------+----------------+-----------------------+--------+---------+
¦ 10.08 ¦Отгружен товар¦ 45, субсчет "Товары, ¦ 41 ¦ 10 000 ¦
¦ ¦комиссионеру ¦переданные на комиссию"¦ ¦ ¦
L-------+----------------+-----------------------+--------+----------
Ситуация.
3 сентября комиссионер представил отчет, согласно которому в
августе им было продано 5 компьютеров на сумму 8850 тыс. руб., в том
числе НДС по ставке 18% - 1350 тыс. руб. Вместе с отчетом был
получен и счет-фактура по НДС (по форме СФ-1) на сумму комиссионного
вознаграждения и подлежащих возмещению расходов.
Из отчета комиссионера, а также копий документов,
подтверждающих отгрузку товаров покупателям и произведенную ими
оплату, следует, что комиссионером было отгружено покупателям:
16 августа - 3 компьютера на сумму 5310 тыс. руб., включая НДС
по ставке 18%;
20 августа - 2 компьютера на сумму 3540 тыс. руб., включая НДС
по ставке 18%.
Согласно отчету комиссионера 19 августа на его счет поступила
от покупателя оплата за отгруженные 16 августа компьютеры в сумме
5310 тыс. руб., в том числе НДС по ставке 18% - 810 тыс. руб.
Расходы по исполнению поручения согласно отчету и приложенным
к нему копиям подтверждающих документов в августе составили 236 тыс.
руб., в том числе НДС по ставке 18% - 36 тыс. руб. Комиссионное
вознаграждение за исполненную часть поручения составляет 160 тыс.
руб., включая НДС по ставке 18% (5310 тыс. руб. х 3%).
27 августа на расчетный счет комитента получены от
комиссионера денежные средства в сумме 5310 тыс. руб.
9 сентября комитент на расчетный счет комиссионера перечислил
денежные средства в сумме 396 тыс. руб. в уплату комиссионного
вознаграждения и возмещение расходов комиссионера по исполнению
поручения.
В бухгалтерском учете комитента перечисленные хозяйственные
операции отражаются следующим образом.
При определении выручки по мере отгрузки товаров:
---------T---------------------------T-----------------T------------¬
¦ ¦ ¦ Корреспонденция ¦ ¦
¦ Дата ¦ Содержание хозяйственной ¦ счетов ¦Сумма, тыс.¦
¦ ¦ операции +--------T--------+ руб. ¦
¦ ¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+--------+---------------------------+--------+--------+------------+
¦ 16.08 ¦На дату отгрузки товара ко-¦ 62 ¦ 90-1 ¦8850 (5310 +¦
¦ 20.08 ¦миссионером покупателю ко-¦ (76) ¦ ¦ + 3540) ¦
¦ ¦митентом включается в ре-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ализацию стоимость отгру-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦женного комиссионером това-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ра ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------+--------+--------+------------+
¦ ¦Начисляется НДС ¦ 90-3 ¦ 68-2 ¦ 1350 ¦
¦ +---------------------------+--------+--------+------------+
¦ ¦Начисляются налог и сбор,¦ 90-5 ¦ 68-2 ¦ 75 ¦
¦ ¦уплачиваемые единым плате-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦жом по ставке 3% ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------+--------+--------+------------+
¦ ¦Начисляются сборы, уплачи-¦ 90-5 ¦ 68-2 ¦ 27,888 ¦
¦ ¦ваемые единым платежом по¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ставке 1,15% ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------+--------+--------+------------+
¦ ¦Списывается покупная сто-¦ 90-2 ¦ 45 ¦ 5000 ¦
¦ ¦имость (5 шт. 1000 тыс.¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦руб.) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------+---------------------------+--------+--------+------------+
¦ 27.08 ¦Получены денежные средства¦ 51 ¦62 (76) ¦ 5310 ¦
¦ ¦от комиссионера ¦ ¦ ¦ ¦
+--------+---------------------------+--------+--------+------------+
¦ 31.08 ¦Отражается сумма расходов,¦ 44 ¦ 76 ¦ 200 ¦
¦ ¦которые должны быть возме-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦щены комиссионеру ¦ ¦ ¦ ¦
+--------+---------------------------+--------+--------+------------+
¦ 31.08 ¦Отражается сумма НДС по¦ 18-3 ¦ 76 ¦ 36 ¦
¦ ¦расходам комиссионера ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------+--------+--------+------------+
¦ ¦Отражается сумма комиссион-¦ 44 ¦ 76 ¦ 135,593 ¦
¦ ¦ного вознаграждения, причи-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦тающаяся комиссионеру ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------+--------+--------+------------+
¦ ¦Отражается сумма НДС по ко-¦ 18-3 ¦ 76 ¦ 24,407 ¦
¦ ¦миссионному вознаграждению ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------+--------+--------+------------+
¦ ¦Списываются издержки¦ 90-2 ¦ 44 ¦ 336 ¦
