О таможенных платежах при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь объектов лизинга
О ТАМОЖЕННЫХ ПЛАТЕЖАХ ПРИ ВВОЗЕ
НА ТАМОЖЕННУЮ ТЕРРИТОРИЮ
РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ ОБЪЕКТОВ ЛИЗИНГА
О.В.МАКАРЕВИЧ, заместитель
начальника отдела
методологии таможенных
платежей ГТК
Осуществление юридическими лицами и индивидуальными
предпринимателями внешнеторговых операций в большинстве случаев
связано с перемещением товаров через таможенную границу Республики
Беларусь. Для того чтобы товары были ввезены на таможенную
территорию Республики Беларусь и в дальнейшем использовались в тех
целях, в связи с которыми был осуществлен такой ввоз, необходимо
произвести их таможенное оформление, т.е. заявить товары таможне для
получения разрешения на их потребление.
1. Уплата таможенных
платежей по договорам лизинга, предполагающим последующее нахождение
товаров на таможенной территории Республики Беларусь
При ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь
по договорам лизинга, в соответствии с которыми предполагается их
последующее нахождение на таможенной территории Республики Беларусь
без обязательства обратного вывоза, они могут быть переданы в
пользование лицу только при помещении таких товаров под таможенный
режим выпуска для свободного обращения. Однако такой режим требует
уплаты таможенных платежей в сроки, установленные Таможенным
кодексом Республики Беларусь (далее - ТК), нарушение которых влечет
применение к должнику экономической, административной и в ряде
случаев уголовной ответственности.
Итак, при помещении объектов лизинга под таможенный режим
выпуска для свободного обращения уплате подлежат таможенные сборы за
таможенное оформление, таможенные пошлины, акциз, если товары
являются подакцизными, и налог на добавленную стоимость.
1.1. Таможенные сборы за таможенное оформление
В соответствии с подпунктом 10.2 п. 10 Инструкции о порядке
исчисления, уплаты и контроля за уплатой таможенных сборов за
таможенное оформление, таможенной пошлины, акцизов и налога на
добавленную стоимость, утвержденной постановлением Государственного
таможенного комитета от 16 августа 2001 г. № 45, таможенные сборы
за таможенное оформлениевзимаются в размере 0,1 процента от
таможенной стоимости товаров в белорусских рублях и дополнительно
сбор в размере 0,05 процента от таможенной стоимости в иностранной
валюте, покупаемой Национальным банком Республики Беларусь.
1.2. Таможенные пошлины
Размер таможенной пошлины, подлежащей уплате при таможенном
оформлении объектов лизинга, различен и зависит от ввозимого товара
и страны его происхождения. Другими словами, каждому товару,
ввозимому на таможенную территорию Республики Беларусь,
соответствует определенная ставка таможенной пошлины. Перечень таких
ставок и условия их применения утверждены постановлением Совета
Министров от 28 июня 2002 г. № 865 «Об утверждении ставок ввозных
таможенных пошлин» (далее-постановление № 865). При этом исчисление
таможенных пошлин в зависимости от вида ставки, установленной
постановлением № 865, может быть произведено либо в процентах от
таможенной стоимости ввезенного товара, либо в установленном размере
за единицу измерения облагаемых товаров. Например, железнодорожные
локомотивы, ввезенные на таможенную территорию Республики Беларусь,
облагаются таможенными пошлинами по ставке 10 процентов от
таможенной стоимости, а аппаратура приемная для телевизионной связи,
совмещенная с видеозаписывающей или видеовоспроизводящей
аппаратурой, облагается таможенной пошлиной по ставке 20 процентов
от таможенной стоимости, но не менее 51 евро за 1 шт.
1.3. Акциз
Если объекты лизинга являются подакцизными товарами, то при
таможенном оформлении в режиме выпуска для свободного обращения
необходимо также уплатить и акциз. Ставки акцизов установлены
постановлением Совета Министров от 21 января 2003 г. № 63 «О ставках
акцизов по подакцизным товарам». Однако следует обратить внимание,
что перечень подакцизных товаров достаточно ограничен и
преобладающее их большинство не может быть объектом лизинга. Вместе
с тем, например, микроавтобусы облагаются акцизами. В зависимости
от мощности двигателя ставка акциза может быть либо 0,4 евро за
0,75 кВт, либо 4 евро за 0,75 кВт.
