ИСТОРИКО-КУЛЬТУРНЫЕ ЦЕННОСТИ И НДС
О.И.ЕФИМЕНКО,
главный государственный
налоговый инспектор
управления косвенного
налогообложения МНС
Вопросы применения освобождения от налога на добавленную
стоимость в отношении работ, проводимых на различных объектах,
представляющих историческую ценность, возникают у налогоплательщиков
с 2000 года, т.е. с тех пор, когда в Закон от 19 декабря 1991 г. «О
налоге на добавленную стоимость» (в редакции от 16 ноября 1999 г.)
(далее - Закон) было внесено непременное условие - включение этих
объектов в Государственный список историко-культурных ценностей
Республики Беларусь (далее - Государственный список). При этом, как
правило, чаще всего эти вопросы так или иначе связаны с применением
данного освобождения от налога в отношении исторических объектов, не
включенных в Государственный список, но при этом входящих в иные
списки, либо объектов, внесенных в Государственный список после 1
января 2000 г.
Рассмотрим основные моменты, обусловливающие применение
освобождения от налогообложения.
Освобождение от НДС работ по реконструкции и реставрации
объектов, внесенных в Государственный список
Подпунктом 2.13 п. 2 ст. 3 Закона установлено освобождение от
налогообложения оборотов по реализации на территории Республики
Беларусь работ по реконструкции и реставрации историко-культурных
ценностей, внесенных в Государственный список.
Утвержденный постановлением Министерства культуры от 10 апреля
2003 г. № 11 Государственный список состоит из трех разделов:
1. Материальные недвижимые историко-культурные ценности (с
подразделением по областям и г. Минску).
2. Материальные движимые историко-культурные ценности.
3. Духовные историко-культурные ценности.
В отношении каждой историко-культурной ценности
Государственный список содержит присвоенный ей шифр, название и
датировку ценности, месторасположение и категорию, а также
обоснование статуса ценности, подтверждаемое протоколом (с указанием
номера и даты) Научно-методического совета по вопросам историко-
культурного наследия (далее - Научно-методический совет). Поскольку
формирование Государственного списка было начато с 1993 года, в него
включены объекты на основании протоколов разных лет, в том числе и
до даты официального утверждения данного списка, т.е. до 10 апреля
2003 г. В связи с этим при решении вопроса о применении освобождения
от налога в отношении конкретного объекта следует руководствоваться
не датой утверждения Государственного списка, а датой включения
рассматриваемого объекта в Государственный список, т.е. датой,
определенной протоколом Научно-методического совета.
Пример.
Здание Белорусской государственной консерватории им.
Луначарского (г. Минск, ул. Интернациональная, 30), датируемое 1958
годом, в Государственный список (шифр 1а1Е400629) внесено на
основании протокола Научно-методического совета от 18 января 2002 г.
№ 70. Применение освобождения от налога в части работ по
реконструкции и реставрации этого здания возможно также с 18 января
2002 г.
Данная законодательная норма имеет существенное отличие от
аналогичной нормы, действовавшей до 1 января 2000 г., которой
устанавливалось освобождение от налога на добавленную стоимость
ремонтно-реставрационных работ по восстановлению памятников истории
и культуры Беларуси. То есть в Законе не было прямой ссылки на
документ, содержащий перечень таких объектов, - Государственный
список.
До 2000 года освобождению от налога подлежали работы на
объектах, включенных в Свод памятников истории и культуры
Белоруссии, утвержденный постановлением Совета Министров БССР от 1
октября 1984 г. № 350, либо в список памятников истории и культуры
республиканского значения БССР, утвержденный постановлением Совета
Министров БССР от 18 февраля 1988 г. № 32.
С 1 января 2000 г. на основании вышеприведенной нормы Закона
освобождение от налогообложения в отношении работ по реконструкции и
реставрации исторических зданий применяется только для тех объектов,
которые внесены в Государственный список.
Это значит, что, несмотря на наличие нескольких параллельно
существующих списков историко-культурных ценностей, законодательно
установлено освобождение от налога на добавленную стоимость только в
части работ по реконструкции и реставрации, производимых на
объектах, включенных в Государственный список. Соответственно
освобождение от налога на добавленную стоимость производимых с 1
января 2000 г. работ по реконструкции и реставрации объектов,
представляющих собой памятники истории и культуры, но не включенных
в Государственный список, действующим законодательством не
установлено.