¦ ¦(200+136) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------+---------------------------+--------+--------+------------+
¦ 09.09 ¦Перечисляется комиссионное¦62 (76) ¦ 51 ¦ 396 ¦
¦ ¦вознаграждение и возмещают-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ся расходы по исполнению¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦поручения ¦ ¦ ¦ ¦
L--------+---------------------------+--------+--------+-------------
При определении выручки по мере оплаты товаров:
---------T---------------------------T------------------T-----------¬
¦ Дата ¦ Содержание хозяйственной ¦ Корреспонденция ¦Сумма, тыс.¦
¦ ¦ операции ¦ счетов ¦ руб. ¦
¦ ¦ +--------T---------+ ¦
¦ ¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+--------+---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ 19.08 ¦На дату поступления комис-¦62 (76) ¦ 90-1 ¦ 5310 ¦
¦ ¦сионеру денежных средств в¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦оплату за товар от покупа-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦телей комитентом включается¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦в реализацию стоимость ре-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ализованного комиссионером¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦товара ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ ¦Начисляется НДС ¦ 90-3 ¦ 68-2 ¦ 810 ¦
¦ +---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ ¦Начисляются налог и сбор,¦ 90-5 ¦ 68-2 ¦ 45 ¦
¦ ¦уплачиваемые единым плате-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦жом по ставке 3% ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ ¦Начисляются сборы, уплачи-¦ 90-5 ¦ 68-2 ¦ 16,733 ¦
¦ ¦ваемые единым платежом по¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ставке 1,15% ¦ ¦ ¦ ¦
+--------+---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ 19.08 ¦Списывается покупная сто-¦ 90-2 ¦ 45 ¦ 3000 ¦
¦ ¦имость (3 шт. х 1000 тыс.¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦руб.) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------+---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ 27.08 ¦Получены денежные средства¦ 51 ¦ 62 (76) ¦ 5310 ¦
¦ ¦от комиссионера ¦ ¦ ¦ ¦
+--------+---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ 31.08 ¦Отражается сумма расходов,¦ 44 ¦ 76 ¦ 200 ¦
¦ ¦которые должны быть возме-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦щены комиссионеру ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ ¦Отражается сумма НДС по¦ 18-3 ¦ 76 ¦ 36 ¦
¦ ¦расходам комиссионера ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ ¦Отражается сумма комиссион-¦ 44 ¦ 76 ¦ 135,593 ¦
¦ ¦ного вознаграждения, причи-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦тающаяся комиссионеру ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ ¦Отражается сумма НДС по ко-¦ 18-3 ¦ 76 ¦ 24,407 ¦
¦ ¦миссионному вознаграждению ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ ¦Списываются издержки ¦ 90-2 ¦ 44 ¦ 336 ¦
¦ ¦(200 + 136) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------+---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ 09.09 ¦Перечисляется комиссионное¦ 76 ¦ 51 ¦ 396 ¦
¦ ¦вознаграждение и возмещают-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ся расходы по исполнению¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦поручения ¦ ¦ ¦ ¦
L--------+---------------------------+--------+---------+------------
Ситуация.
18 октября истекло 60 дней с даты отгрузки комиссионером
покупателю 2 компьютеров на сумму 3540 тыс. руб.
Денежные средства в указанной сумме комиссионеру от покупателя
так и не поступили.
Согласно отчету за сентябрь комиссионеру не удалось продать ни
одного компьютера.
При использовании метода определения выручки по мере
поступления оплаты в бухгалтерском учете комитента делаются
следующие бухгалтерские проводки:
--------T-------------------------------T----------------T----------¬
¦ Дата ¦ Содержание хозяйственной ¦Корреспонденция ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ операции ¦ счетов ¦тыс. руб. ¦
¦ ¦ +-------T--------+ ¦
¦ ¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+-------+-------------------------------+-------+--------+----------+
¦ 18.10 ¦Начисляется НДС от непоступив-¦ 97 ¦ 68-2 ¦ 540 ¦
¦ ¦шей суммы ¦ ¦ ¦ ¦
L-------+-------------------------------+-------+--------+-----------
Ситуация.
4 ноября комиссионер представил отчет, согласно которому в
октябре им не было продано ни одного компьютера.