1.4. Налог на добавленную стоимость
Объекты лизинга, ввозимые на таможенную территорию Республики
Беларусь, будут облагаться налогом на добавленную стоимость по
ставке 18 про-центов. Такая сумма налога в соответствии со ст. 9
Закона от 19 декабря 1991 г. «О налоге на добавленную стоимость» в
редакции от 16 ноября 1999 г. исчисляется от суммы таможенной
стоимости товара, таможенных сборов за таможенное оформление,
таможенной пошлины и акциза (если такой акциз фактически
уплачивается).
1.5. Отсрочка (рассрочка) уплаты таможенных платежей
В соответствии с законодательством в исключительных случаях
юридическое лицо или индивидуальный предприниматель вправе
обратиться в таможню, в зоне деятельности которой он зарегистрирован
с просьбой предоставить отсрочку (рассрочку) уплаты таможенных
платежей (таможенных пошлин, акцизов, налога на добавленную
стоимость) на срок до двух месяцев. До истечения установленного
таможней срока предоставленной отсрочки (рассрочки) плательщик
обязан будет уплатить сумму платежей и проценты за ее
предоставление. Это самый распространенный вид отсрочки (рассрочки)
уплаты платежей, который предусмотрен ст. 121 ТК. Такая отсрочка
может быть предоставлена не только в отношении объектов лизинга,
ввозимых на таможенную территорию Республики Беларусь, но и любого
иного товара, если имеются основания для ее предоставления.
Существует еще один вид рассрочки уплаты таможенных пошлин и
налогов: это рассрочка уплаты таможенных платежей, подлежащих уплате
юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями при
заявлении в режиме выпуска для свободного обращения исключительно
объектов лизинга, ввозимых по договорам финансового лизинга. Такая
рассрочка предоставляется плательщику таможенных платежей согласно
Инструкции о порядке предоставления рассрочки уплаты таможенных
платежей при таможенном оформлении объектов лизинга, ввезенных по
договорам финансового лизинга, утвержденной постановлением
Государственного таможенного комитета от 10 июля 2001 г. № 34, на
весь срок действия договора лизинга, но не более чем на пять лет со
дня принятия таможенной декларации для целей таможенного оформления.
На первый взгляд указанный срок предоставления рассрочки
кажется очень заманчивым. Вместе с тем, как показывает практика,
лизингополучатели не обращаются в таможню за ее предоставлением. Это
объясняется тем, что такая рассрочка не может быть предоставлена,
пока она не будет обеспечена залогом товаров либо гарантией банка.
Кроме того, таможенные платежи, по которым предоставлена рассрочка,
подлежат уплате вместе с процентами за ее предоставление. Соблюдение
таких условий сводит к минимуму случаи ее предоставления.
1.6. Особенности уплаты таможенных платежей по
технологическому оборудованию
Как показывает практика, объектом лизинга зачастую выступает
технологическое оборудование. При этом существуют определенные
особенности таможенного оформления технологического оборудования,
ввезенного на таможенную территорию Республики Беларусь и
заявляемого в таможенном режиме выпуска для свободного обращения.
В частности, в соответствии с постановлением Совета Министров
от 5 февраля 2003 г. № 140 «Об установлении временной ставки ввозной
таможенной пошлины в размере ноль (0) процентов на ввозимое на
таможенную территорию Республики Беларусь технологическое
оборудование» (далее - постановление № 140) при таможенном
оформлении в таможенном режиме выпуска для свободного обращения
технологического оборудования, указанного в приложении к
постановлению № 140, применяется ставка таможенной пошлины в размере
ноль (0) процентов. При этом порядок таможенного оформления такого
оборудования с применением ставки таможенной пошлины в размере ноль
(0) процентов четко урегулирован постановлением Государственного
таможенного комитета от 21 февраля 2003 г.№ 10 «О применении ставки
таможенной пошлины в размере ноль (0) процентов».
Однако следует обратить внимание, что срок действия
постановления № 140 является ограниченным. Так, в соответствии с
постановлением Совета Министров от 12 ноября 2003 г. № 1494 «О
продлении срока действия постановления Совета Министров Республики
Беларусь от 5 февраля 2003 г. № 140» Совет Министров принял решение
о применении ставки таможенной пошлины в размере ноль (0) процентов
до 12 августа 2004 г.
