Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению предприятий как имущественных комплексов убыточных сельскохозяйственных организаций
ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОПЕРАЦИЙ
ПО ПРИОБРЕТЕНИЮ ПРЕДПРИЯТИЙ КАК ИМУЩЕСТВЕННЫХ КОМПЛЕКСОВ
УБЫТОЧНЫХ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
В.Е.ВАНКЕВИЧ,
начальник управления
методологии бухгалтерского
учета и отчетности Минфина
А.В.КРУПНОВА,
заместитель начальника
управления методологии
бухгалтерского учета
и отчетности Минфина
Постановлением Министерства финансов от 10 ноября 2004 г. №
162 утверждена Инструкция о порядке отражения в бухгалтерском учете
операций по приобретению предприятий как имущественных комплексов
убыточных сельскохозяйственных организаций» (далее - Инструкция №
162).
Положения Инструкции № 162 распространяются на юридических лиц
- покупателей (инвесторов) (далее - организации-инвесторы)
предприятий как имущественных комплексов убыточных
сельскохозяйственных организаций, а также на убыточные
сельскохозяйственные организации, подлежащие передаче, продаже как
имущественные комплексы (далее - имущественные комплексы).
Реорганизация юридического лица
Инструкция № 162 устанавливает единую методику отражения в
бухгалтерском учете операций по оценке имущества и обязательств,
закрытию финансовых результатов деятельности и источников
собственных средств в убыточных сельскохозяйственных организациях и
приобретению имущественных комплексов организациями-инвесторами в
результате реорганизации в форме присоединения, купли-продажи,
безвозмездной передачи.
Реорганизация юридического лица во всех формах, кроме
присоединения, влечет за собой возникновение новых юридических лиц,
при этом юридическое лицо считается реорганизованным с момента
государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
В случае реорганизации юридического лица в форме присоединения
к нему другого юридического лица первое из них считается
реорганизованным с момента внесения в Единый государственный регистр
юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (далее - ЕГР)
записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии с
Гражданским кодексом Республики Беларусь (далее - ГК) основанием для
внесения записи в ЕГР о прекращении деятельности юридических лиц
является один из следующих юридических фактов:
реорганизация юридического лица в форме присоединения (часть
вторая п. 4 ст. 53 ГК);
завершение ликвидации юридического лица (п. 8 ст. 59 ГК).
При принятии решения о финансовом оздоровлении убыточной
сельскохозяйственной организации путем реорганизации необходимо
руководствоваться ст. 53 ГК, которая устанавливает, что
реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение,
выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его
учредителей (участников) либо органа юридического лица,
уполномоченного на то учредительными документами.
Процедура реорганизации убыточной сельскохозяйственной
организации предполагает:
- принятие решения о реорганизации убыточной сельскохозяйствен-
ной организации;
- письменное уведомление кредиторов убыточной сельскохозяйст-
венной организации о реорганизации;
- инвентаризацию имущества и обязательств убыточной сельскохо-
зяйственной организации;
- составление и утверждение передаточного акта и баланса;
- внесение изменений в учредительные документы и (или)
государственная регистрация юридических лиц, возникших в результате
реорганизации.
Продажа предприятий
Правовые основы продажи предприятий заложены в ст.ст. 530-537
ГК.
Специальным законодательным актом, регулирующим вопросы
продажи имущественных комплексов убыточных сельскохозяйственных
организаций, является Указ Президента от 14 июня 2004 г. № 280 «О
порядке и условиях продажи юридическим лицам предприятий как
имущественных комплексов убыточных сельскохозяйственных организаций»
(далее - Указ № 280), принятый во исполнение п. 4 Указа Президента
от 19 марта 2004 г. № 138 (далее - Указ № 138). Законодательные
акты, регулирующие вопросы приватизации государственного имущества и
отчуждения находящегося в собственности Республики Беларусь
недвижимого имущества в виде предприятий как имущественных
комплексов, предусматривающие иной порядок распоряжения
государственной собственностью, не распространяются на продажу
имущественных комплексов в соответствии с Указом № 280.
Указом № 280 Президентом делегировано право принятия решения о
продаже имущественных комплексов на основании заключений комиссий по
продаже предприятий как имущественных комплексов убыточных
сельскохозяйственных организаций Министерству сельского хозяйства и
продовольствия; областным, районным (городским) исполнительным
комитетам; областным исполнительным комитетам по предложениям
районных (городских) исполнительных комитетов.