Согласно отчету комиссионера 29 октября на его счет поступила
от покупателя оплата за отгруженные 20 августа компьютеры в сумме
3540 тыс. руб., включая НДС по ставке 18% - 540 тыс. руб.
11 ноября комиссионер возвратил комитенту непроданные
компьютеры на сумму 8850 тыс. руб., поскольку истек срок исполнения
поручения и стороны не достигли соглашения о его продлении. 12
ноября был получен и подписан отчет комиссионера за ноябрь, а также
счет-фактура по НДС (по форме СФ-1) на сумму комиссионного
вознаграждения в размере 106,2 тыс. руб., включая НДС по ставке 18%.
13 ноября комитенту поступили денежные средства от комиссионера за
вычетом причитающегося последнему комиссионного вознаграждения.
При определении выручки по мере отгрузки товаров:
---------T---------------------------T------------------T-----------¬
¦ Дата ¦ Содержание хозяйственной ¦ Корреспонденция ¦Сумма, тыс.¦
¦ ¦ операции ¦ счетов ¦ руб. ¦
¦ ¦ +--------T---------+ ¦
¦ ¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+--------+---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ 11.11 ¦Получен от комиссионера не-¦ 45 ¦ 41 ¦ 8850 ¦
¦ ¦проданный товар (методом¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦"красное сторно") ¦ ¦ ¦ ¦
+--------+---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ 12.11 ¦Отражается сумма комиссион-¦ 44 ¦ 76 ¦ 90 ¦
¦ ¦ного вознаграждения, причи-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦тающаяся комиссионеру ¦ ¦ ¦ ¦
+--------+---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ 12.11 ¦Отражается сумма НДС по ко-¦ 18-3 ¦ 76 ¦ 16,2 ¦
¦ ¦миссионному вознаграждению ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ ¦Отражается удержанная сумма¦ 76 ¦ 62 (76) ¦ 106,2 ¦
¦ ¦комиссионного вознагражде-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ния ¦ ¦ ¦ ¦
+--------+---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ 13.11 ¦Получены денежные средства¦ 51 ¦ 62 (76) ¦ 3433,8 ¦
¦ ¦от комиссионера за вычетом¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦комиссионного вознагражде-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ния ¦ ¦ ¦ ¦
L--------+---------------------------+--------+---------+------------
При определении выручки по мере оплаты товаров:
---------T---------------------------T------------------T-----------¬
¦ Дата ¦ Содержание хозяйственной ¦ Корреспонденция ¦Сумма, тыс.¦
¦ ¦ операции ¦ счетов ¦ руб. ¦
¦ ¦ +--------T---------+ ¦
¦ ¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+--------+---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ 29.10 ¦На дату поступления комис-¦62 (76) ¦ 90-1 ¦ 3540 ¦
¦ ¦сионеру денежных средств в¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦оплату за товар от покупа-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦телей комитентом включается¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦в реализацию стоимость ре-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ализованного комиссионером¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦товара ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ ¦Списывается исчисленная¦ 90-3 ¦ 97 ¦ 540 ¦
¦ ¦сумма НДС по истечении 60¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦дней ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ ¦Начисляются налог и сбор,¦ 90-5 ¦ 68-2 ¦ 30 ¦
¦ ¦уплачиваемые единым плате-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦жом по ставке 3% ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ ¦Начисляются сборы, уплачи-¦ 90-5 ¦ 68-2 ¦ 11,155 ¦
¦ ¦ваемые единым платежом по¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ставке 1,15% ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ ¦Списывается покупная сто-¦ 90-2 ¦ 45 ¦ 2000 ¦
¦ ¦имость (2 шт. х 1000 тыс.¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦руб.) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------+---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ 11.11 ¦Получен от комиссионера не-¦ 45 ¦ 41 ¦ 8850 ¦
¦ ¦проданный товар (методом¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦"красное сторно") ¦ ¦ ¦ ¦
+--------+---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ 13.11 ¦Получены денежные средства¦ 51 ¦ 62 (76) ¦ 3433,8 ¦
¦ ¦от комиссионера за вычетом¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦комиссионного вознагражде-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ния ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ ¦Отражается сумма комиссион-¦ 44 ¦ 76 ¦ 90 ¦
¦ ¦ного вознаграждения, причи-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦тающаяся комиссионеру ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ ¦Отражается сумма НДС по¦ 18-3 ¦ 76 ¦ 16,2 ¦
¦ ¦расходам комиссионера ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ ¦Отражается удержанная сумма¦ 76 ¦ 62 (76) ¦ 106,2 ¦
¦ ¦комиссионного вознагражде-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ния ¦ ¦ ¦ ¦
L--------+---------------------------+--------+---------+------------
УЧЕТ У КОМИССИОНЕРА
Законодательство о бухгалтерском учете хозяйственных операций
у комиссионера, а также его налогообложении менее противоречиво,
нежели у комитента.