В целях создания благоприятных условий для проведения
технического перевооружения и модернизации производств в Республике
Беларусь, связанных с повышенными требованиями к качеству
производимой продукции, Президент Республики Беларусь Декретом от 13
июня 2001 г. № 16 определил особый порядок уплаты платежей. Так, при
таможенном оформлении в режиме выпуска для свободного обращения
технологического оборудования и запасных частей к нему,
предназначенных для обеспечения технического перевооружения и
модернизации производств на таможенной территории Республики
Беларусь, плательщику предоставляется рассрочка уплаты налога на
добавленную стоимость на срок до 1 года с даты принятия грузовой
таможенной декларации для целей таможенного оформления товаров в
режиме выпуска для свободного обращения. Перечень технологического
оборудования и запасных частей к нему, в отношении которых может
быть предоставлена рассрочка, определен постановлением № 140.
2. Уплата таможенных платежей по договорам
лизинга, предполагающим последующий возврат
товаров за пределы Республики Беларусь
Рассмотрим иную категорию объектов лизинга. Товары могут быть
ввезены не только с целью постоянного размещения на таможенной
территории Республики Беларусь, но и с целью временного пользования
на такой территории с последующим их возвратом за ее пределы.
Товары, временно ввезенные на таможенную территорию Республики
Беларусь, подлежат таможенному оформлению с заявлением таможенного
режима временного ввоза. Товары, помещенные под указанный таможенный
режим, остаются в собственности нерезидента Республики Беларусь, и
лицо, осуществившее их ввоз, не имеет права ими распоряжаться путем
отчуждения либо передачи во владение, пользование другим лицам.
Временно ввезенные товары при этом находятся под таможенным
контролем в течение всего срока временного ввоза и могут быть
использованы лишь для извлечения из товара полезных свойств в
процессе его личного либо производственного потребления.
Такой таможенный режим в соответствии с нормами ТК
предусматривает либо освобождение от уплаты таможенных платежей,
либо уплату таможенных сборов за таможенное оформление, таможенных
пошлин, акцизов (для подакцизных товаров) и налога на добавленную
стоимость.
В отличие от таможенного режима выпуска для свободного
обращения, который предполагает постоянное размещение ввезенных
товаров на таможенной территории Республики Беларусь, таможенный
режим временного ввоза не требует уплаты единовременно всей суммы
таможенных пошлин и налогов.
Порядок исчисления и уплаты таможенных пошлин, налога на
добавленную стоимость и акцизов при помещении товаров под таможенный
режим временного ввоза определяет Инструкция о порядке уплаты
таможенных пошлин и налогов при помещении товаров под таможенный
режим временного ввоза (вывоза), утвержденная постановлением
Государственного таможенного комитета от 19 мая 2003 г. № 44.
При помещении товаров под таможенный режим временного ввоза за
каждый полный и неполный месяц срока временного ввоза,
установленного таможенными органами, уплачивается 3 процента от
суммы таможенных пошлин и налогов, которые подлежали бы уплате, если
бы товары были выпущены для свободного обращения. Другими словами,
рассчитав сумму таможенных пошлин и налогов в случае, если бы товары
были заявлены в таможенном режиме выпуска для свободного обращения,
необходимо будет уплатить лишь 3 процента от этих исчисленных сумм.
Однако следует отметить, что такие 3-процентные платежи
единовременно будут взиматься за весь заявленный срок временного
ввоза объектов лизинга. То есть если товары помещаются под
таможенный режим временного ввоза на срок до 4 месяцев, то
плательщик обязан произвести платеж сразу за
4 месяца, т.е. 12 процентов от исчисленных сумм таможенных пошлин и
налогов (4*3). При последующем продлении срока временного ввоза
плательщик вновь производит уплату. В данном случае платеж
производится до или одновременно с принятием заявления на такое
продление и снова за весь срок временного ввоза, на который
осуществляется продление.
Однако уплата таких платежей не является бесконечной. В
соответствии со ст. 72 ТК общая сумма уплаченных 3-процентных
платежей в рамках таможенного режима временного ввоза не должна
превышать исчисленных сумм таможенных пошлин и налогов, от которых
такие платежи взимаются.