Включение объектов в уже упоминавшиеся Свод памятников истории
и культуры Белоруссии и в список памятников истории и культуры
республиканского значения БССР, а также в другие списки (например,
списки памятников местного значения) служит основанием для взятия
под охрану ценностей государством, но не является основанием для
применения льготы по налогу на добавленную стоимость.
Следовательно, если объекты были включены в какой-либо список
историко-культурных ценностей, но в Государственный список вошли
только после 1 января 2000 г., то применение освобождения по налогу
на добавленную стоимость в отношении работ по реконструкции и
реставрации на таких объектах возможно с момента их включения в
Государственный список (при наличии соответствующего разрешения на
проведение работ).
Пример.
Предприятие-подрядчик в 2003 и 2004 годах производило
реставрационные работы на историческом объекте, включенном в
Государственный список памятников градостроительства и архитектуры
г.Минска, а с 21 октября 2003 г. еще и в Государственный список.
До 21 октября 2003 г., т.е. до включения объекта в
Государственный список, обороты по реализации работ по его
реставрации подлежали обложению НДС по ставке 20 процентов с
предъявлением исчисленной суммы налога заказчику, соответствующим ее
отражением в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную
стоимость и уплатой в бюджет. С 21 октября 2003 г. применяется
освобождение от НДС в соответствии с вышеприведенным положением
Закона.
Согласно подпункту 19.13 п. 19 Инструкции о порядке исчисления
и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной
постановлением Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г.
№ 16 (с изменениями и дополнениями) (далее - Инструкция), от
налогообложения освобождаются обороты по реализации всего комплекса
работ по реконструкции и реставрации, в том числе научно-техническое
руководство, научно-поисковые мероприятия, разработка проектной
документации на проведение работ, а также ремонтные работы. При этом
указанное освобождение предоставляется только при наличии
письменного разрешения уполномоченного государственного органа на
производство этих работ.
Следовательно, разработка проектной документации для работ по
реконструкции или реставрации объекта, включенного в Государственный
список, подлежит освобождению от налога на добавленную стоимость. В
отношении разработки проектной документации для других видов работ,
не относящихся к реконструкции или реставрации (например,
относящихся к строительству), налог исчисляется в общеустановленном
порядке.
Поскольку Инструкция устанавливает распространение
освобождения от налогообложения также на плательщиков, у которых
указанные расходы не учитываются при исчислении облагаемой налогом
прибыли (подоходного налога), освобождение от налога на добавленную
стоимость применяется и в случаях, когда источником списания затрат
по реконструкции и реставрации являются источники собственных
средств предприятия.
Объектом налогообложения признаются обороты по передаче внутри
организации, а также индивидуальным предпринимателем для собственных
нужд для использования в качестве основных средств и нематериальных
активов объектов собственного производства, а также объектов
(этапов) завершенного капитального строительства. Так как в процессе
реконструкции или реставрации не происходит принятие на учет нового
объекта, а лишь изменяются технико-экономические параметры и
функциональное назначение уже существующих зданий и тем самым
увеличивается стоимость уже имеющегося основного средства, то объект
для исчисления налога на добавленную стоимость отсутствует.
Работы, производимые на объектах
историко-культурных ценностей
Виды научно-исследовательских и реставрационно-
восстановительных работ, непосредственно физически касающихся
материальных ценностей или эталонов духовных фиксированных
ценностей, и их характеристики представлены в ст. 48 Закона от 13
ноября 1992 г. «Об охране историко-культурного наследия». В
частности, установлено, что:
реконструкция - комплекс мероприятий по улучшению технического
состояния и функциональных достоинств объектов с допущением
частичных изменений конструктивных и несущественных физических
особенностей объектов;
реставрация - комплекс мероприятий, направленных на научно
обоснованное восстановление утерянных фрагментов и ценных качеств
объектов;
ремонт - комплекс мероприятий, направленных на улучшение
технического состояния объектов без внесения изменений в их
конструктивное и эстетическое решение;
восстановление - научно обоснованное полное или частичное
повторное создание объектов (для недвижимых материальных ценностей
обязательно на месте их предыдущего существования).
Кроме того, согласно ВСН 58-88 (р) «Положение об организации и
проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания
зданий, объектов коммунального хозяйства и социально-культурного
назначения» с учетом Изменения № 1 к СНБ 1.01.01-97 «Система
технического нормирования и стандартизации в строительстве.
