Особенности налогообложения и отражения в учете комиссионера операций по договорам субкомиссии
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
И ОТРАЖЕНИЯ В УЧЕТЕ КОМИССИОНЕРА
ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРАМ СУБКОМИССИИ
Е.Б.РОГОВЕЦ,
ведущий аудитор ЗАО
«АудитКонсульт»
Руководствуясь Гражданским кодексом Республики Беларусь (далее
- ГК), предприятие-комиссионер имеет возможность заключения
договоров субкомиссии и иных посреднических договоров с третьими
лицами. Согласно части первой ст. 884 ГК, если иное не предусмотрено
договором комиссии, комиссионер вправе в целях исполнения договора
заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь
ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. По
договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении
субкомиссионера права и обязанности комитента.
Субкомиссия, так же как и комиссия, применяется не только в
отношениях купли-продажи товара, но и при поиске исполнителя или
заказчика работ, услуг. При этом важно учитывать, что договор
субкомиссии заключается на оказание посреднических услуг. Иными
словами, субкомиссионер, так же как и комиссионер, не может сам
оказывать услугу или выполнять работу (за исключением
посреднической), так как это является предметом других видов
договоров (возмездного оказания услуг, подряда и др.).
Отражение в учете и налогообложение у субкомиссионера
производятся в таком же порядке, как по услугам комиссионера, т.е.
выручкой является вознаграждение, полученное им по договору.
При субкомиссии движение товара (услуги, работы) до покупателя
(заказчика) происходит по следующей схеме:
Комитент --> Комиссионер --> Субкомиссионер --> Покупатель(заказчик).
По договору субкомиссии комиссионер обязан выплатить
субкомиссионеру вознаграждение. Как правило, субкомиссионное
вознаграждение не входит в перечень расходов, возмещаемых
комитентом. Поэтому для комиссионера выплаченные суммы
субкомиссионного вознаграждения являются собственными расходами,
источником покрытия которых и будет полученное от комитента
вознаграждение.
При этом возникает вопрос: как правильно у комиссионера
исчислить налоги от выручки с учетом вознаграждения, уплаченного
субкомиссинеру?
Существует ошибочное мнение, что на сумму уплаченного
вознаграждения субкомиссионеру уменьшается вознаграждение
комиссионера для целей налогообложения налогом на добавленную
стоимость, республиканским единым платежом и целевыми сборами. При
этом само вознаграждение отражается по плану счетов по дебету
субсчета 90-1 «Выручка от реализации» счета 90 «Реализация».
Налогообложение полученного комиссионером
вознаграждения с учетом оплаты
за услугу субкомиссионера
Рассмотрим порядок налогообложения полученного комиссионером
вознаграждения с учетом оплаты за услугу субкомиссионера согласно
законодательству, действующему в 2004 году.
Согласно п. 5 ст. 7 Закона от 19 декабря 1991 г. «О налоге на
добавленную стоимость» (в редакции от 1 января 2004 г.) и п.11
Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную
стоимость, утвержденной постановлением Министерства по налогам и
сборам от 31 января 2004 г. № 16 (с изменениями и дополнениями),
налоговая база при осуществлении посреднической деятельности
определяется как сумма, полученная в виде вознаграждений, сборов и
(или) других аналогичных платежей по договорам поручения, комиссии
или консигнации либо иным аналогичным договорам.
То есть ни Законом, ни Инструкцией, названными выше, не
предусмотрено, что в целях исчисления налога на добавленную
стоимость комиссионное вознаграждение может уменьшаться на
субкомиссионное.
С учетом изложенного комиссионеру необходимо уплатить НДС от
вознаграждения, сумма которого определена договором комиссии.
Подпунктом 20.4 п. 20 Инструкции о порядке исчисления, сроках
уплаты и представления налоговым органам налоговых деклараций
(расчетов) о суммах исчисленных сбора в республиканский фонд
поддержки производителей сельскохозяйственной продукции,
продовольствия и аграрной науки и налога с пользователей
автомобильных дорог в дорожные фонды в 2004 году, утвержденной
постановлением Министерства по налогам и сборам от 29 марта 2004 г.