Учет принятого товара
Согласно Инструкции по применению плана счетов для обобщения
информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в
соответствии с договором, организациями-комиссионерами используется
забалансовый счет 004 «Товары, принятые на комиссию».
Такой подход можно объяснить тем, что право собственности на
товар, находящийся у комиссионера, сохраняется за комитентом.
Товары, принятые на комиссию, учитываются на счете 004
«Товары, принятые на комиссию» в ценах, предусмотренных в товарно-
сопроводительных документах. Аналитический учет по счету 004
«Товары, принятые на комиссию» ведется по видам товаров и
организациям (лицам)-комитентам.
Кроме того, п. 4 Инструкции о расходах также определено, что
не признается расходами организации выбытие активов по договорам
комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента.
Поскольку все полученное при исполнении поручения по договору
комиссии комиссионер обязан передать комитенту, согласно п. 4
Инструкции о доходах доходами организации не считаются суммы,
поступившие от третьих лиц в пользу комитента по договорам комиссии
или консигнации.
Учет расходов комиссионера
Комиссионер выполняет поручение за счет комитента. Статьей 891
ГК такое требование разъясняется следующим образом: комитент обязан
помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру
израсходованные им на исполнение поручения суммы.
Данное требование ГК учитывается нормативными правовыми
актами, как по бухгалтерскому учету, так и налогообложению.
Так, подпунктом 6.2 п. 6 Инструкции о НДС предусмотрено, что в
оборот по реализации, признаваемый объектом налогообложения, не
включаются суммы расходов комиссионера (поверенного) по приобретению
объектов, подлежащие возмещению комитентом (доверителем), не
покрываемые вознаграждением комиссионера (поверенного). Согласно п.
11 Инструкции о НДС налоговая база, т.е. выручка при осуществлении
посреднической деятельности, определяется лишь в размере суммы,
полученной в виде вознаграждений, сборов и (или) других аналогичных
платежей по договорам поручения, комиссии или консигнации либо иным
аналогичным договорам.
Для комиссионера важность приведенной нормы ГК состоит в
первую очередь в том, что он не может учесть у себя такие расходы в
составе затрат, уменьшающих базу для налога на прибыль, или же
принять к вычету НДС по таким расходам.
Полагаем, что это императивная норма. Поэтому, даже если
стороны и определят договором иное (например, что расходы по
исполнению поручения не возмещаются), такое условие не будет
основанием для отнесения указанных расходов на уменьшающие
налогооблагаемую прибыль затраты.
Необходимо обратить внимание, что ГК допускает отнесение за
счет комиссионера лишь расходов по хранению находящегося у него
имущества комитента, если в законодательстве или договоре комиссии
не установлено иное.
Отметим, что, если комитент при заключении договора комиссии
не желает возмещать какие-либо расходы, связанные с исполнением
поручения, он, руководствуясь ст. 882 ГК, может дать комиссионеру
указания о том, какие расходы он не должен производить. Например, в
договоре комиссии, согласно которому комиссионеру поручается продать
товар, можно указать, что договорами поставки, заключаемыми
комиссионером, обязанность по доставке товара должна возлагаться на
покупателей (естественно, указаниями нельзя исключить расходы, без
которых исполнение поручения невозможно, к примеру, расходы по
уплате таможенных платежей при получении товара от комитента-
нерезидента).
Учет комиссионных вознаграждений
Договор комиссии всегда является возмездным. Комиссионное
вознаграждение - это плата за услугу, оказываемую комиссионером. Его
сумма в бухгалтерском учете комиссионера включается в выручку от
реализации, а также является выручкой для целей обложения НДС,
налогами и сборами, уплачиваемыми единым платежом по ставке 3 и 1,15
процента. Моментом оказания услуг для указанных налогов и сборов
признается день передачи оказанных услуг в соответствии с
оформленными документами, которыми применительно к договору комиссии
может быть подписанный сторонами договора отчет об исполнении
поручения.
Пример.