Вышеназванные государственные органы заключают договоры купли-
продажи с покупателями имущественных комплексов, находящихся в
государственной собственности, и подписывают передаточные акты, а по
имущественным комплексам, находящимся в частной собственности
(сельскохозяйственным производственным кооперативам), согласовывают
проекты договоров купли-продажи и передаточных актов, которые
подписываются уполномоченными представителями убыточных
сельскохозяйственных организаций.
Указ № 280 предусматривает следующие обязательные условия
продажи имущественного комплекса:
- погашение задолженности убыточной сельскохозяйственной
организации в порядке и сроки, установленные Указом № 138;
- сохранение рабочих мест на период предоставления отсрочки
исполнения обязательств убыточной сельскохозяйственной организации;
- обеспечение деятельности по производству
сельскохозяйственной продукции.
Перечисленные условия являются дополнительными по отношению к
условиям, предусмотренным в подпункте 1.4 п. 1 Указа № 138
(юридическое лицо должно приобрести предприятие как имущественный
комплекс убыточной сельскохозяйственной организации в срок с 1
января 2004 г. и до 1 января 2006 г.; покупатель обязан осуществлять
предпринимательскую деятельность по производству
сельскохозяйственной продукции).
По договору продажи продавец обязан передать в собственность
покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за
исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе
передавать другим лицам.
Имущество предприятия
В соответствии со ст. 132 ГК в состав предприятия как
имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные
для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения,
оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги
(дебиторская и кредиторская задолженность и другие обязательства), а
также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его
продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки,
знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не
предусмотрено законодательством или договором.
Права на фирменное наименование, товарный знак, знак
обслуживания и другие средства индивидуализации продавца и его
товаров, работ или услуг, а также принадлежащие ему на основании
лицензии права использования таких средств индивидуализации также
переходят к покупателю, если иное не предусмотрено договором.
Права продавца, полученные им на основании разрешения
(лицензии) на занятие соответствующей деятельностью, не подлежат
передаче покупателю предприятия, если иное не установлено
законодательством. Передача покупателю в составе предприятия
обязательств, исполнение которых покупателем невозможно при
отсутствии у него такого разрешения (лицензии), не освобождает
продавца от соответствующих обязательств перед кредиторами.
До подписания договора продажи предприятия должны быть
составлены и рассмотрены сторонами акт инвентаризации (определение
состава и стоимости предприятия осуществляется на основе полной
инвентаризации предприятия, проводимой в установленном
законодательством порядке), бухгалтерский баланс, а также перечень
всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с
указанием дебиторов и кредиторов, характера, размера и сроков их
требований.
При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое
лицо другого вида (изменение организационно-правовой формы) к вновь
возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности
реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным
актом, за исключением прав и обязанностей, которые не могут
принадлежать возникшему юридическому лицу.
При реорганизации имущественного комплекса убыточной
сельскохозяйственной организации в форме присоединения
заключительная бухгалтерская отчетность составляется только
присоединяющейся организацией на день, предшествующий внесению в ЕГР
записи о прекращении ее деятельности. При этом производятся закрытие
счета учета прибылей и убытков и распределение (направление на
определенные цели) на основании договора о присоединении суммы
чистой прибыли присоединяющейся организации.
Организация, у которой в процессе присоединения к ней другой
организации на основании решения учредителей или комиссии изменяется
только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не
прерывается, закрытие счета учета прибылей и убытков в бухгалтерской
отчетности не производит и заключительную бухгалтерскую отчетность
на дату государственной регистрации прекращения деятельности
присоединяемой организации не формирует.
До даты внесения в ЕГР записи о прекращении деятельности
присоединяющейся организации при реорганизации в форме присоединения
все операции, связанные с ее текущей деятельностью (продажа товарно-
материальных ценностей, осуществление расчетов с кредиторами,
начисление амортизации по передаваемому имуществу, начисление оплаты
труда работникам, осуществление расчетов по налогам и сборам с
соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в
государственные внебюджетные фонды, списание расходов будущих
периодов, не подлежащих включению в передаточный акт, например, на
приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на
которую не подлежат передаче в порядке правопреемства, и другие
расходы аналогичного характера), а также расходы в связи с
реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения
передаточного акта, отражаются в бухгалтерском учете
присоединяющейся организации.
Все вышеперечисленные расходы должны найти отражение в
промежуточной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации.