№ 48, и подпунктом 18.4 п. 18 Инструкции о порядке исчисления,
сроках уплаты и представления налоговым органам налоговых деклараций
(расчетов) о суммах исчисленных сбора на формирование местных
целевых бюджетных жилищно-инвестиционных фондов и сбора на
финансирование расходов, связанных с содержанием и ремонтом
жилищного фонда, в 2004 году, утвержденной постановлением
Министерства по налогам и сборам от 29 марта 2004 г. № 47,
установлено, что организации, занимающиеся посреднической
деятельностью, включая комиссионную торговлю, производят исчисление
республиканского единого платежа и целевых сборов от дохода
(вознаграждения).
Вышеуказанными нормативными документами не предусмотрено, что
налогооблагаемой базой в случае оказания комиссионных услуг является
сумма услуг, оказанных собственными силами, а поэтому уменьшение
облагаемой базы (комиссионного вознаграждения) на суммы
субкомиссионных вознаграждений не производится.
Соответственно для целей обложения целевыми сборами (3
процента и 1,15 процента) и налогом на добавленную стоимость
налогооблагаемой базой будет являться вознаграждение комиссионера.
Пунктом 2 ст. 2 Закона от 22 декабря 1991 г. «О налогах на
доходы и прибыль» (в редакции от 1 января 2004 г.) определено
следующее/
Облагаемая налогом прибыль исчисляется исходя из суммы прибыли
от реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей (включая
основные средства, товарно-материальные ценности, нематериальные
активы, ценные бумаги), имущественных прав и доходов от
внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим
операциям.
Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), иных
ценностей, имущественных прав определяется как положительная
(отрицательная) разница между выручкой, полученной от их реализации,
и затратами по производству и реализации этих товаров (работ,
услуг), иных ценностей (за исключением основных средств),
имущественных прав, учитываемых при налогообложении в соответствии
со ст. 3 указанного Закона, а также суммами налогов и сборов,
уплачиваемых согласно установленному законодательными актами порядку
из выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг).
Согласно ст. 3 Закона «О налогах на доходы и прибыль» услуги
субкомиссионера не входят в перечень расходов, не учитываемых при
определении налогооблагаемой прибыли у комиссионера.
Услуги субкомиссионера прямо не указаны и в перечне затрат по
производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг),
учитываемых при обложении налогом на прибыль (приведены в главе 4
Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы
и прибыль, утвержденной постановлением Министерства по налогам и
сборам от 31 января 2004 г. № 19).
Поэтому их можно отнести в состав затрат на работы и услуги
производственного характера, выполненные сторонними организациями и
индивидуальными предпринимателями (п. 22 вышеназванной Инструкции).
Таким образом, в приведенной ситуации прибыль, подлежащая
обложению налогом на прибыль, должна исчисляться как разница между
выручкой от оказания комиссионных услуг (комиссионным
вознаграждением) и суммой расходов, понесенных комиссионером и не
возмещаемых комитентом (в том числе услуг субкомиссионера), а также
налогом на добавленную стоимость в размере 18 процентов, целевыми
сборами в размере 3 и 1,15 процента. При этом для целей исчисления
налога на прибыль учитываются не все расходы комиссионера, а только
определенные налоговым законодательством.
Отражение в бухгалтерском учете
комиссионера субкомиссионных услуг
Рассмотрим порядок отражения в учете комиссионера
субкомиссионных услуг с учетом норм Типового плана счетов
бухгалтерского учета и Инструкции по применению Типового плана
счетов бухгалтерского учета, утвержденных постановлением
Министерства финансов от 30 мая 2003 г. № 89.