Путем простых математических расчетов можно просчитать, что по
истечении 2 лет и 9 месяцев (33 месяцев) плательщиком может быть
выплачена сумма таможенных пошлин и налогов в размере 99 процентов,
а в течение очередного месяца - и все 100 процентов платежей.
В таком случае после соблюдения всех таможенных формальностей,
предусмотренных Положением о таможенном режиме временного ввоза
(вывоза) товаров, утвержденным постановлением Государственного
таможенного комитета от 8 апреля 2002 г. № 22, в отношении объектов
лизинга может быть получено свидетельство о снятии с контроля в
таможенном режиме временного ввоза.
Необходимо обратить внимание на следующее.
Главой 2 указанного выше Положения регламентированы сроки
временного ввоза товаров, в том числе и объектов лизинга. Положением
определены как первоначальные, так и общие (максимальные) сроки
временного ввоза. Объекты лизинга, помещенные под таможенный режим
временного ввоза, не могут находиться в таком режиме дольше
установленных таможней максимальных сроков.
Как уже было сказано выше, при помещении товаров под
таможенный режим временного ввоза может быть предоставлено
освобождение от обложения таможенными платежами.
Ранее действовавшее постановление Совета Министров от 29
сентября 1997 г. № 1280 «Об освобождении временно ввозимых товаров
от обложения таможенными пошлинами и налогами» было основным
документом, определяющим перечень товаров, освобождаемых от
обложения таможенными пошлинами и налогами при временном ввозе
товаров. В перечень были включены товары, подпадающие под действие
международных правовых актов, а также ряд товаров, которые в силу
своей специфики подлежат полному освобождению от обложения
таможенными пошлинами и налогами при временном ввозе на территорию
Республики Беларусь. Указанное постановление с 26 мая 2003 г. было
признано утратившим силу.
Таким образом, транспортные средства и иные объекты лизинга в
настоящее время подлежат обложению таможенными пошлинами и налогами.
3. Особенности уплаты таможенных платежей
по транспортным средствам
В соответствии с Указом Президента от 13 ноября 1997 г. № 587
«О лизинге» (далее - Указ № 587) и принятым в его исполнение
постановлением Государственного таможенного комитета от 10 апреля
2001 г. № 21 (далее - постановление № 21) в отношении транспортных
средств, которые ранее были ввезены на таможенную территорию
Республики Беларусь и заявлены в таможенном режиме временного ввоза,
а в настоящее время помещаются под таможенный режим выпуска для
свободного обращения, могут быть применены ставки таможенных пошлин
и налог на добавленную стоимость в размере 10 процентов от
установленных законодательством. Например, если законодательством в
отношении транспортного средства предусмотрена ставка таможенной
пошлины 30 процентов,а налога на добавленную стоимость-18 процентов,
то при помещении под таможенный режим выпуска для свободного
обращения в отношении таких товаров уплачиваться будет платеж,
рассчитанный по ставке таможенной пошлины 3 процента и налога на
добавленную стоимость - 1,8 процента.
Однако, чтобы такое «льготное» налогообложение могло быть
применено, необходимо соблюдение ряда условий. Во-первых, ввезенные
транспортные средства должны быть включены в перечень транспортных
средств, указанных в приложении к Указу № 587 или постановлению №
21, который приведен ниже:
---------------------------T--------------------------------------¬
¦Товарная позиция товара по¦ Краткое наименование товара ¦
¦Товарной номенклатуре вне-¦ ¦
¦шнеэкономической деятель- ¦ ¦
¦ности Республики Беларусь ¦ ¦
+--------------------------+--------------------------------------+
¦ 8701 ¦тракторы (кроме тракторов товарной по-¦
¦ ¦зиции 8709) ¦
+--------------------------+--------------------------------------+
¦ 8702 ¦автомобили, предназначенные для пере- ¦
¦ ¦возки 10 человек или более, включая ¦
¦ ¦водителя ¦
+--------------------------+--------------------------------------+
¦ 8704 ¦автомобили грузовые ¦
+--------------------------+--------------------------------------+
¦ 8716 ¦прицепы и полуприцепы; другие несамо- ¦
¦ ¦ходные транспортные средства; их части¦
L--------------------------+---------------------------------------
Во-вторых, такие транспортные средства должны быть ввезены на
таможенную территорию Республики Беларусь до 1 сентября 2001 г.