Между двумя резидентами Республики Беларусь заключен договор
комиссии, согласно которому ООО (комитент) поручает УП (комиссионер)
продать 10 компьютеров стоимостью по 1500 тыс. руб. каждый без учета
НДС. Общая стоимость подлежащих продаже компьютеров без учета НДС
составляет 15 000 тыс. руб., НДС по ставке 18% - 2700 тыс. руб.,
всего стоимость с НДС - 17 700 тыс. руб. Покупная стоимость
компьютеров у комитента составила 1000 тыс. руб. за единицу.
Договор заключен 5 августа 2004 г.
Ситуация.
10 августа комитент по товарно-транспортной накладной передал
весь товар комиссионеру.
3 сентября комиссионер представил отчет, согласно которому в
августе им было продано 5 компьютеров на сумму 8850 тыс. руб., в том
числе НДС по ставке 18% - 1350 тыс. руб., а также счет-фактуру по
НДС.
Из отчета комиссионера, а также копий документов,
подтверждающих отгрузку товаров покупателям и произведенную ими
оплату, следует, что комиссионером было отгружено покупателям:
16 августа - 3 компьютера на сумму 5310 тыс. руб., включая НДС
по ставке 18%;
20 августа - 2 компьютера на сумму 3540 тыс. руб., включая НДС
по ставке 18%.
Согласно отчету комиссионеру 19 августа на его счет поступила
от покупателя оплата за отгруженные 16 августа компьютеры в сумме
5310 тыс. руб., в том числе НДС по ставке 18% - 810 тыс. руб.
Расходы по исполнению поручения согласно отчету и приложенным
к нему копиям подтверждающих документов в августе составили 236 тыс.
руб., в том числе НДС по ставке 18% - 36 тыс. руб. Комиссионное
вознаграждение за исполненную часть поручения составляет 160 тыс.
руб., включая НДС по ставке 18% (5310 тыс. руб. х 3%).
27 августа на расчетный счет комитента получены от
комиссионера денежные средства в сумме 5310 тыс. руб.
9 сентября комитент на расчетный счет комиссионера перечислил
денежные средства в сумме 396 тыс. руб. в уплату комиссионного
вознаграждения и возмещение расходов комиссионера по исполнению
поручения.
---------T---------------------------T------------------T-----------¬
¦ Дата ¦ Содержание хозяйственной ¦ Корреспонденция ¦Сумма, тыс.¦
¦ ¦ операции ¦ счетов ¦ руб. ¦
¦ ¦ +--------T---------+ ¦
¦ ¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+--------+---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ 10.08 ¦Получен товар от комитента¦ 004-1 ¦ ¦ 17 700 ¦
¦ ¦(10 шт. х 1770 тыс. руб.) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------+---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ 16.08 ¦Отгружен товар покупателю ¦ 004-2 ¦ ¦ 8850 ¦
¦ 20.08 ¦ ¦ ¦ ¦ (5310 + ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 3540) ¦
+--------+---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ 20.08 ¦Оплачены транспортные услу-¦ 76 ¦ 51 ¦ 200 ¦
¦ ¦ги по доставке товара поку-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦пателю ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ ¦Оплачен НДС по транспортным¦ 76 ¦ 51 ¦ 36 ¦
¦ ¦услугам по доставке товара¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦покупателю ¦ ¦ ¦ ¦
+--------+---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ 19.08 ¦Получены денежные средства¦ 51 ¦ 76 ¦ 5310 ¦
¦ ¦от покупателя ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ ¦Списан товар с забалансово-¦ ¦ 004-2 ¦ 5310 ¦
¦ ¦го счета ¦ ¦ ¦ ¦
+--------+---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ 26.08 ¦Перечислены комитенту де-¦ 76 ¦ 51 ¦ 5310 ¦
¦ ¦нежные средства, полученные¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦от покупателя ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ ¦Списан товар с забалансово-¦ ¦ 004-1 ¦ 5310 ¦
¦ ¦го счета ¦ ¦ ¦ ¦
L--------+---------------------------+--------+---------+------------
При определении выручки по мере отгрузки товаров:
---------T---------------------------T------------------T-----------¬
¦ Дата ¦ Содержание хозяйственной ¦ Корреспонденция ¦Сумма, тыс.¦
¦ ¦ операции ¦ счетов ¦ руб. ¦
¦ ¦ +--------T---------+ ¦
¦ ¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+--------+---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ 03.09 ¦Включается в реализацию ко-¦ 76 ¦ 90-1 ¦ 160 ¦
¦ ¦миссионное вознаграждение¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦согласно отчету от 03.09 ¦ ¦ ¦ ¦
+--------+---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ 03.09 ¦Начисляется НДС ¦ 90-3 ¦ 68-2 ¦ 24,407 ¦
¦ +---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ ¦Начисляются налог и сбор,¦ 90-5 ¦ 68-2 ¦ 4,068 ¦