Национальный комплекс нормативно-технических документов. Основные
положения», утвержденного приказом Министерства архитектуры и
строительства от 16 июня 2000 г. № 244, реконструкция зданий,
инженерных и транспортных коммуникаций и сооружений (модернизация,
техническое перевооружение) - комплекс строительно-монтажных работ и
организационно-технических мероприятий, связанных с изменением
технико-экономических параметров (строительного объема и общей
площади здания, вместимости, пропускной способности, мощности) и
функционального назначения здания или инженерного сооружения в целях
улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения
объема услуг, повышения производительности труда и качества
выпускаемой продукции, повышения экологической надежности объекта.
Пример.
Включенный с 18 января 2002 г. в Государственный список
комплекс имеет в своем составе несколько отдельно стоящих зданий
различной степени разрушенности. На месте одного из таких зданий с
разрешения уполномоченного государственного органа в течение
2001-2004 годов производится строительство нового здания,
повторяющего архитектуру разрушенного.
В данной ситуации необходимо учитывать, что статус ценности
может придаваться комплексу (коллекции) материальных объектов,
размещенных рядом или собранных вместе по определенным признакам
(при этом в состав комплекса отдельным компонентом может включаться
среда), а также серии объектов, находящихся в разных местах, но
объединенных общими чертами, которые составляют основу их духовных,
эстетических и документальных достоинств. В Государственный список
вносится не только сама комплексная ценность, но и каждый из тех ее
компонентов, который по своим качествам может считаться отдельной
ценностью.
Поскольку комплекс включен в Государственный список в качестве
единого объекта, то строительство нового здания с воссозданием его
утраченного объема является восстановлением утраченного фрагмента
исторического комплекса. Выполняемые строительные работы следует
рассматривать как реставрацию, соответственно они освобождены от
налогообложения.
Разрешение на производство работ по реконструкции
и реставрации историко-культурных ценностей
Как следует из приведенного раннее положения Инструкции, для
применения освобождения от налогообложения необходимы не только
наличие объекта в Государственном списке и отнесение производимых
работ к работам по реконструкции либо реставрации, но и письменное
разрешение на производство работ по реконструкции и реставрации
историко-культурных ценностей (далее - разрешение), выданное
государственным органом - управлением по охране историко-культурного
наследия и реставрации Министерства культуры.
Необходимость наличия письменного разрешения заложена в ст. 50
Закона «Об охране историко-культурного наследия», согласно которой
все виды работ на материальных ценностях и эталонах духовных
ценностей (за исключением мероприятий, проводящихся ежедневно или с
иной периодичностью, по обеспечению надлежащего технического и
санитарного состояния ценностей и работ по их ремонту в пределах,
предусмотренных охранным обязательством, подписанным собственником
ценностей) могут проводиться только с письменного разрешения
Министерства культуры.
Согласно письму Министерства культуры от 20 июня 2003 г.
№ 11-02/1885 разрешение выдается сроком на один финансовый год с
указанием вида проводимых реставрационных мероприятий.
Соответственно право на льготу по налогу на добавленную стоимость на
основании разрешения действует только до конца года.
Наличие разрешения необходимо либо у владельца этого объекта,
либо у подрядной организации. Это означает, что если в выполнении
работ задействованы несколько субподрядчиков, то наличия разрешений
у каждого из них не требуется, а достаточно разрешения, имеющегося у
владельца объекта либо подрядчика.
На проведение мероприятий по обеспечению надлежащего
технического и санитарного состояния ценностей и работ по их ремонту
в пределах, предусмотренных охранным обязательством, подписанным
собственником ценностей, письменного разрешения не требуется, и
такие работы освобождаются от обложения налогом на добавленную
стоимость.
Исчисление НДС при изготовлении определенных изделий,
по операциям по приобретению этих изделий во время
реконструкции и реставрации
Закон позволяет применить освобождение от налога только
непосредственно к работам по реконструкции и реставрации историко-
культурных ценностей, но не к процессу изготовления определенных
изделий, а также к операциям по их приобретению. Иными словами,
приобретение для целей использования на такого рода объектах
различных товаров должно происходить с налогом на добавленную
стоимость. Соответственно продавцы таких товаров при их реализации
обязаны исчислять налог на добавленную стоимость и предъявлять его
покупателю. Исключение могут составлять случаи, когда приобретение
товаров (работ, услуг) происходит у плательщиков, освобождаемых в
соответствии с законодательством от исчисления налога на добавленную
стоимость (например, у индивидуальных предпринимателей, уплачивающих
единый налог), либо налогообложению не подлежит вид приобретаемого
товара (например, изделия народных промыслов (ремесел) признанного
художественного достоинства (за исключением подакцизных), включенные
в перечень таких изделий, утверждаемый Советом Министров; товары
(работы, услуги), произведенные плательщиками, в которых численность
инвалидов составляет не менее 50 процентов от списочной численности
промышленно-производственного персонала в среднем за период).