Инвентаризация имущества и обязательств
В Инструкции № 162 указано, что при передаче (продаже)
имущественных комплексов убыточной сельскохозяйственной организацией
проводится инвентаризация имущества и обязательств в соответствии с
Методическими указаниями по инвентаризации имущества и обязательств,
утвержденными Министерством финансов от 5 декабря 1995 г. № 54.
Инвентаризация имущества и обязательств проводится для обеспечения
достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности
организации, в ходе инвентаризации проверяются и документально
подтверждаются наличие, состояние и оценка имущества и обязательств.
Обязательность проведения инвентаризации при реорганизации или
ликвидации (упразднении) организации подтверждается ст. 12 Закона от
18 октября 1994 г. «О бухгалтерском учете и отчетности».
Особое внимание в ходе инвентаризации следует обратить на:
наличие проектно-технических и других документов на объекты
внеоборотных активов, отражение на счетах бухгалтерского учета
переоценок, проводимых в соответствии с постановлениями
Правительства;
проведение сверки всех расчетов с дебиторами и кредиторами.
Статья 56 ГК устанавливает обязанность учредителей
(участников) юридического лица или органа, принявшего решение о
реорганизации, письменно уведомить кредиторов о реорганизации
юридического лица в целях защиты интересов кредиторов юридического
лица. При этом кредитор вправе потребовать прекращения или
досрочного исполнения обязательства, должником по которому является
реорганизуемое юридическое лицо, и возмещения убытков.
Результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете в
соответствии с законодательством.
Законом «О бухгалтерском учете и отчетности» определено, что
выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия
имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в следующем
порядке:
излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма
зачисляется на финансовые результаты организации:
Д-т 01 «Основные средства»
04 «Нематериальные активы»
10 «Материалы»
41 «Товары»
К-т 92 «Внереализационные доходы и расходы»
недостача имущества и (или) его порча в пределах норм
естественной убыли относятся на издержки производства или обращения:
Д-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
К-т 10 «Материалы»
41 «Товары»
Д-т 20 «Основное производство»
23 «Вспомогательные производства»
44 «Расходы на реализацию» и др.
К-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
недостача имущества и (или) его порча сверх норм естественной
убыли покрываются за счет виновных лиц или за счет страхового
возмещения:
Д-т 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
если виновные лица не установлены либо суд отказал во
взыскании убытков с них, убытки от недостачи имущества и (или) его
порчи списываются на финансовые результаты организации или за счет
резервных фондов:
Д-т 92 «Внереализационные доходы и расходы»
К-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
если судом полностью или частично отказано во взыскании данных
сумм по причине ненадлежащего учета и хранения материальных
ценностей, пропуска срока исковой давности и по другим зависящим от
истца причинам, то источником погашения этих убытков является
прибыль, остающаяся в распоряжении организации, или другие источники
собственных средств:
Д-т 92 «Внереализационные доходы и расходы» - (как расходы, не
уменьшающие налогооблагаемую прибыль)
К-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
К документам, представляемым для оформления списания недостач
ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть
приложены решения следственных или судебных органов, подтверждающие
отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных
лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела
технического контроля или соответствующих специализированных
организаций (инспекций по качеству и др.).
Нормы естественной убыли, утвержденные в порядке,
установленном законодательством Республики Беларусь, могут
применяться лишь в случаях выявления фактических недостач. При
отсутствии таких норм убыль рассматривается как недостача сверх
норм.
Уточнение или списание сумм дебиторской или кредиторской
задолженности зачисляется на финансовые результаты отчетного года:
Д-т 92 «Внереализационные доходы и расходы» - на сумму
дебиторской задолженности
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.
Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. - на
сумму кредиторской задолженности
К-т 92 «Внереализационные доходы и расходы»
Суммы невостребованных (непогашенных) дебиторской и
кредиторской задолженности имущественный комплекс также списывает на
внереализационные доходы и расходы (счет 92 «Внереализационные
доходы и расходы»).
Акты сверки дебиторской и кредиторской задолженности
подписываются руководителями и главными бухгалтерами имущественного
комплекса, организации-дебитора (кредитора) и организации,
принимающей права и обязанности по этим расчетам.
Оценка основных средств
Одновременно с проведением инвентаризации следует составить
список (реестр, ведомость, перечень) объектов внеоборотных активов,
по которым может производиться оценка в соответствии с
постановлением Совета Министров от 30 июля 2004 г. № 932 «Об
отражении в бухгалтерском учете убыточных сельскохозяйственных
организаций стоимости основных средств и объектов незавершенного
строительства по результатам их оценки» (далее - постановление №
932) , а также активов, которые подлежат списанию (ликвидации) как
пришедшие в негодность.
