ПРОСТОЕ ТОВАРИЩЕСТВО КАК ФОРМА ОРГАНИЗАЦИИ
ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
М.Г.КОРШЕКЕВИЧ,
главный юрисконсульт
экспертно-правового отдела
юридического управления
Министерства по налогам и
сборам Республики Беларусь
РЕЦЕНЗЕНТ Э.А. СЕЛИЦКАЯ,
Начальник юридического
управления Министерства
по налогам и сборам
Республики Беларусь
Осуществляя предпринимательскую деятельность в форме простого
товарищества, его участникам не стоит забывать при этом о некоторых
ее особенностях.
1. Одним из правовых средств осуществления предпринимательской
деятельности без образования юридического лица является деятельность
на основании договора простого товарищества (договора о совместной
деятельности). Отношения в рамках такого договора характеризуются
одновременным наличием:
- имущественного объединения - стороны предоставляют для
использования в интересах общего дела имущество, право пользования
которым им принадлежит. При этом принадлежащее им на праве
собственности имущество по общему правилу переходит в общую долевую
собственность товарищей. Аналогичная «судьба» и у созданной в рамках
совместной деятельности продукции, полученных доходов. Но товарищи в
договоре могут установить и иное правило, например, о передаче
вносимого в качестве вклада имущества только в пользование всех
других товарищей. Не образуется общей собственности и в случаях,
когда это обусловлено существом обязательства (создание в результате
совместной деятельности для каждого из участников индивидуально
определенной вещи, например, отдельного здания).
Если же товарищи не обладали правом собственности на вносимое
имущество, а пользовались им по иным основаниям (на праве
хозяйственного владения, оперативного управления, по договору
аренды, по договору безвозмездного пользования имуществом и т.п.),
то такое имущество используется в интересах всех товарищей и
составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей
собственности, общее имущество товарищей.
Вместе с тем необязательно, чтобы вклады товарищей в общее
дело носили имущественный характер. Вклад товарища может заключаться
и в его личном трудовом участии, профессиональных и иных знаниях,
навыках и умениях, а также его деловой репутации и деловых связях.
Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если
иное не следует из договора простого товарищества или фактических
обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по
соглашению между товарищами;
- функционального объединения - товарищи совместно действуют
для достижения обусловленной и общей для них цели. Интересы всех
участников в достижении такой цели совпадают. При этом они могут
распределить между собой направления деятельности (функции).
Заключение договора простого товарищества не приводит к
образованию отдельного субъекта правоотношений - юридического лица.
В этой связи простое товарищество следует отличать от полного
товарищества, которое признается юридическим лицом.
Отметим, что получение прибыли не всегда является целью
товарищей. Они могут совместно действовать и для достижения иных
целей (для полного товарищества осуществление предпринимательской
деятельности - всегда одна из основных целей деятельности: п. 1 ст.
66 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК)). Но если
они все же ставят перед собой цель получения прибыли, то все
участники договора должны являться либо индивидуальными
предпринимателями, либо коммерческими организациями. Вместе с тем
одно и то же лицо может быть участником различных договоров о
совместной деятельности (в отличие от участия в полном товариществе:
п. 2 ст. 66 ГК).
Следует учитывать, что при осуществлении вида деятельности на
основании лицензии по договору простого товарищества право на
осуществление лицензируемого вида деятельности принадлежит его
участнику (юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю,
являющемуся участником данного товарищества, имеющему лицензию на
осуществление такого вида деятельности (часть четвертая п. 21
Положения о лицензировании отдельных видов деятельности,
утвержденного Декретом Президента Республики Беларусь от 14 июля
2003 г. № 17).
2. Организуя свою деятельность на основе договора простого
товарищества, следует учитывать ряд особенностей государственного
регулирования подобных отношений.
Простые товарищества признаются самостоятельными субъектами
ведения бухгалтерского учета (ст. 1 Закона Республики Беларусь «О
бухгалтерском учете и отчетности»). Объектом такого учета являются
общее имущество товарищей, а также обязательства, возникающие в
связи с осуществлением ими совместной деятельности.
Простые товарищества являются плательщиками налогов и сборов
(пошлин) (ст. 13 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь
(далее - НК)). Налоговые обязательства такого товарищества
исполняются его участником, на которого в соответствии с договором о
совместной деятельности возложено ведение дел товарищества либо
который получает выручку от деятельности товарищества до ее
распределения. Простые товарищества подлежат постановке на учет в
налоговом органе по месту нахождения или месту жительства такого
участника не позднее 10 рабочих дней со дня заключения договора.
