УТОЧНЕННЫЙ РАСЧЕТ ПОДОХОДНОГО
НАЛОГА: ПРЕДСТАВЛЯТЬ ИЛИ НЕТ
О.М.СЕМАШКО, главный
государственный налоговый
инспектор отдела методологии
налогообложения индивидуальных
предпринимателей МНС
При составлении налоговых расчетов не исключены случаи
допущения ошибок как технических, так и методологических. Провести
работу по их выявлению, причем в отдельных случаях, когда речь идет
о сокрытии (занижении) дохода, сделать это раньше, чем проверяющие,
и тем самым избежать применения суровых экономических санкций -
задача индивидуального предпринимателя.
Кроме того, нередко возникают особые ситуации, влекущие за
собой необходимость перерасчета подоходного налога. Прежде всего
остановимся на том, какие из них могут повлиять на необходимость
корректировки объекта обложения подоходным налогом.
Корректировка облагаемого дохода
Согласно п. 2 ст. 14 Закона от 21 декабря 1991 г. (в редакции
от 9 марта 1999 г.) «О подоходном налоге с физических лиц» доход
определяется как разница между выручкой (в денежной и натуральной
форме) от реализации продукции (товаров, работ, услуг), иных
ценностей (включая основные фонды, товарно-материальные ценности,
нематериальные активы, ценные бумаги), доходами от внереализационных
операций и документально подтвержденными расходами, связанными с
извлечением этих доходов.
Пунктом 1 ст. 15 данного Закона установлено, что подоходный
налог исчисляется ежеквартально нарастающим итогом с начала года с
суммы облагаемого дохода, исчисленного как сумма дохода, уменьшенная
на сумму льгот (вычетов) по налогу.
Исходя из изложенного необходимость перерасчета подоходного
налога может возникнуть в результате изменения величины облагаемого
дохода за истекшие налоговые периоды, по которым уже был представлен
расчет подоходного налога и истекли сроки его уплаты. Это может
произойти за счет изменений в показателях «выручка (в том числе
доходы от внереализационных операций)», «расходы, связанные с
извлечением дохода» и «льготы (вычеты)». В результате корректировки
названных показателей могут последовать изменения в налоговых
обязательствах: они могут не только возрасти, но и уменьшиться. В
обоих случаях потребуется представление уточненного расчета.
Остановимся на причинах возможных изменений по каждому из
перечисленных показателей:
- показатель «выручка (в том числе доходы от внереализационных
операций)» следует скорректировать в случае установления ошибок при
его отражении в учете (расчете) (это касается и внереализационных
доходов); при возврате покупателям сумм за реализованные товары
(работы, услуги), отраженных в составе выручки, в том числе при
возврате сумм предоплаты по истечении 30-дневного срока с даты их
поступления;
- показатель «расходы, связанные с извлечением дохода» должен
быть изменен в случае установления ошибок при его отражении в учете
(расчете);
- показатель «льготы (вычеты)» следует изменить в случае
установления ошибок в их применении. Например, индивидуальный
предприниматель мог не знать о полагающихся ему льготах или,
напротив, применить их в размере, превышающем установленный
законодательством, а то и вовсе воспользоваться не предусмотренной
для него льготой.
Представление уточненного расчета
При внесении изменений в учет предприниматель должен
представить уточненный расчет подоходного налога за соответствующий
налоговый период, а не отрегулировать величину показателей в
последующих налоговых периодах нарастающим итогом с начала года (за
исключением предусмотренных законодательством случаев, о которых
будет сказано ниже). Такой расчет представляется по единой форме,
предусмотренной приложением 7 к Инструкции о порядке исчисления и
уплаты подоходного налога с физических лиц, утвержденной
постановлением Министерства по налогам и сборам от 20 февраля 2002
г. № 16 (далее - Инструкция).
В представляемом уточненном расчете следует сделать
соответствующую отметку (в правой верхней части расчета поле
«Признак уточняющей налоговой декларации (расчета) (пометить Х)»).
Важно при заполнении в уточненном расчете строки 7 «Подоходный
налог по предыдущей налоговой декларации (расчету)» указать сумму
налога, исчисленную за квартал, предшествующий тому, за который
представляется расчет, а не по расчету, который уточняется.
Пример.
Согласно расчету за I квартал сумма подоходного налога (строки
6 и 8, значения которых в расчете за I квартал всегда равнозначны)
составила 48,0 тыс. руб. За II квартал соответствующая сумма
составила 64,0 тыс. руб. (строка 6), а сумма налога к доначислению -
16,0 тыс. руб. (64,0 - 48,0).Предпринимателем была выявлена ошибка,
в результате чего сумма подоходного налога за II квартал должна была
составить 67,0 тыс. руб.
В уточненном расчете за II квартал по строке 7 «Подоходный
налог по предыдущей налоговой декларации (расчету)» следует указать
сумму 48,0 тыс. руб. Сумма налога по строке 8 «К доначислению
(уменьшению)» составит 19,0 тыс. руб.