Согласно п. 8 Инструкции по бухгалтерскому учету «Доходы
организации», утвержденной постановлением Министерства финансов от
26 декабря 2003 г. № 181, выручка от реализации отражается в
бухгалтерском учете на момент ее признания в соответствии с учетной
политикой организации:
- при признании в бухгалтерском учете выручки от реализации по
мере отгрузки товаров, готовой продукции, выполнения работ, оказания
услуг (метод начисления) - по дебету счета 62 «Расчеты с
покупателями и заказчиками» и других счетов учета расчетов в
корреспонденции с кредитом счета 90 «Реализация»;
- при признании в бухгалтерском учете выручки от реализации по
мере оплаты отгруженных товаров, готовой продукции, выполненных
работ, оказанных услуг - по дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетный
счет», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», счетов
учета расчетов и других счетов в корреспонденции с кредитом счета 90
«Реализация».
Согласно Инструкции по бухгалтерскому учету «Расходы
организации», утвержденной постановлением Министерства финансов от
26 декабря 2003 г. № 182, себестоимость реализованных товаров,
продукции, работ, услуг включает в себя: в организациях,
занимающихся производством продукции, выполнением работ, оказанием
услуг, стоимость потребленных в процессе хозяйственной деятельности
материальных ресурсов, затрат на оплату труда, отчислений на
социальные нужды, амортизации основных средств и нематериальных
активов и прочих затрат в соответствии с законодательством
Республики Беларусь.
Порядок включения затрат в себестоимость продукции, работ,
услуг устанавливается Основными положениями по составу затрат,
включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденными
Министерством экономики 26 января 1998 г. № 19-12/397, Министерством
финансов 30 января 1998 г. № 3, Министерством статистики и анализа
30 января 1998 г. № 01-21/8 и Министерством труда 30 января 1998 г.
№ 03-02-07/300 (далее - Основные положения).
Расходы по видам деятельности отражаются в бухгалтерском учете
организации по дебету счета 90 «Реализация» в корреспонденции с
кредитом счетов 25 «Общепроизводственные расходы» (в части условно-
постоянных расходов), 26 «Общехозяйственные расходы», 40 «Выпуск
продукции, работ, услуг», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 44
«Расходы на реализацию», 45 «Товары отгруженные» и других счетов,
кроме случаев, когда нормативными правовыми актами установлен иной
порядок.
Расходы признаются в бухгалтерском учете с учетом связи между
произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и
расходов).
В соответствии с Инструкцией по применению Типового плана
счетов бухгалтерского учета счет 26 «Общехозяйственные расходы»
предназначен для текущего учета и контроля за исполнением сметы
расходов общехозяйственного назначения и прочих расходов. На нем
обобщается информация о расходах для нужд управления, не связанных
непосредственно с производственным процессом. Организации,
деятельность которых не связана с производственным процессом
(комиссионерские, агентские, брокерские, дилерские, аудиторские,
консалтинговые, инжиниринговые, риэлторские и т.п., кроме
организаций, осуществляющих торговую деятельность), используют счет
26 «Общехозяйственные расходы» для обобщения информации о расходах
на ведение этой деятельности».
Основными положениями (в редакции постановления от 30 декабря
2003 г. № 258/186/256/166) определено, что в себестоимость продукции
(работ, услуг) включаются:
затраты, связанные со сбытом (реализацией) продукции (работ,
услуг): упаковкой, хранением, транспортировкой до пункта,
обусловленного договором, погрузкой в транспортные средства (кроме
тех случаев, когда они возмещаются покупателями сверх цены за
продукцию); оплатой услуг банков, иных кредитных организаций по
осуществлению в соответствии с заключенными договорами факторинговых
операций, в том числе разницы между суммой денежного обязательства
должника и суммой, выплачиваемой фактором кредитору (дисконт);
оплатой в соответствии с заключенными договорами комиссии и
поручения вознаграждения; рекламой, включая участие в выставках,
ярмарках, выставках-продажах, стоимость образцов товаров, переданных
в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами
непосредственно покупателям или посредническим организациям в целях
рекламы и не подлежащие возврату (подпункт 2.2.22).