¦ ¦уплачиваемые единым плате-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦жом по ставке 3% ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ ¦Начисляются сборы, уплачи-¦ 90-5 ¦ 68-2 ¦ 1,513 ¦
¦ ¦ваемые единым платежом по¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ставке 1,15% ¦ ¦ ¦ ¦
+--------+---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ 09.09 ¦Получены от комитента де-¦ 51 ¦ 76 ¦ 396 ¦
¦ ¦нежные средства в уплату¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦комиссионного вознагражде-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ния и возмещение расходов¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦комиссионера по исполнению¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦поручения ¦ ¦ ¦ ¦
L--------+---------------------------+--------+---------+------------
При определении выручки по мере оплаты товаров:
---------T---------------------------T------------------T-----------¬
¦ Дата ¦ Содержание хозяйственной ¦ Корреспонденция ¦Сумма, тыс.¦
¦ ¦ операции ¦ счетов ¦ руб. ¦
¦ ¦ +--------T---------+ ¦
¦ ¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+--------+---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ 09.09 ¦Получены от комитента де-¦ 51 ¦ 90-176 ¦ 160236 ¦
¦ ¦нежные средства в уплату¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦комиссионного вознагражде-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ния и возмещение расходов¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦комиссионера по исполнению¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦поручения ¦ ¦ ¦ ¦
+--------+---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ 09.09 ¦Начисляется НДС ¦ 90-3 ¦ 68-2 ¦ 24,407 ¦
¦ +---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ ¦Начисляются налог и сбор,¦ 90-5 ¦ 68-2 ¦ 4,068 ¦
¦ ¦уплачиваемые единым плате-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦жом по ставке 3% ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------+--------+---------+-----------+
¦ ¦Начисляются сборы, уплачи-¦ 90-5 ¦ 68-2 ¦ 1,513 ¦
¦ ¦ваемые единым платежом по¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ставке 1,15% ¦ ¦ ¦ ¦
L--------+---------------------------+--------+---------+------------
Ситуация.
4 ноября комиссионер представил отчет, согласно которому в
октябре им не было продано ни одного компьютера.
Согласно отчету комиссионера 29 октября на его счет поступила
от покупателя оплата за отгруженные 20 августа компьютеры в сумме
3540 тыс. руб., включая НДС по ставке 18% - 540 тыс. руб.
11 ноября комиссионер возвратил комитенту непроданные
компьютеры на сумму 8850 тыс. руб., поскольку истек срок исполнения
поручения и стороны не достигли соглашения о его продлении.
12 ноября комиссионер перечислил комитенту денежные средства
от продажи компьютеров за вычетом причитающегося ему комиссионного
вознаграждения, а также отправил комитенту отчет от 12 ноября об
исполнении поручения в ноябре и счет-фактуру по НДС (по форме СФ-1)
на сумму комиссионного вознаграждения в размере 106,2 тыс. руб.,
включая НДС по ставке 18%.
ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
ДОПОЛНИТЕЛЬНОЙ ВЫГОДЫ, ПОЛУЧЕННОЙ
ПРИ ИСПОЛНЕНИИ ДОГОВОРА КОМИССИИ
На практике зачастую возникают вопросы об отражении в
бухгалтерском учете комиссионера случаев продажи товара по ценам
ниже или выше той, которая указана комитентом.
Согласно п. 2 ст. 885 ГК комиссионер, продавший имущество по
цене ниже цены, согласованной с комитентом, обязан возместить
последнему разницу, если не докажет, что у него не было возможности
продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой
цене предупредила еще большие убытки.
Возмещение разницы в ценах в рассматриваемой ситуации - это
возмещение убытков комитенту. В соответствии с Инструкцией по
применению плана счетов перечисления, производимые организацией в
возмещение убытков, причиненных другим организациям, учитываются по
дебету счета 92 «Внереализационные доходы и расходы».
Пунктом 21 Инструкции о расходах предусмотрено, что возмещение
причиненных убытков признается в бухгалтерском учете
внереализационными расходами в соответствии с принятой учетной
политикой, когда судом вынесено решение о взыскании убытков, или
когда они признаны организацией, или когда они фактически уплачены.
Пример.
Комитент поручил комиссионеру продать единицу товара за 1000
тыс. руб., но комиссионер продал его за 800 тыс. руб. При этом у
комиссионера отсутствуют доказательства невозможности продать товар
по согласованной с комитентом цене. Комиссионное вознаграждение -
10% от суммы средств, полученных комиссионером от реализации товара.