Как видим, в результате представления уточненного расчета
сумма налоговых обязательств за II квартал возросла на 3,0 тыс.
руб. Данная сумма непосредственно в расчетах не отражается как
разница между соответствующими показателями строк 6 или 8
уточненного и первоначального расчетов за II квартал ((19,0 - 16,0)
или (67,0 - 64,0)).
Уточненный расчет не представляется
Вместе с тем следует отдельно остановиться на тех случаях,
которые составляют исключения из общего порядка, т.е. когда в
определенных ситуациях, несмотря на внесение в учет изменений,
представление уточненных расчетов не потребуется. Эти ситуации
оговорены главой 14 Инструкции.
Исключение первое. Возврат сумм, поступивших в качестве
предварительной оплаты.
При возврате сумм предварительной оплаты, отраженных в выручке
календарного года, уменьшается выручка отчетного квартала, в котором
такие суммы возвращены.
Пример.
Индивидуальный предприниматель отразил в учете сумму
предварительной оплаты за товары в составе выручки II квартала. В
связи с отсутствием возможности поставить товары в счет полученной
предоплаты предпринимателем была возвращена соответствующая сумма на
счет покупателя только в III квартале. В такой ситуации уточненный
расчет за II квартал представлять не следует. На сумму возвращенных
средств будет уменьшена выручка, подлежащая отражению в расчете
подоходного налога за III квартал.
Исключение второе. Осуществление расходов, учитываемых «под
выручку», в квартале, следующем за кварталом, в котором поступила
выручка. Например, выручка поступила в I квартале, а расходы,
связанные с ее получением, осуществлены предпринимателем только в
III квартале.
Положением о составе расходов, связанных с извлечением доходов
от предпринимательской деятельности, осуществляемой индивидуальными
предпринимателями, и порядке их исключения из выручки, утвержденным
приказом Государственного налогового комитета, Министерства
экономики, Министерства финансов, Министерства статистики и анализа,
Министерства предпринимательства и инвестиций и Министерства
культуры от 26 июля 1999 г. № 177/70/197/170/100/264, предусмотрено
два различных порядка учета расходов.
Одна группа расходов учитывается в том периоде, в котором
поступила (отражена в учете) выручка (кроме случаев отражения в
учете в составе выручки сумм предварительной оплаты по
нереализованным товарам), с получением которой связаны данные
расходы, независимо от того, в каком периоде они были фактически
произведены, другая - в том периоде, в котором (за который)
произведены такие расходы. По второй группе расходов у плательщиков
не возникает вопросов.
Учет первой группы расходов предусмотрен п. 41 Инструкции,
согласно которому если на дату представления налоговой декларации
(расчета) расходы не были фактически произведены, то в налоговой
декларации (расчете) за отчетный квартал они не учитываются, а
учитываются при определении дохода в налоговых декларациях
(расчетах) начиная с квартала, в котором расходы были фактически
произведены.
Если применить данное положение к рассматриваемой ситуации, то
произведенные расходы предприниматель должен учесть в III квартале,
не представляя уточненный расчет за I квартал.
Расходы, осуществленные по окончании календарного года
Оба описанных исключения в определенной ситуации не действуют,
и корректировка величины показателей производится посредством
представления уточненного расчета согласно пп. 40 и 41 Инструкции.
Так, п. 40 установлено, что в случае, если возврат сумм
предварительной оплаты осуществляется по окончании календарного
года, в котором такие суммы отражены в выручке, и по истечении срока
представления налоговой декларации (расчета) за IV квартал или
налоговой декларации (расчета) о совокупном годовом доходе,
предприниматель вправе представить уточненную налоговую декларацию
(расчет) за этот квартал (уточненную налоговую декларацию (расчет) о
совокупном годовом доходе).
Пункт 41 определяет, что, если расходы осуществляются по
окончании календарного года, в котором получена выручка, и по
истечении срока представления налоговой декларации (расчета) за
отчетный квартал или налоговой декларации (расчета) о совокупном
годовом доходе, предприниматель вправе представить уточненную
налоговую декларацию (расчет) (уточненную налоговую декларацию
(расчет) о совокупном годовом доходе) после осуществления
соответствующих расходов.
Если подкорректировать описанную выше ситуацию в части
осуществления расходов не в III квартале, а в I квартале следующего
года, то отрегулировать показатель «расходы, связанные с извлечением
дохода» можно будет только посредством представления уточненного
расчета за IV квартал истекшего года.
(Согласовано: Т.Г.ПЕТРЕНКО,
заместитель начальника управления
налогообложения физических лиц -
начальник отдела налогообложения
индивидуальных предпринимателей
МНС)
24.01.2005 г.
Налоговый курьер предпринимателя, 2005 г., № 3, с.31