исключительно по договорам финансовой аренды (лизинга) или аренды.
В-третьих, рассматриваемые транспортные средства должны быть
предназначены для осуществления международных перевозок грузов и
пассажиров. Этот факт плательщик должен подтвердить при таможенном
оформлении таких товаров путем представления таможне лицензии на
осуществление международных перевозок грузов и пассажиров,
лицензионной карточки на транспортное средство.
Наряду с изложенным для взимания таможенных пошлин и налогов в
размере 10 процентов от ставок, установленных законодательством,
необходимо, чтобы до помещения транспортных средств под таможенный
режим выпуска для свободного обращения такое транспортное средство
являлось временно ввезенным в таможенном режиме временного ввоза и в
отношении его не было нарушения срока такого режима.
Лишь при исполнении всей совокупности приведенных условий, а
также при представлении документов, поименованных в п. 2
постановления № 21, возможно «льготное» взимание таможенных
платежей. В соответствии с данным пунктом таможенное оформление в
таможенном режиме выпуска для свободного обращения товаров,
указанных в приложении к постановлению № 21, производится при
условии представления заявителем при таможенном оформлении:
- товаросопроводительных документов и (или) разрешений на
перевозку товаров под таможенным контролем от пункта ввоза до
таможни назначения (таможенное разрешение типа «ТР», документ
контроля доставки) с отметками пограничных таможен,
свидетельствующими о дате ввоза товаров на таможенную территорию
Республики Беларусь. В случае отсутствия таких документов заявителем
представляется таможенное разрешение на помещение товаров под
таможенный режим временного ввоза, иной таможенный режим, в
соответствии с которым они находились под таможенным контролем, либо
документы о нахождении товаров на складе временного хранения. Для
целей постановления № 21 датой ввоза в данном случае является дата
выдачи таможенного разрешения либо помещения товаров на склад
временного хранения;
- документов, подтверждающих предназначение товаров для
осуществления международных перевозок грузов и пассажиров (лицензия
на осуществление международных перевозок грузов и пассажиров,
выданная заявителю (заявителям) таможенных режимов временного ввоза
и выпуска для свободного обращения в установленном порядке;
лицензионная карточка на транспортное средство);
- заявления-обязательства произвольной формы о неиспользовании
товаров исключительно в целях осуществления внутриреспубликанских
перевозок, а также о неотчуждении товаров с вывозом за пределы
таможенной территории Республики Беларусь без уплаты таможенной
пошлины и налога на добавленную стоимость по ставкам, установленным
законодательством Республики Беларусь;
- иных документов, установленных законодательством Республики
Беларусь.
Среди представляемых при таможенном оформлении документов
особое место занимает заявление-обязательство.
Так, если одним из условий взимания таможенных пошлин и налога
на добавленную стоимость в размере 10 процентов от ставок,
установленных законодательством, является предназначение ввезенных
транспортных средств для осуществления международных перевозок
грузов и пассажиров, то логичным является требование при таможенном
оформлении таких транспортных средств заявления-обязательства о
неиспользовании товаров исключительно в целях осуществления
внутриреспубликанских перевозок. Другими словами, в соответствии с
представленным обязательством заявитель таможенного режима выпуска
для свободного обращения имеет право использовать такие транспортные
средства при осуществлении так называемых смешанных перевозок,
которые предусматривают наряду с международными и
внутриреспубликанские перевозки.
Наряду с изложенным заявитель таможенного режима дает
обязательство о неотчуждении товаров, связанное с их вывозом за
пределы таможенной территории Республики Беларусь, без уплаты
таможенной пошлины и налога на добавленную стоимость по ставкам,
установленным законодательством.
Следовательно, оформив в таможенном отношении транспортные
средства с взиманием таможенных пошлин и налога на добавленную
стоимость в размере 10 процентов от ставок, установленных
законодательством, плательщик обязан соблюдать ограничения по
использованию такого транспортного средства в соответствии с
заявлением-обязательством.