Как было отмечено ранее, комиссионер при заключении договора
субкомиссии выступает в роли комитента. Поэтому уплаченное
субкомиссионеру вознаграждение должно учитываться в составе расходов
комиссионера в соответствии с вышеназванным пунктом Основных
положений.
Кроме того, налицо соответствие расходов комиссионера (в части
уплаченного субкомиссионного вознаграждения) и его доходов (выручки
за оказание услуг комитенту).
На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что
вознаграждение, уплаченное субкомиссионеру, в учете комиссионера
следует отражать не по дебету счетов учета выручки от реализации, а
по дебету счетов учета затрат. То есть услуги субкомиссионера
отражаются в учете аналогично услугам сторонних организаций.
С учетом Типового плана счетов бухгалтерского учета и порядка
налогообложения в 2004 году приведем пример отражения в учете
комиссионера операций по договору субкомиссии.
Пример.
В соответствии с заключенным договором комиссии завод
(комитент) поручает предприятию (комиссионеру) найти и заключить
контракт от своего имени с третьим лицом (заказчиком) на ремонтные
работы.
Непосредственно связанные с выполнением комиссионного
поручения расходы комитент обязуется возместить.
Согласно условиям договора комиссии комиссионное
вознаграждение комиссионера определено в 8000 тыс.руб. Кроме того,
по условиям договора с заводом комиссионер в случае необходимости
вправе заключать договоры субкомиссии с выплатами по ним, которые
будут производиться уже за счет комиссионера.
Пользуясь этим правом, комиссионер, испытывающий определенные
затруднения в выполнении условий контракта, заключает договор с
другой фирмой, резидентом Республики Беларусь, согласно которому
последняя обязуется выполнить работы по поиску заказчика.
Вознаграждение субкомиссионера определено в сумме 3000 тыс. руб. Во
исполнение договора субкомиссионер заключает контракт с заказчиком
на выполнение капитального ремонта оборудования.
При методе определения выручки «по оплате»
составляются следующие бухгалтерские записи:
-----T--------------------------T------------T----------T-----------¬
¦ № ¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦Сумма, руб.¦
¦п/п ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+--------------------------+------------+----------+-----------+
¦ 1 ¦Отражено в составе расхо-¦ 26 ¦60, субс- ¦ 2 542 373 ¦
¦ ¦дов комиссионера причита-¦ ¦чет "Рас- ¦ ¦
¦ ¦ющееся субкомиссионнеру¦ ¦ четы с ¦ ¦
¦ ¦вознаграждение согласно¦ ¦субкомис- ¦ ¦
¦ ¦отчету (без НДС) ¦ ¦сионером" ¦ ¦
+----+--------------------------+------------+----------+-----------+
¦ 2 ¦Отражен НДС, выделенный¦18-3, субс- ¦60, субс- ¦ 457 627 ¦
¦ ¦субкомиссионером - рези-¦чет "Подле- ¦чет "Рас- ¦ ¦
¦ ¦дентом Республики Беларусь¦жащий оплате¦ четы с ¦ ¦
¦ ¦по ставке 18% ¦ НДС" ¦субкомис- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦сионером" ¦ ¦
+----+--------------------------+------------+----------+-----------+
¦ 3 ¦Уплачено вознаграждение¦60, субсчет ¦ 51 ¦ 3 000 000 ¦
¦ ¦субкомиссионеру ¦ "Расчеты с ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦субкомисси- ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ онером" ¦ ¦ ¦
+----+--------------------------+------------+----------+-----------+
¦ 4 ¦НДС по услугам субкомисси-¦18-3, субс- ¦ 18-3, ¦ 457 627 ¦
¦ ¦онера переходит в разряд¦ чет "Упла- ¦ субсчет ¦ ¦
¦ ¦уплаченного ¦ченный НДС" ¦"Подлежа- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦щий оплате¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ НДС" ¦ ¦
+----+--------------------------+------------+----------+-----------+
¦ 5 ¦Комиссионером оказана¦ 45 ¦ 26 ¦ 2 542 373 ¦