-------------------------------------T-------------------T----------¬
¦ ¦ Корреспонденция ¦ ¦
¦ Содержание хозяйственной операции ¦ счетов ¦ Сумма, ¦
¦ +--------T----------+тыс. руб. ¦
¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+------------------------------------+--------+----------+----------+
¦Получен товар от комитента ¦ 004-1 ¦ ¦ 1000 ¦
+------------------------------------+--------+----------+----------+
¦Отгружен товар покупателю ¦ 004-2 ¦ ¦ 1000 ¦
+------------------------------------+--------+----------+----------+
¦Получены денежные средства от поку-¦ 51 ¦ 76 ¦ 800 ¦
¦пателя ¦ ¦ 004-2 ¦ 1000 ¦
+------------------------------------+--------+----------+----------+
¦Перечислены комитенту денежные¦ 7676 ¦ 5176 ¦ 920 ¦
¦средства, полученные от покупателя ¦ ¦ ¦ 720 ¦
+------------------------------------+--------+----------+----------+
¦Списан товар с забалансового счета ¦ ¦ 004-1 ¦ 1000 ¦
+------------------------------------+--------+----------+----------+
¦Включается в реализацию комиссионное¦ 76 ¦ 90-1 ¦ 80 ¦
¦вознаграждение ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+--------+----------+----------+
¦Возмещение разницы в ценах ¦ 92 ¦ 76 ¦ 200 ¦
L------------------------------------+--------+----------+-----------
Если же комиссионер совершил сделку на условиях, более
выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, в соответствии со
ст. 882 ГК дополнительная выгода делится между комитентом и
комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением
сторон.
Исходя из данного положения ГК стороны вправе предусмотреть:
передачу всей дополнительной выгоды комитенту;
поступление всей дополнительной выгоды комиссионеру;
иное (не 50/50) соотношение при распределении дополнительной
выгоды.
Сумма дополнительной выгоды, поступающая как комиссионеру, так
и комитенту, включается у каждого из них в выручку от реализации при
налогообложении и для целей бухгалтерского учета.
ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
ПО ДОГОВОРУ КОМИССИИ С НЕРЕЗИДЕНТОМ
Во внешнеторговой деятельности договоры комиссии обычно
содержат:
- поручение комитента - резидента Республики Беларусь
комиссионеру-нерезиденту продать товар за пределами Республики
Беларусь;
- поручение комитента - нерезидента Республики Беларусь
комиссионеру-резиденту продать товар на территории Республики
Беларусь.
Учет у комитента
Порядок отражения в бухгалтерском учете комитента операций по
договору комиссии, согласно которому комиссионеру-нерезиденту
поручается продать товар за пределами Республики Беларусь,
усложняется необходимостью переоценки дебиторской задолженности
комиссионера в иностранной валюте, обязательной продажей иностранной
валюты, удержанием налога на доходы с суммы вознаграждения
комиссионера.
Переоценка дебиторской задолженности, а также операции по
обязательной продаже иностранной валюты отражаются в
общеустановленном порядке согласно Декрету Президента от 30 июня
2000 г. № 15 «О порядке проведения переоценки имущества и
обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком
курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых
разниц» и Положению по бухгалтерскому учету имущества и обязательств
организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте,
утвержденному постановлением Министерства финансов от 17 июля 2000
г. № 78, с учетом изменившейся с 1 января 2004 г. нумерации счетов.
Учет у комиссионера
Порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций
рассмотрим на примере договора комиссии, по которому комитент -
нерезидент Республики Беларусь поручает комиссионеру-резиденту
продать товар на территории Республики Беларусь
Особенности отражения в бухгалтерском учете комиссионера -
резидента Республики Беларусь операций в рамках договора комиссии по
сравнению с вышеизложенным порядком, как правило, обусловлены:
- необходимостью таможенного оформления товаров, передаваемых
комитентом для продажи;
- возникновением курсовых разниц в связи с использованием
иностранной валюты в расчетах между комиссионером и комитентом;
- выделением комитентом - нерезидентом Республики Беларусь НДС
в цене товара, переданного комиссионеру.
Учет таможенных платежей
При таможенном оформлении товара, переданного комитентом для
продажи, могут уплачиваться НДС, таможенная пошлина и сборы за
таможенное оформление.
Все указанные платежи должны быть возмещены комиссионеру
комитентом. Такое утверждение следует из сути договора комиссии,
вытекающей как из положений ГК, так и норм налогового
законодательства. Как уже говорилось выше, согласно ст. 891 ГК
комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения
возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения
суммы. Расходы по уплате таможенных платежей относятся к прямым
расходам, связанным с исполнением поручения, поэтому они должны быть
возмещены комитентом.