Освобождение от НДС работ по реконструкции и реставрации
культовых зданий религиозных организаций
До 1 января 2003 г. в Законе содержалась норма, согласно
которой освобождение от налога применялось и при реализации на
территории республики работ по строительству, реконструкции и
реставрации культовых зданий религиозных организаций (объединений).
Налог на добавленную стоимость не подлежал исчислению даже тогда,
когда эти объекты не были включены в Государственный список. То есть
для применения освобождения достаточно было отнесения объекта к
культовым зданиям религиозных организаций (объединений).
Ныне действующая редакция Закона указанной нормы не содержит.
Освобождение от налога подлежит применению только в отношении
реконструкции и реставрации объектов религиозного назначения,
внесенных в Государственный список.
Пример.
В течение 2002-2004 годов осуществляется реставрация церкви,
которая с 1 января 2004 г. включена в Государственный список. Для
производства некоторых видов работ арендуется строительная техника у
другого предприятия.
В 2002 году по выполняемым на данном объекте реставрационным
работам налог на добавленную стоимость исчислению не подлежал, а в
2003 году должен был исчисляться и уплачиваться в общеустановленном
порядке. По работам, производимым в 2004 году, вновь вводится
освобождение от налога. С учетом п. 85 Инструкции новый порядок
налогообложения, т.е. применение освобождения в 2004 году, действует
в отношении объектов, отгруженных и оплаченных с момента изменения
указанного порядка (с 1 января 2004 г.). Дата выполнения работ
определяется по дате подписания акта выполненных работ, а также по
дате подписания процентовок.
Освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость при
приобретении различных материалов, используемых в процессе
реставрации, не предусмотрено ни в 2002, ни в 2003 и 2004 годах.
Следовательно, при реализации отдельных материалов для производства
реставрационных работ их продавцы должны включать в их стоимость
НДС. Предприятие, предоставляющее на условиях аренды строительную
технику, производит реализацию услуги, облагаемой налогом на
добавленную стоимость, аналогично.
Исчисление НДС при реализации объектов
историко-культурных ценностей
При рассмотрении вопроса о возможности применения освобождения
от налога следует учитывать, что Законом установлено освобождение в
отношении работ по реставрации объектов, внесенных в Государственный
список, и соответственно оно не может быть распространено на обороты
по реализации этих объектов.
В связи с этим воспользоваться освобождением от налога при
реализации объекта, включенного в Государственный список, а также
при его безвозмездной передаче (что также приравнивается к
реализации) на баланс другого предприятия плательщики не могут.
Налог на добавленную стоимость по таким операциям подлежит
исчислению в общеустановленном порядке.
При реализации включенных в Государственный список объектов,
не завершенных строительством, имевшихся на балансе по состоянию на
1 января 2000 г., плательщики, эти объекты реализующие, имеют право
выделить расчетным путем для вычета суммы налога исходя из
балансовой стоимости объектов незавершенного строительства на 1
января 2000 г. и ставки налога, применяемой при реализации объектов
незавершенного строительства.
Участие нерезидентов Республики Беларусь
в работах по реконструкции и реставрации
объектов историко-культурных ценностей
С 1 января 2004 г. согласно ст. 1-2 Закона при реализации
товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты
интеллектуальной собственности на территории Республики Беларусь
иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых
органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению, удержанию и
перечислению в бюджет налога за счет средств этих организаций
возлагается на состоящих на учете в налоговых органах Республики
Беларусь организации, приобретающие данные товары (работы, услуги),
имущественные права на объекты интеллектуальной собственности. Такие
организации признаются налоговыми агентами.
Организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на
учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязаны исчислить,
удержать у иностранных организаций, не состоящих на учете в
налоговых органах Республики Беларусь, и уплатить в бюджет
Республики Беларусь соответствующую сумму налога вне зависимости от
того, являются ли они плательщиками налога по своей деятельности.
Статьей 33 Налогового кодекса Республики Беларусь (Общая
часть) и п. 14 Инструкции определено, что местом реализации работ,
услуг признается место нахождения недвижимого имущества, если
работы, услуги связаны непосредственно с этим имуществом.