Кроме Указа № 587 вопрос уплаты таможенных платежей при
таможенном оформлении транспортных средств затрагивается также в
постановлении Совета Министров от 26 марта 2003 г. № 406
«О введении временных ставок ввозных таможенных пошлин на ввозимые
на таможенную территорию Республики Беларусь товары» в редакции от
12 марта 2004 г. № 266, вступившем в силу с 4 мая 2003 г. (далее -
постановление № 406).
В соответствии с постановлением № 406 ставки таможенных пошлин
на ввозимые на таможенную территорию Республики Беларусь
автотранспортные средства, указанные в приложении к постановлению №
406, в зависимости от их вида и характеристик увеличились в 2-10
раз. Например, если до вступления в силу рассматриваемого
постановления полуприцепы автомобильные с полной массой более 15 т и
габаритной длиной не менее 13,6 м, классифицируемые в соответствии с
ТН ВЭД РБ 8716 39 800 1, облагались таможенной пошлиной по ставке 10
процентов от таможенной стоимости в соответствии с постановлением №
865, то с 4 мая 2003 г. в отношении таких товаров таможенная пошлина
рассчитывается с применением ставки 50 процентов от таможенной
стоимости.
В принятии постановления № 406 было заинтересовано
Министерство промышленности, преследовавшее цель поддержать
отечественных производителей автотранспортных средств. Дело в том,
что размеры таможенных пошлин, введенных постановлением № 406,
настолько превышают размеры ввозных таможенных пошлин,
предусмотренных постановлением № 865, что ввозить такие транспортные
средства стало невыгодно и их ввоз практически не осуществляется.
Изначальный срок действия постановления № 406 был ограничен 3
февраля 2004 г. Однако постановлением Совета Министров от 3 февраля
2004 г. № 117 «О продлении срока действия постановления Совета
Министров Республики Беларусь от 26 марта 2003 г. № 406» такой срок
был продлен до 4 ноября 2004 г.
Вместе с тем такие «увеличенные» ставки таможенных пошлин на
ввезенные автотранспортные средства, указанные в приложении к
постановлению № 406, применяются не всегда. В случае если субъектом
предпринимательской деятельности данные транспортные средства ранее
были помещены под таможенный режим временного ввоза, при последующем
их заявлении в таможенном режиме выпуска для свободного обращения не
будут учитываться временные ставки таможенных пошлин, установленные
постановлением № 406. В данной ситуации расчет платежа производится
по «низким» ставкам, установленным постановлением № 865.
Однако изменение режима временного ввоза на таможенный режим
выпуска для свободного обращения не является единственным условием
применения «низких» ставок таможенных пошлин.
Так, для применения «низких» ставок таможенных пошлин
необходимо, чтобы автотранспортные средства были:
1) ввезены на таможенную территорию Республики Беларусь до 26
мая 2003 г.;
2) предназначены для осуществления международных перевозок
грузов и пассажиров;
3) до выдачи таможенного разрешения на помещение под
таможенный режим выпуска для свободного обращения находились под
таможенным режимом временного ввоза;
4) заявлены таможенному органу в таможенном режиме выпуска для
свободного обращения:
до окончания срока временного ввоза товаров, установленного
таможенными органами;
по окончании срока временного ввоза товаров, установленного
таможенными органами, но до истечения срока временного хранения,
если до окончания срока временного ввоза данные товары помещены на
склад временного хранения.
Справочно.
До недавнего времени одним из условий применения «низких»
ставок таможенных пошлин являлся факт ввоза транспортных средств на
таможенную территорию Республики Беларусь до 1 сентября 2001 г.
Приятной новостью для субъектов предпринимательской
деятельности стало постановление Совета Министров от 24 февраля 2004
г. № 204 «О внесении изменения в постановление Совета Министров
Республики Беларусь от 26 марта 2003 г. № 406», устанавливающее иное
ограничение по дате ввоза. Теперь начиная со 2 марта 2004 г. при
таможенном оформлении транспортных средств в
таможенном режиме выпуска для свободного обращения таможенные органы
могут рассматривать вопрос о применении «низких» ставок таможенных
пошлин, если такие транспортные средства ввезены на таможенную
территорию Республики Беларусь до 26 мая 2003 г. и при этом
соблюдены иные условия, установленные законодательством.
15.06.2004 г.
Налоговый курьер предпринимателя, 2004 г., № 26, с.27
Приложение №3 к Вестнику Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 3, с.40
