Правильно взимаем налог на доходы иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство
ПРАВИЛЬНО ВЗИМАЕМ НАЛОГ
НА ДОХОДЫ ИНОСТРАННЫХ ЮРИДИЧЕСКИХ
ЛИЦ, НЕ ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РЕСПУБЛИКЕ БЕЛАРУСЬ ЧЕРЕЗ
ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО
А.В. ХАДАНОВИЧ, главный
государственный налоговый
инспектор отдела контроля
за банками, страховыми
организациями и предприятиями
с иностранными инвестициями МНС
Предприятие для расчета с зарубежным поставщиком открывает в
банке непокрытый аккредитив с условием последующего финансирования
банком-нерезидентом на определенный срок. Условиями аккредитива
также предусмотрено, что банковские расходы за пределами Республики
Беларусь производятся за счет бенефициара (зарубежного поставщика),
расходы на территории Республики Беларусь несет аппликант
(предприятие, открывшее аккредитив). Банк при перечислении денежных
средств банку-нерезиденту за полученное финансирование (отсрочку
платежа) уплачивает вознаграждение, определяемое согласно тарифам
банка-нерезидента в процентах.
Вопрос:
Должен ли с данного вознаграждения удерживаться налог на
доходы и кто должен его удерживать - предприятие или банк?
Ответ:
Согласно ст. 1 Закона от 22 декабря 1991 г. «О налогах на
доходы и прибыль» (с изменениями и дополнениями) (далее - Закон)
плательщиками налогов на доходы и прибыль являются все юридические
лица, включая иностранные.
В соответствии с п. 1 ст. 10 Закона, п. 3 Инструкции о порядке
исчисления и уплаты налога на доходы иностранных юридических лиц, не
осуществляющих деятельности в Республике Беларусь через постоянное
представительство, утвержденной постановлением Министерства по
налогам и сборам от 14 октября 2003 г. № 92 (далее - Инструкция №
92), иностранные юридические лица, не осуществляющие деятельности в
Республике Беларусь через постоянное представительство, получающие
доходы из источников в Республике Беларусь, уплачивают налог на
доходы по доходам от долговых обязательств (требований) любого вида,
займов (вкладов, депозитов, кредитов, пользования временно
свободными денежными средствами на счетах в банках Республики
Беларусь) по ставке 10 процентов.
Если международными соглашениями предусмотрено иное, то
применяются нормы международных соглашений.
Пример.
Согласно п. 2 ст. 11 Соглашения между Правительством
Республики Беларусь и Правительством Австрийской Республики об
избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и
имущество от 16 мая 2001 г. проценты, происходящие из Республики
Беларусь и получаемые лицом с постоянным местопребыванием в
Австрийской Республике, облагаются налогами в Республике Беларусь по
ставке 5 процентов валовой суммы процентов.
Пунктом 4 ст. 10 Закона определено, что налог с доходов
иностранных юридических лиц из источников в Республике Беларусь
удерживается юридическими и физическими лицами, выплачивающими доход
иностранному юридическому лицу, с полной суммы дохода. Налог
удерживается и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за
днем начисления платежа.
Согласно ст. 261 Банковского кодекса Республики Беларусь
аккредитив - это обязательство, в силу которого банк, действующий по
поручению клиента (приказодателя) об открытии аккредитива и в
соответствии с его указанием (банк-эмитент), должен произвести
платежи получателю денежных средств (бенефициару) либо оплатить,
акцептовать или учесть переводный вексель или дать полномочия
другому банку (исполняющему банку) провести платежи получателю
денежных средств либо оплатить, акцептовать или учесть переводный
вексель.
В соответствии с подпунктом 11.2 п. 11 Инструкции о порядке
совершения банковских документарных операций, утвержденной
постановлением Правления Национального банка от 29 марта 2001 г. №
67, аккредитивы по способу обеспечения платежа подразделяются на
покрытые и непокрытые. Если при открытии аккредитива банк-эмитент
предварительно предоставляет в распоряжение исполняющего банка
денежные средства в сумме аккредитива (валютное покрытие) для
исполнения этого аккредитива на срок действия обязательства банка-
эмитента, такой аккредитив считается покрытым. Соответственно, если
банком-эмитентом валютное покрытие не предоставляется исполняющему
банку, аккредитив считается непокрытым.