¦ ¦услуга комитенту по поиску¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦заказчика (согласно отче-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ту) - на фактическую себе-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимость услуги ¦ ¦ ¦ ¦
+----+--------------------------+------------+----------+-----------+
¦ 6 ¦Поступило комиссионное¦ 51 ¦ 90-1 ¦ 8 000 000 ¦
¦ ¦вознаграждение от комитен-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦та ¦ ¦ ¦ ¦
+----+--------------------------+------------+----------+-----------+
¦ 7 ¦Начислен НДС по ставке 18%¦ 90-3 ¦ 68-2 ¦ 1 220 339 ¦
¦ ¦от выручки ¦ ¦ ¦ ¦
+----+--------------------------+------------+----------+-----------+
¦ 8 ¦Списана себестоимость ре-¦ 90-2 ¦ 45 ¦ 2 542 373 ¦
¦ ¦ализованных услуг ¦ ¦ ¦ ¦
+----+--------------------------+------------+----------+-----------+
¦ 9 ¦Принят к вычету НДС, упла-¦ 68-2 ¦ 18-3, ¦ 457 627 ¦
¦ ¦ченный субкомиссионеру ¦ ¦ субсчет ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦"Уплачен- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ный НДС" ¦ ¦
+----+--------------------------+------------+----------+-----------+
¦ 10 ¦Начислен единый платеж в¦ 90-5 ¦ 68-2 ¦ 203 390 ¦
¦ ¦республиканский фонд в¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦размере 3% от выручки ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦((8 000 000 - 1 220 339) х¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦3%) ¦ ¦ ¦ ¦
+----+--------------------------+------------+----------+-----------+
¦ 11 ¦Начислен целевой сбор в¦ 90-5 ¦ 68-2 ¦ 75 627 ¦
¦ ¦местный бюджет в размере¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦1,15% от выручки ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦((8 000 000 - 1 220 339 -¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦203 390) х 1,15%) ¦ ¦ ¦ ¦
+----+--------------------------+------------+----------+-----------+
¦ 12 ¦Отражен конечный финансо-¦ 90-9 ¦ 99 ¦ 3 958 271 ¦
¦ ¦вый результат (прибыль) ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(8 000 000 - 1 220 339 -¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦203 390 - 75 627 - ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ - 2 542 373) ¦ ¦ ¦ ¦
L----+--------------------------+------------+----------+------------
Если комиссионер применяет метод определения выручки по факту
оказания услуг, вместо бухгалтерских проводок 5, 6, 8 следует
произвести записи:
--------------------------------T------------T-----------T----------¬
¦Комиссионером оказана услуга¦76, субсчет ¦ 90-1 ¦8 000 000 ¦
¦комитенту по поиску заказчика¦ "Расчеты с ¦ ¦ ¦
¦(согласно отчету, акту оказания¦комитентом" ¦ ¦ ¦
¦услуг) ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+------------+-----------+----------+
¦Расходы комиссионера отнесены¦ 90-2 ¦ 26 ¦2 542 373 ¦
¦на себестоимость реализованной¦ ¦ ¦ ¦
¦услуги ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+------------+-----------+----------+
¦На расчетный счет поступило ко-¦ 51 ¦76, субсчет¦8 000 000 ¦
¦миссионное вознаграждение от¦ ¦"Расчеты с ¦ ¦
¦комитента ¦ ¦комитентом"¦ ¦
L-------------------------------+------------+-----------+-----------
(Согласовано: Л.И.ГРЕБЕНЧЕНКО,
начальник управления косвенного
налогообложения МНС;
В.П.КОРСИК, начальник
отдела ресурсных платежей и
прочих налогов и сборов МНС;
С.А.КРЯТ, начальник
отдела налогообложения
доходов и прибыли МНС;
А.В.КРУПНОВА, заместитель
начальника управления
методологии бухгалтерского
учета и отчетности Минфина)
08.11.2004 г.
Приложение №3 к Вестнику Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 5, с.184