Результаты оценки основных средств, оборудования и
незавершенного строительства отражаются в бухгалтерском учете в
порядке, определяемом постановлением № 932, которым разрешено
убыточным сельскохозяйственным организациям, подлежащим продаже в
соответствии с Указом № 280, отражать стоимость основных средств и
объектов незавершенного строительства по результатам их оценки в
бухгалтерском учете указанных организаций по состоянию на первое
число первого месяца квартала, в котором произведена оценка.
Постановлением № 932 определено, что разница в стоимости
основных средств и объектов незавершенного строительства убыточных
сельскохозяйственных организаций, образовавшаяся в результате их
оценки, относится на добавочный фонд, а при его отсутствии на
внереализационные расходы.
В результате оценки основных средств и объектов незавершенного
строительства разница может быть как положительная (увеличение
стоимости основных средств и объектов незавершенного строительства -
дооценка), так и отрицательная (уменьшение стоимости основных
средств и объектов незавершенного строительства - уценка).
В соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета,
утвержденным постановлением Министерства финансов от 30 мая 2003 г.
№ 89, в бухгалтерском учете дооценка будет отражаться следующим
образом:
Д-т 01 «Основные средства»
07 «Оборудование к установке»
08 «Вложения во внеоборотные активы»
К-т 83 «Добавочный фонд»
а уценка отразится записями:
Д-т 83 «Добавочный фонд»
92 «Внереализационные доходы и расходы»
К-т 01 «Основные средства»
07 «Оборудование к установке»
08 «Вложения во внеоборотные активы»
Исходя из норм постановления № 932 расходы, связанные с
проведением оценки основных средств и объектов незавершенного
строительства по заявке убыточных сельскохозяйственных организаций,
относятся на внереализационные расходы, а следовательно, отражаются
в бухгалтерском учете записями:
Д-т 92 «Внереализационные доходы и расходы»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
при перечислении оплаты за выполненные работы по оценке:
Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т 50 «Касса»
51 «Расчетный счет» и др.
Списание неиспользуемых основных средств
Списание неиспользуемых основных средств производится в
соответствии с Инструкцией о порядке проведения списания в 2003-2004
годах неиспользуемых основных средств, находящихся на балансе у
юридических лиц, утвержденной постановлением Министерства финансов,
Министерства экономики и Министерства промышленности от 18 апреля
2003 г. № 62/94/06-Д/150. Вышеназванная Инструкция разработана во
исполнение п. 3 постановления Совета Министров от 27 февраля 2003 г.
№ 275 «О списании в 2003-2004 годах неиспользуемых основных средств
и вовлечении их в хозяйственный оборот». В соответствии с указанной
Инструкцией источником покрытия убытков от списания с баланса
неиспользуемых основных средств является фонд переоценки основных
средств юридических лиц.
Кроме того, постановлением Министерства архитектуры и
строительства, Министерства финансов и Министерства экономики от 21
июля 2003 г. № 12/107/158 утверждена Инструкция о порядке
осуществления разборки зданий и сооружений, реализации строительных
конструкций и материалов и отнесения затрат по стройкам и объектам,
продолжение строительства которых в соответствии с разработанными
отраслевыми и региональными мероприятиями сокращения
сверхнормативного незавершенного строительства на 2003-2005 годы
признано экономически нецелесообразным. Настоящая Инструкция
является обязательной для республиканских органов государственного
управления, иных государственных организаций, подчиненных
Правительству, организаций республиканской формы собственности.
Постановлением Министерства финансов от 20 декабря 2001 г. №
127 утверждена Инструкция о порядке бухгалтерского учета основных
средств, которая определяет порядок организации учета основных
средств и отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных
операций, связанных с использованием объектов основных; средств в
организациях.
В соответствии с вышеназванной Инструкцией для определения
целесообразности и эффективности дальнейшего использования объектов
основных средств, оформления документации на списание указанных
объектов в организации приказом руководителя может быть создана
постоянно действующая комиссия, в состав которой входят
соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер
(бухгалтер), и лица, на которых возложена ответственность за
сохранность основных средств. Для участия в работе комиссии могут
приглашаться представители соответствующих инспекций.