В соответствии с п. 25 Инструкции о порядке учета плательщиков
налогов, сборов (пошлин) (иных обязанных лиц) в налоговых органах
Республики Беларусь, утвержденной постановлением Министерства по
налогам и сборам Республики Беларусь от 31 декабря 2003 г. № 127,
простые товарищества (участники договора о совместной деятельности)
для постановки на учет представляют:
- нотариально засвидетельствованный экземпляр договора о
совместной деятельности;
- доверенность (оригинал или нотариально засвидетельствованную
копию), выданную участнику простого товарищества, на которого в
соответствии с договором о совместной деятельности возложено ведение
дел товарищества, если такие полномочия участнику простого
товарищества не предоставлены договором;
- копии извещений о присвоении учетного номера плательщика,
выданных участникам простого товарищества (для иностранных
юридических лиц - при наличии).
Проверка правильности исчисления и уплаты налогов, сборов
(пошлин) по деятельности простого товарищества осуществляется
налоговым органом, в котором на налоговом учете состоит участник,
которому поручены ведение бухгалтерского учета и расчеты с бюджетом
по совместной деятельности или получающий выручку от такой
деятельности. Акт (справка) проверки и решение о применении мер
ответственности вручаются лицу, на которое возложено ведение дел по
совместной деятельности или которое получает выручку от этой
деятельности до ее распределения (п. 71 Инструкции о порядке
организации и проведения проверок налоговыми органами, утвержденной
постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь
от 29 декабря 2003 г. № 124).
Простые товарищества уплачивают налоги и другие обязательные
платежи наравне с юридическими лицами (налог на добавленную
стоимость, налог на прибыль, налог с продаж автомобильного топлива,
налог с пользователей автомобильных дорог, экологический налог и
т.д.). Отметим, что льготы по налогообложению при исчислении налога
на прибыль по деятельности простого товарищества, а также при
исчислении простым товариществом налога на недвижимость не
предоставляются (п. 1 ст. 5 Закона Республики Беларусь «О налогах на
доходы и прибыль», п. 4 ст. 4 Закона Республики Беларусь «О налоге
на недвижимость»).
Если одним из участников договора является индивидуальный
предприниматель, то он не вправе уплачивать единый налог с
индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц в соответствии
с Декретом Президента Республики Беларусь от 27 января 2003 г. № 4
«О едином налоге с индивидуальных предпринимателей и иных физических
лиц и о некоторых мерах по регулированию предпринимательской
деятельности». Если же индивидуальный предприниматель, помимо
осуществления деятельности в рамках договора простого товарищества,
осуществляет деятельность, по которой уплачивает единый налог, то
ему следует вести раздельный учет и уплачивать по этой деятельности
в рамках указанного договора налоги, сборы и другие обязательные
платежи в порядке, предусмотренном законодательством.
Отметим также, что в оборот по реализации, признаваемый
объектом обложения налогом на добавленную стоимость, не включаются:
- обороты по передаче объектов в качестве вклада участника
договора простого товарищества в общее дело (за исключением товаров,
отчуждаемых по условиям указанного договора другому участнику);
- расходы, возмещаемые участнику в соответствии с договором
простого товарищества лицом, осуществляющим ведение общих дел;
- обороты по передаче объектов при разделе товаров,
находившихся в общей собственности участников договора.
В перечисленных случаях производится передача уплаченных сумм
налога на добавленную стоимость при приобретении (ввозе) объектов
либо уплаченных сумм налога по объектам, использованным при
производстве либо создании передаваемых объектов. Как видим,
последствия такой передачи аналогичны последствиям передачи объектов
в пределах одного юридического лица (п. 6 и 35 Инструкции о порядке
исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной
постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь
от 31 января 2004 г. № 16).
3. Принятие решений при управлении делами товарищества
осуществляется на основе консенсуса - согласия всех товарищей. Но
это общее правило может быть изменено в договоре с указанием,
например, на принятие решений простым (1/2) или квалифицированным
(2/3 или др.) большинством голосов. Причем возможно как наделение
товарищей равным количеством голосов, так и установление «веса»
голоса каждого товарища в зависимости от величины его вклада в общее
дело.
Деятельность товарищей в рамках договора простого товарищества
может требовать их выступления в гражданском обороте - заключения
сделок, направленных на достижение целей, общих для всех участников.
Заключение таких сделок может быть организовано по-разному. По
общему правилу каждый товарищ, заключая сделки единолично, действует
от имени всех товарищей, т.е. возлагает на них обязанности и (или)
приобретает для них права. Но есть и два других варианта, которые
могут быть избраны товарищами и зафиксированы в договоре:
- от имени всех товарищей вправе действовать лишь отдельные
участники или только один из участников. Они действуют либо на
основании особой доверенности, подписываемой всеми участниками, либо
на основании письменного договора простого товарищества;
- товарищи действуют совместно, при этом сделки заключаются
только при наличии согласия каждого из товарищей на заключение
сделки, выражаемого ее непосредственным подписанием (этот вариант
мало распространен).