Финансирование предоставлено исполняющим (подтверждающим)
банком-нерезидентом белорусскому банку-эмитенту в виде отсрочки
(расчетного кредита) на определенный срок по возмещению средств,
перечисленных по непокрытому аккредитиву в пользу бенефициара. То
есть указанное финансирование предоставлено на условиях срочности,
платности и возвратности и по своей сути представляет собой долговое
обязательство, аналогичное межбанковскому кредиту.
На основании заявления предприятия Республики Беларусь на
открытие непокрытого аккредитива белорусский банк в соответствии с
приходным внебалансовым ордером по счету 99152 «Непокрытые
аккредитивы по международным расчетам» отражает в бухгалтерском
учете сумму данного аккредитива как сумму обязательства, выданного
клиенту.
Согласно п. 9 Инструкции № 92 налоговая декларация (расчет) по
налогу на доходы иностранного юридического лица представляется в
налоговый орган налоговым агентом юридическим лицом, начисляющим
(выплачивающим) доход иностранному юридическому лицу. Предприятие
Республики Беларусь, открывшее аккредитив в белорусском банке, не
состоит в договорных отношениях с банком-нерезидентом. Белорусским
банком установлены корреспондентские отношения с банком-
нерезидентом. На основании полученного SWIFT-сообщения от банка-
нерезидента белорусский банк осуществляет возмещение
предоставленного им финансирования с уплатой причитающихся
процентов, перечисляя денежные средства на корреспондентский счет.
Поскольку перечисление денежных средств банку-нерезиденту за
финансирование по аккредитивам производит белорусский банк,
следовательно, он должен производить удержание и перечисление в
бюджет налога на доходы.
Учитывая изложенное, белорусский банк должен представлять в
налоговый орган расчеты, удерживать и перечислять в бюджет налог на
доходы иностранных юридических лиц по доходам от долговых
обязательств - процентов за финансирование по непокрытым
аккредитивам.
Если международным соглашением установлено, что происходящие
из Республики Беларусь проценты не подлежат налогообложению в
Республике Беларусь*, то белорусский банк в соответствии с п. 21
Инструкции № 92 должен не позднее 20-го числа месяца, следующего за
месяцем начисления платежа банку-нерезиденту, представить в
налоговый орган заявление об освобождении от налога на доходы по
процентам по форме согласно приложению 6 к Инструкции № 92. При этом
подтверждения факта постоянного местопребывания банка-нерезидента в
государстве, с которым Республика Беларусь имеет действующее
международное (межправительственное) соглашение об избежании
двойного налогообложения, не требуется, если такое местопребывание
подтверждается сведениями международного справочника «The bankers'
Almanac» (издание «Reed information servises», England) или
международного каталога «International bank identifier code»
(издание S.W.I.F.T., Belgium & International Organization for
Standartization, Switzerland).
__________________________________
* Например, согласно части второй п. 2 ст. 8 Соглашения СССР и
ФРГ об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 24
ноября 1981 г., которое в настоящее время применяется к Республике
Беларусь, происходящие из Республики Беларусь проценты не подлежат
налогообложению в Республике Беларусь, если ФРГ в аналогичных
случаях не облагает налогами такие проценты в соответствии со своим
законодательством. На основании информации, полученной Министерством
по налогам и сборам Республики Беларусь из Министерства финансов
ФРГ, в 2003 году доходы, получаемые нерезидентами от долговых
требований из источников в Германии, не подлежат налогообложению в
Германии. Следовательно, в Республике Беларусь не облагаются налогом
проценты, происходящие из Республики Беларусь и получаемые
резидентами Германии.
Находясь в служебной командировке за границей на курсах
английского языка, работник банка с корпоративной пластиковой
карточки произвел оплату услуг за обучение иностранному юридическому
лицу.
Вопрос:
Должен ли при этом удерживаться налог на доходы иностранного
юридического лица?