В компетенцию комиссии входят:
осмотр объекта, подлежащего списанию, с использованием
необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского
учета, установление непригодности объекта к восстановлению и
дальнейшему использованию;
установление причин списания объекта (физический и (или)
моральный износ, реконструкция, нарушение условий эксплуатации,
аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное
неиспользование объекта для производства продукции, выполнения работ
и услуг либо для других хозяйственных нужд);
выявление лиц, по вине которых произошло преждевременное
выбытие объектов основных средств из эксплуатации, внесение
предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной
действующим законодательством;
установление возможности использования отдельных узлов,
деталей, материалов списываемого объекта и их оценка исходя из цен
возможного использования;
осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов
основных средств цветных металлов и драгоценных материалов,
определением их количества, веса;
составление соответствующих актов на списание объектов
основных средств.
Результаты принятого комиссией решения оформляются актом. В
акте приводятся данные, характеризующие объект (дата принятия
объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки,
время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования,
первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по данным
бухгалтерского учета, - проведенные ремонты, причины выбытия с
обоснованием причин нецелесообразности использования и невозможности
восстановления, состояние основных частей, деталей, узлов,
конструктивных элементов). Акт утверждается руководителем
организации.
Определение величины чистых активов
После проведения инвентаризации и отражения в бухгалтерском
учете ее результатов составляется промежуточный баланс и на основе
его данных определяется (рассчитывается) стоимость чистых активов
для определения цены продажи убыточных сельскохозяйственных
организаций в соответствии с Указом № 280.
Величина чистых активов определяется в соответствии с
постановлением Совета Министров от 22 ноября 1999 г. № 1825 «О
нормативном регулировании понятия «чистые активы», которым
установлено, что чистые активы - это величина, определяемая путем
вычитания из суммы активов юридического лица, принимаемых к расчету,
суммы его пассивов, принимаемых к расчету.
Порядок оценки стоимости чистых активов юридических лиц, кроме
банков, утвержден приказом Министерства финансов от 20 января 2000
г. № 24.
Активы, принимаемые к расчету, - это денежное и неденежное
имущество юридического лица, в состав которого включаются по
балансовой стоимости: основные средства; нематериальные активы;
незавершенное строительство; долгосрочные и краткосрочные финансовые
вложения, за исключением балансовой стоимости собственных акций,
выкупленных у акционеров; запасы; дебиторская задолженность, за
исключением задолженности участников (учредителей) по их взносам в
уставный фонд; прочие активы.
Пассивы, принимаемые к расчету, - это обязательства
юридического лица, в состав которых включаются: целевое
финансирование; заемные средства; кредиторская задолженность;
расчеты по дивидендам; доходы будущих периодов за вычетом расходов
будущих периодов; резервы предстоящих расходов и платежей; прочие
пассивы.
При расчете чистых активов из состава активов и пассивов,
принимаемых к расчету, следует исключить суммы помощи (в том числе
стоимость переданного безвозмездно имущества), оказанной
организацией-инвестором, а также взаимные дебиторскую и кредиторскую
задолженности.
Передаточный акт
В соответствии со ст.ст. 54 и 55 ГК при присоединении
юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят
права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии
с передаточным актом.
Передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве
по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в
отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства,
оспариваемые сторонами.
Передаточный акт утверждается учредителями (участниками)
юридического лица или органом, принявшими решение о реорганизации
юридического лица, и представляется вместе с учредительными
документами для регистрации вновь возникших юридических лиц или
внесения изменений в учредительные документы существующих
юридических лиц.
Бухгалтерская отчетность правопреемника на дату внесения в ЕГР
записи о прекращении деятельности присоединенной организации при
реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных
передаточного акта и построчного объединения (суммирования или
вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых
показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся
организации с учетом отраженных ею в бухгалтерском учете всех
операций и числовых показателей бухгалтерской отчетности
правопреемника, составленной на дату государственной регистрации
прекращения деятельности присоединяющейся организации, за
исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты.
При этом суммирование числовых показателей отчетов о прибылях
и убытках правопреемника и присоединяющейся организации за отчетные
периоды до даты государственной регистрации прекращения деятельности
присоединяющейся организации не производится.
Числовые показатели отчета о прибылях и убытках правопреемника
при реорганизации в форме присоединения с даты государственной
регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации
отражают доходы и расходы реорганизованной в форме присоединения
организации.