Вступая в отношения с третьими лицами, участники принимают на
себя ответственность в случае неисполнения принятых на себя
обязательств. Причем если договор связан с осуществлением его
участниками предпринимательской деятельности, товарищи отвечают
солидарно по всем общим обязательствам независимо от оснований их
возникновения (т.е. как по обязательствам, возникающим из договоров,
заключенных в рамках совместной деятельности, так и обязательствам,
возникшим не из договора: например, если в результате осуществления
совместной деятельности другому лицу причиняется имущественный
вред). В свою очередь порядок покрытия расходов и убытков, связанных
с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением.
При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и
убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.
Соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от
участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно.
4. Распределение прибыли, полученной товарищами в результате
их совместной деятельности, осуществляется пропорционально стоимости
вкладов товарищей в общее дело. Но договором или иным соглашением
товарищей может быть установлено иное. Соглашение об устранении кого-
либо из товарищей от участия в прибыли также ничтожно.
Налогово-правовые последствия распределения прибыли для
участника договора различны в зависимости от того, является ли он
юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем. Так, в
соответствии с частью седьмой п. 2 ст. 2 Закона Республики Беларусь
«О налогах на доходы и прибыль» в состав доходов от
внереализационных операций для целей исчисления юридическим лицом
налога на прибыль не включаются доходы, полученные им как участником
простого товарищества при распределении прибыли простого
товарищества, остающейся после налогообложения. А вот Инструкция о
порядке ведения учета индивидуальными предпринимателями, утверж
денная Министерством финансов Республики Беларусь и Главной
государственной налоговой инспекцией при Кабинете Министров
Республики Беларусь 10 ноября 1995 г. № 46/18 (в редакции
постановления Государственного налогового комитета Республики
Беларусь и Министерства финансов Республики Беларусь от 14 августа
2000 г. № 75/85), к внереализационным доходам индивидуального
предпринимателя, учитываемым при определении дохода, подлежащего
обложению подоходным налогом, относит, в частности, денежные
средства и иные ценности, полученные в результате распределения
прибыли участников договора простого товарищества (п. 6 и 39).
Аналогичное правило содержится и в п. 40 Инструкции о порядке
исчисления и уплаты подоходного налога с физических лиц,
утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам
Республики Беларусь от 20 февраля 2002 г. № 16.
5. Согласно п. 2 ст. 920 ГК с момента прекращения договора
простого товарищества его участники несут солидарную ответственность
по неисполненным общим обязательствам в отношении третьих лиц.
Аналогичное правило установлено и налоговым законодательством: в
силу п. 2 ст. 38 НК налоговое обязательство простого товарищества
при прекращении договора исполняется, и причитающиеся к уплате ими
пени уплачиваются участниками солидарно. Принцип солидарной
ответственности состоит в том, что кредиторы (налоговые органы)
вправе предъявить свои требования как ко всем участникам совместно,
так и к любому из них в отдельности, притом как полностью, так и в
части долга простого товарищества (п. 2 ст. 1 НК, ст. 303 и 304 ГК).
Раздел имущества, находящегося в общей долевой собственности
товарищей, при прекращении договора осуществляется по общему правилу
по соглашению между ними. При недостижении соглашения о способах и
условиях раздела общего имущества участник долевой собственности
вправе в судебном порядке требовать выдела в натуре своей доли из
общего имущества. Но возможна ситуация, когда выдел доли в натуре не
допускается законодательством или невозможен без несоразмерного
ущерба имуществу, находящемуся в общей собственности. В этом случае
собственник имеет право на выплату ему стоимости его доли другими
участниками. Причем выплата участнику остальными собственниками
компенсации вместо выдела его доли в натуре допускается с его
согласия (исключение - его доля незначительна, не может быть реально
выделена, участник не имеет существенного интереса в использовании
общего имущества; в этом случае в судебном порядке и при отсутствии
его согласия ему может быть выплачена другими участниками
компенсация вместо передачи имущества в натуре).
Возможна и ситуация, когда имущество выделяется в натуре, но
имеет место несоразмерность стоимости такого имущества доле
участника в праве собственности. Такая несоразмерность устраняется
выплатой соответствующей денежной суммы или иной компенсацией. О
налоговых последствиях раздела общего имущества было сказано ранее.
6. Обратим внимание на особенности регулирования банковских
отношений с участием сторон договора о простом товариществе.
Согласно постановлению Правления Национального банка Республики
Беларусь от 4 июля 2003 г. № 133 «Об открытии субсчетов в
белорусских рублях и иностранной валюте» участники простого
товарищества, которым в соответствии с договором о простом
товариществе поручено ведение общих дел товарищей, вправе открывать
субсчета в белорусских рублях и иностранной валюте для
аккумулирования денежных средств участников и осуществления платежей
по обязательствам товарищества. Порядок зачисления и использования
таких денежных средств определяет обслуживающий банк в договоре
субсчета.
20.09.2004 г.
Право Беларуси, 2004 г., № 34, с.69
Приложение №2 к Вестнику Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 12, с.44