В бухгалтерском учете комиссионера суммы таможенных платежей,
уплаченные при ввозе товара на таможенную территорию Республики
Беларусь, отражаются проводкой
Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т 51 «Расчетный счет»
52 «Валютные счета»
Учет расчетов в иностранной валюте
В отношении учета расчетов в иностранной валюте между
комиссионером и комитентом на практике наиболее распространены два
подхода.
В первом случае курсовые разницы отражаются в соответствии с
Декретом Президента от 30 июня 2000 г. № 15 и Положением по
бухгалтерскому учету имущества и обязательств организации, стоимость
которых выражена в иностранной валюте, следующим образом:
-------------------------------------T-----------------T------------¬
¦ Содержание хозяйственной операции ¦ Корреспонденция ¦Сумма, тыс. ¦
¦ ¦ счетов ¦ руб. ¦
¦ +--------T--------+ ¦
¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+------------------------------------+--------+--------+------------+
¦Получен товар от комитента на сумму¦ 004-1 ¦ ¦ 2 175 000 ¦
¦1000 долл. США. Дано поручение про-¦ ¦ ¦ ¦
¦дать его не менее чем за 1000 долл.¦ ¦ ¦ ¦
¦США. Курс на дату получения товара -¦ ¦ ¦ ¦
¦2175 тыс. руб. ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+--------+--------+------------+
¦Весь товар отгружен покупателю по¦ 004-2 ¦ ¦ 2 175 000 ¦
¦цене, указанной комитентом ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+--------+--------+------------+
¦Получены денежные средства от поку-¦ 51 ¦ 76 ¦ 2 180 000 ¦
¦пателя +--------+--------+------------+
¦ ¦ ¦ 004-2 ¦ 2 175 000 ¦
+------------------------------------+--------+--------+------------+
¦Денежные средства направлены на по-¦ 76 ¦ 51 ¦ 2 180 000 ¦
¦купку иностранной валюты ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+--------+--------+------------+
¦Приобретено на бирже 997,71 долл.¦ 57 ¦ 76 ¦ 2 180 000 ¦
¦США по курсу 2185 тыс. руб. ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+--------+--------+------------+
¦Зачислено 997,71 долл. США. Курс на¦ 5257 ¦ 5798 ¦ 2 181 992 ¦
¦дату зачисления - 2187 тыс. руб. ¦ ¦ ¦ 1992 ¦
+------------------------------------+--------+--------+------------+
¦Уплачено банку комиссионное возна-¦ 76 ¦ 51 ¦ 2000 ¦
¦граждение за покупку валюты ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+--------+--------+------------+
¦Иностранная валюта в сумме 1000¦ 76 ¦ 52 ¦ 2 187 000 ¦
¦долл. США перечислена комитенту.+--------+--------+------------+
¦Курс на дату перечисления - 2187¦ ¦ 004-1 ¦ 2 175 000 ¦
¦тыс. руб. ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+--------+--------+------------+
¦Отнесение разницы на внереализацион-¦ 92-2 ¦ 76 ¦ 7000 ¦
¦ные расходы ¦ ¦ ¦ ¦
L------------------------------------+--------+--------+-------------
Как можно заметить, в рассмотренном примере комиссионер
исполнил поручение таким образом, что вырученных от продажи товара
средств недостаточно для покупки необходимой комитенту суммы, что
довольно часто встречается на практике.
Во избежание такой ситуации комиссионеру, конечно же,
целесообразно формировать отпускную цену так, чтобы вырученных
средств хватило для покупки нужной суммы иностранной валюты. Если
этого не получилось, то необходимо руководствоваться ст. 885 ГК,
согласно которой комиссионер, продавший имущество по цене ниже цены,
согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу,
если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по
согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще
большие убытки.
Второй подход встречается нечасто и заключается в том, что
комиссионеру поручается перечислить комитенту иностранную валюту
лишь в той сумме, которую можно купить на белорусские рубли,
полученные от продажи товара. В таком случае переоценка кредиторской
задолженности перед комитентом в бухгалтерском учете комиссионера не
производится.
(Согласовано: А.В.КРУПНОВА,
заместитель начальника
управления методологии
бухгалтерского учета и
отчетности Минфина;
В.А.ЕГОРОВ, заместитель
начальника главного
управления методологии
налогообложения
организаций МНС)
08.11.2004 г.
Приложение №3 к Вестнику Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 5, с.132