Данные о полученных в процессе реорганизации основных
средствах, доходных вложениях в материальные ценности и
нематериальных активах правопреемник при составлении бухгалтерской
отчетности на дату внесения в ЕГР записи о прекращении деятельности
присоединенной организации заполняет в оценке, по которой они
отражаются в передаточном акте с учетом числовых показателей
заключительной бухгалтерской отчетности организации, прекращающей
свою деятельность при реорганизации в форме присоединения,
составленной присоединяющейся организацией.
На дату составления передаточного акта составляется
заключительный бухгалтерский баланс с учетом изменений по счетам
учета отдельных видов имущества, затрат, расчетов и обязательств,
произошедших за период от составления промежуточного баланса до
составления передаточного акта. Возникающие в этот период изменения
в стоимости передаваемого имущества и обязательств следует
раскрывать в пояснительной записке к промежуточной и (или) годовой
бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности
либо в уточнениях к передаточному акту или бухгалтерскому балансу.
При составлении заключительной бухгалтерской отчетности
производятся закрытие счетов учета прибылей и убытков и направление
(распределение) суммы чистой прибыли на цели, определенные решением
комиссии.
Финансовые результаты деятельности и источники собственных
средств убыточных сельскохозяйственных организаций закрываются за
счет средств добавочного фонда (счет 83 «Добавочный фонд») и прочих
фондов и резервов, созданных в соответствии с законодательством и
уставом.
Бухгалтерский учет операций по присоединению
имущественного комплекса
Следует обратить внимание на отражение в бухгалтерском учете
операций по приобретению имущественного комплекса организацией-
инвестором, поскольку присоединение может быть в случаях
реорганизации в форме присоединения имущественного комплекса, купли-
продажи имущественного комплекса или безвозмездного получения
имущественного комплекса.
Присоединение одной организации к другой в случаях
реорганизации в форме присоединения имущественного комплекса
осуществляется на основе данных передаточного акта и бухгалтерского
баланса, а в случае реорганизации в форме купли-продажи
имущественного комплекса или безвозмездного получения имущественного
комплекса - на основе данных передаточного акта.
Бухгалтерский баланс и передаточный акт по решению комиссии
могут включать следующие приложения:
- формы бухгалтерской отчетности в составе, установленном
постановлением Министерства финансов от 17 февраля 2004 г. № 16, в
соответствии с которой определяется состав имущества и обязательств
реорганизуемой организации, а также их оценка на последнюю отчетную
дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в
установленном законодательством порядке;
- акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств
реорганизуемой организации, проведенной в соответствии с
законодательством Республики Беларусь и иными нормативными правовыми
актами перед составлением передаточного акта, подтверждающие их
достоверность (наличие, состояние и оценку имущества и
обязательств);
- первичные учетные документы по материальным ценностям (акты
(накладные) приемки-передачи основных средств, материально-
производственных запасов и др.), перечни (описи) иного имущества,
подлежащего приемке-передаче при реорганизации организаций;
- расшифровки (описи) кредиторской и дебиторской
задолженностей с информацией о письменном уведомлении в
установленные сроки кредиторов и дебиторов реорганизуемых
организаций о переходе с момента государственной регистрации
организации имущества и обязательств по соответствующим договорам и
контрактам к правопреемнику, расчетов с соответствующими бюджетами,
государственными внебюджетными фондами и др.;
- документ, подтверждающий факт внесения соответствующей
записи регистрирующего органа в ЕГР в соответствии с
законодательством Республики Беларусь о прекращении деятельности
убыточной сельскохозяйственной организации при реорганизации в форме
присоединения;
- другие документы.
Дата утверждения в установленном порядке передаточного акта
или разделительного баланса определяется комиссией в пределах срока
проведения реорганизации, предусмотренного в договоре (решении) о
реорганизации с учетом предусмотренных законодательством необходимых
процедур (уведомления кредиторов (акционеров, участников) о принятом
решении о реорганизации и предъявления ими требований о прекращении
или досрочном исполнении обязательств и возмещении убытков,
проведения инвентаризации имущества и обязательств и др.).
Составление передаточного акта или баланса рекомендуется
приурочивать к концу отчетного периода (года) или дате составления
промежуточной бухгалтерской отчетности (квартала, месяца),
являющейся основанием для характеристики и оценки передаваемого
имущества и обязательств реорганизуемой организацией.