Согласно ст. 130 Гражданского кодекса Республики Беларусь к
недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся
земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все,
что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых
невозможно без несоразмерного ущерба их назначению, в том числе
леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.
К недвижимым вещам также приравниваются предприятие в целом
как имущественный комплекс, подлежащие государственной регистрации
воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, суда плавания
«река-море», космические объекты. Законодательными актами к
недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.
Пунктом 24 Инструкции установлено, что положения об
освобождении от налогообложения распространяются также на операции
по реализации объектов на территории республики иностранными
организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики
Беларусь.
Следовательно, если для выполнения работ по реконструкции и
реставрации включенных в Государственный список объектов будут
привлечены предприятия-нерезиденты Республики Беларусь и местом
реализации указанных услуг будет признаваться территория республики,
покупатель данных услуг - резидент Республики Беларусь исчисление,
удержание и уплату в бюджет налога на добавленную стоимость из сумм,
перечисляемых нерезиденту за оказанные услуги, производить не
должен.
Налоговые вычеты при проведении работ по реконструкции
и реставрации историко-культурных ценностей
При проведении работ по реконструкции и реставрации историко-
культурных ценностей налоговые вычеты производятся в общем порядке,
установленном для плательщиков, имеющих обороты, освобождаемые от
налогообложения.
Так, согласно подпункту 34.1 п. 34 Инструкции (ст. 15 Закона)
суммы налога, уплаченные плательщиком при приобретении либо при
ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь объектов, за
исключением основных средств и нематериальных активов, относятся на
затраты плательщика по производству и реализации объектов в случае
использования приобретенных объектов, за исключением основных
средств и нематериальных активов, для производства и (или)
реализации объектов, обороты по реализации которых в соответствии с
законодательством Республики Беларусь освобождены от
налогообложения.
В случае одновременного использования приобретенных
(ввезенных) объектов, за исключением основных средств и
нематериальных активов, для производства и (или) реализации
объектов, операции по реализации которых освобождены от
налогообложения, и объектов, операции по реализации которых подлежат
налогообложению, отнесение суммы налога, уплаченной плательщиком, на
затраты плательщика по производству и реализации объектов
осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли
оборота по реализации объектов, освобожденных от налогообложения, в
общей сумме оборота по реализации объектов. Распределение по
удельному весу сумм налога производится в месяце наступления права
на их вычет.
Таким образом, при производстве работ по реконструкции и
реставрации предъявленные продавцами суммы «входного» налога по
используемым при этом объектам подлежат отнесению на затраты по
производству и реализации. К вычету данные суммы налога не
принимаются.
Кроме того, на основании подпункта 34.2 п. 34 Инструкции
плательщики вправе относить суммы налога, подлежащие уплате при
приобретении либо при ввозе на таможенную территорию Республики
Беларусь объектов, используемых в процессе реконструкции или
реставрации, на увеличение их стоимости.
Отказ от освобождения операций по реконструкции и реставрации
историко-культурных ценностей от налогообложения
Закон предоставляет плательщикам право отказаться от
освобождения производимых операций от налогообложения, подав
соответствующее заявление в налоговый орган по месту постановки на
учет. Такой отказ возможен только в отношении всех осуществляемых
плательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими
подпунктами п. 2 ст. 3 Закона. Не допускается отказ от освобождения
от налогообложения на срок менее одного календарного года.
Таким образом, плательщики, осуществляющие работы по
реконструкции и реставрации историко-культурных ценностей, внесенных
в Государственный список, имеют право отказаться от применения
освобождения по налогу на добавленную стоимость путем подачи в
налоговый орган заявления. При этом, поскольку такая форма отказа
утверждена законодательно, возвратиться в течение года к
льготируемому порядку налогообложения плательщик не вправе.
Подводя итог, следует еще раз подчеркнуть, что возможность
применения освобождения от обложения налогом на добавленную
стоимость в отношении историко-культурных ценностей в 2004 году,
равно как и в 2000- 2003 годах, обусловлена следующими условиями:
- объект должен быть включен в Государственный список (при
этом порядок применения освобождения определяет дата включения
объекта в этот список);
- производимые работы должны относиться к реконструкции или
реставрации;
- на производство определенных работ должно быть письменное
разрешение управления по охране историко-культурного наследия
Министерства культуры.
(Согласовано: Е.Ф.ГЕРШТЕЙН,
начальник главного управления
методологии налогообложения
организаций МНС)
25.04.2005 г.
Вестник-инфо, 2005 г., № 16, с.51 (опубликован - 25.04.2005)