При этом стоимость имущества, отраженного в передаточном акте
и бухгалтерском балансе, должна совпадать с данными, приведенными в
приложениях (описях, расшифровках, других формах отчетности) к
передаточному акту или балансу в соответствующей стоимостной оценке.
Передача имущества и обязательств при реорганизации по
передаточному акту и бухгалтерскому балансу от одной организации к
другой в случаях реорганизации в форме присоединения (т.е. в порядке
универсального правопреемства) не рассматривается для целей
бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как
безвозмездная их передача.
Передача имущества и обязательств по передаточному акту и
бухгалтерскому балансу организацией, передающей имущество и
обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими записями не
отражается. Отражение в бухгалтерском учете операций по приобретению
имущественного комплекса организацией-инвестором в случаях
реорганизации в форме присоединения имущественного комплекса
производится на основе данных бухгалтерского баланса и передаточного
акта путем построчного сложения аналогичных статей баланса (за
исключением сумм взаимных обязательств, которые исключаются в равных
суммах; сумм безвозмездной помощи, оказанной организацией-инвестором
за счет собственных средств).
В случае купли-продажи или безвозмездного получения
имущественного комплекса отражение в бухгалтерском учете операций
осуществляется на основании передаточного акта путем отражения по
дебету соответствующих счетов учета имущества и кредиту счета 83
«Добавочный фонд», а по обязательствам - по дебету счета 83
«Добавочный фонд» и кредиту соответствующих счетов учета
обязательств.
Расходы, связанные с реорганизацией (с государственной
регистрацией возникших организаций, внесением соответствующих
изменений в учредительные документы, регистрацией ценных бумаг,
оплатой юридических услуг и др.), признаются организациями,
участвующими в реорганизации, в качестве внереализационных расходов
соответствующего периода и отражаются в бухгалтерском учете
организации, осуществляющей эти расходы, по дебету счета 92
«Внереализационные доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом
счетов учета материальных ценностей, счетов учета расчетов, счетов
учета денежных средств и др.
Начисление амортизации по основным средствам и нематериальным
активам организаций, возникших в результате реорганизации (за
исключением реорганизации в форме преобразования), производится с 1-
го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена
их государственная регистрация, исходя из срока полезного
использования объекта и способа начисления амортизации, определяемых
организациями, возникшими в результате реорганизации (за исключением
реорганизации в форме преобразования), в соответствии с Инструкцией
о порядке бухгалтерского учета основных средств, Инструкцией по
бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденной
постановлением Министерства финансов от 20 декабря 2001 г. № 128 (с
изменениями и дополнениями), Инструкцией о порядке начисления
амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной
постановлением Министерства экономики, Министерства финансов,
Министерства статистики и анализа и Министерства архитектуры и
строительства от 23 ноября 2001 г. № 187/110/96/18 (с изменениями и
дополнениями), при принятии объекта к бухгалтерскому учету на
основании передаточного акта или бухгалтерского баланса независимо
от ранее применяемого способа начисления амортизации у
правопредшественника (в том числе и убыточной сельскохозяйственной
организацией).
Цена продажи имущественного комплекса
Указом № 280 определено, что цена продажи имущественного
комплекса определяется в размере 20 процентов от стоимости чистых
активов убыточной сельскохозяйственной организации на первое число
первого месяца квартала, в котором осуществляется продажа. При
стоимости чистых активов этой организации, равной нулю или имеющей
отрицательную величину, цена продажи составляет одну базовую
величину, установленную в Республике Беларусь на первое число
первого месяца квартала, в котором производится продажа.
Согласно п. 9 Инструкции № 162 сумма причитающейся оплаты в
размере, установленном в соответствии с Указом № 280, отражается
организацией-инвестором записью
Д-т 83 «Добавочный фонд»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Средства от продажи имущественного комплекса направляются:
- по объектам, находящимся в республиканской собственности, -
в республиканский бюджет на Единый казначейский счет № 3600900000002
в Национальном банке, код 042 (код платежа в бюджет - 09304);
- по объектам, находящимся в коммунальной собственности, - в
бюджет соответствующей административно-территориальной единицы (код
платежа в бюджет - 09304);
- по объектам, находящимся в частной собственности, -
собственникам имущества.
По мере перечисления суммы выкупа собственнику организацией-
инвестором производится запись
Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т 51 «Расчетный счет»
Если продажа объектов (а соответственно и использование
денежных средств) республиканской и коммунальной собственности не
вызывает затруднений, то в отношении объектов, находящихся в частной
собственности, возникает много вопросов.
В связи с тем, что к объектам, находящимся в частной
собственности, в первую очередь относятся сельскохозяйственные
производственные кооперативы (колхозы) (далее - СПК), считаем
необходимым рекомендовать следующее.
Полномочия по определению порядка распределения денежных
средств, полученных от продажи СПК, относятся к компетенции общего
собрания членов СПК. Собственник (СПК) вправе самостоятельно избрать
любые не противоречащие законодательству способы использования
указанных средств.
Вместе с тем, учитывая, что в соответствии с подпунктом 1.2 п.
1 Указа № 280 решения о продаже имущественных комплексов убыточных
сельскохозяйственных организаций, находящихся в частной
собственности (с согласия собственников - учредителей, участников,
членов), принимаются областными исполнительными комитетами по
предложениям районных (городских) исполнительных комитетов, денежные
средства могут зачисляться на счета облисполкомов, открытые в банках
по балансовой группе 3715 «Средства, поступающие во временное
распоряжение либо хранение».
Обязанности юридических лиц, приобретающих
сельскохозяйственные организации
Следует заметить, что юридические лица, приобретающие
сельскохозяйственные организации, в соответствии с Указами № 138 и №
280 обязаны:
вести раздельный учет производства сельскохозяйственной
продукции и иных видов деятельности (с открытием отдельных субсчетов
к счетам учета затрат и учета реализации). При этом налогообложение
объемов этой продукции осуществляется в порядке и на условиях,
предусмотренных для сельскохозяйственных организаций;
в шестимесячный срок заключить с соответствующими кредиторами
договоры об исполнении обязательств убыточных сельскохозяйственных
организаций.
После реорганизации организация-инвестор должна определить
статус присоединенного имущественного комплекса - цех, филиал и т.п.
(далее - подразделение). Бухгалтерский учет в подразделениях,
занимающихся сельскохозяйственной деятельностью, должен быть
организован в соответствии с учетной политикой организации и
обеспечивать единообразие при:
определении стоимости поступающих товарно-материальных
ценностей и их оценке при отпуске в производство;
списании (распределении) общехозяйственных и коммерческих
расходов;
распределении финансовых результатов деятельности.
Далее учет взаимных обязательств по приему-передаче имущества,
централизованное распределение отдельных видов расходов ведется с
использованием счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» или счета 20
«Основное производство» (по соответствующим субсчетам).
Начиная с даты принятия учредителями решения о проведении
реорганизации в бухгалтерской отчетности (промежуточной и (или)
годовой), составляемой и представляемой в период проведения
реорганизации в установленном порядке участвующими в реорганизации
организациями, подлежит дополнительно раскрытию следующая информация
о проводимой реорганизации:
основание проведения реорганизации;
сведения об организациях, участвующих в реорганизации;
дата составления передаточного акта или бухгалтерского
баланса;
изменения в составе и стоимости имущества (ввод в эксплуатацию
основных средств из состава незавершенного строительства, их
амортизация, выбытие и т.п.) и обязательств (погашение (увеличение)
в соответствии с законодательством Республики Беларусь
задолженности) начиная с даты составления передаточного акта или
бухгалтерского баланса, а также события, вызвавшие соответствующие
изменения в имуществе и обязательствах;
расходы, связанные с реорганизацией;
несоответствие (уточнение) данных передаточного акта или
бухгалтерского баланса числовым показателям заключительной
бухгалтерской отчетности;
несоответствие данных заключительной бухгалтерской отчетности
числовым показателям вступительного бухгалтерского баланса;
невыполненные условия и прочие события, связанные с признанной
реорганизацией, и др.
Заключительная бухгалтерская отчетность
реорганизованной организации
Организации, прекратившие свою деятельность в результате
реорганизации, заполняют на основании передаточного акта в
бухгалтерском балансе заключительной бухгалтерской отчетности
числовые показатели графы «На конец года».
В пояснительной записке к заключительной бухгалтерской
отчетности организации, прекратившей свое существование, может быть
раскрыта информация о проведенной реорганизации и прекращении ее
деятельности с указанием:
основания для проведения реорганизации;
документов по передаче имущества и обязательств
правопреемнику;
документов, подтверждающих закрытие, переоформление расчетных
и других банковских счетов реорганизуемой организации;
сведений о снятии с учета реорганизуемой организации
налоговыми органами, органами Фонда социальной защиты населения,
органами статистики и др.
20.12.2004 г.
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 47, с.38