Ответ:
В соответствии с п. 1 ст. 10 Закона от 22 декабря 1991 г. «О
налогах на доходы и прибыль» (с изменениями и дополнениями), пп. 2 и
3 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на доходы
иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельности в
Республике Беларусь через постоянное представительство, утвержденной
постановлением Министерства по налогам и сборам от 14 октября 2003
г. № 92 (далее - Инструкция), иностранные юридические лица, не
осуществляющие деятельности в Республике Беларусь через постоянное
представительство, получающие доход из источников в Республике
Беларусь, уплачивают налог по «другим доходам» по ставке 15
процентов.
Согласно постановлению Кабинета Министров от 26 июля 1996 г. №
492 «О вопросах взимания налогов на доходы и прибыль» подпунктом
4.6.4 п. 4 Инструкции доходы за оказание услуг по обучению включены
в перечень доходов иностранных юридических лиц, подлежащих
налогообложению в качестве «других доходов».
Налог взимается с суммы платежа, причитающегося иностранному
юридическому лицу, за оказание услуг по обучению, повышению
квалификации, в том числе за участие в семинарах, конференциях,
симпозиумах, форумах, курсах и подобных мероприятиях,
предусматривающих ознакомление, обмен опытом, обучение.
Согласно Правилам осуществления операций с использованием
банковских пластиковых карточек, утвержденным постановлением
Правления Национального банка от 29 марта 2001 г. № 65, банковская
пластиковая карточка - персонифицированное либо
неперсонифицированное средство проведения безналичных платежей за
товары и услуги, получения наличных денег и осуществления иных
операций, предусмотренных законодательством Республики Беларусь.
Карточки в зависимости от того, кто является владельцем карт-
счета, могут быть следующих видов:
личная карточка - карточка, с использованием которой
производятся операции по карт-счету на основании договора карт-счета
с физическим лицом - клиентом или доверенности физического лица -
клиента;
корпоративная карточка - карточка, которая позволяет ее
держателю производить операции по карт-счету на основании договора
карт-счета с юридическим лицом - клиентом и доверенности клиента при
наличии трудового договора между держателем карточки и клиентом.
Держатель карточки - физическое лицо, осуществляющее операции
с использованием карточки на основании договора карт-счета,
заключенного с банком-эмитентом.
Согласно п. 8 Инструкции налог с доходов иностранных
юридических лиц подлежит удержанию, если источником начисления
(выплаты) является юридическое лицо Республики Беларусь. Налог на
доходы не удерживается только в случае начисления и (или) выплаты
доходов иностранному юридическому лицу, не осуществляющему
деятельности в Республике Беларусь через постоянное
представительство, филиалами, представительствами и другими
обособленными подразделениями юридических лиц Республики Беларусь,
расположенными за пределами Республики Беларусь.
В рассматриваемом случае держателем карточки - физическим
лицом, являющимся работником белорусского банка, находящимся в
служебной командировке, произведена оплата услуг по обучению за
рубежом с помощью корпоративной пластиковой карточки. Перечисленная
сумма денежных средств отнесена банком на расходы по обучению кадров
(счет 9305 «Расходы на подготовку кадров»).
Таким образом, законодательством не предусмотрено освобождение
от удержания налога на доходы иностранного юридического лица в
случае перечисления ему денежных средств в оплату за услуги с
пластиковой карточки. Банк независимо от произведенной формы расчета
обязан был удержать и перечислить в бюджет налог на доходы,
выплаченные иностранному юридическому лицу за обучение сотрудника
банка на курсах английского языка. Механизм удержания налога
следовало заранее оговорить в договоре с иностранным юридическим
лицом.
Если международным (межправительственным) соглашением по
налоговым вопросам установлено, что уплата налога с данного вида
доходов иностранного юридического лица производится в государстве
его постоянного местопребывания (либо в отношении налогообложения
этих доходов применяется пониженная ставка), то для получения
полного или частичного освобождения от налога до его уплаты
иностранное юридическое лицо представляет в налоговый орган
Республики Беларусь заявление по форме согласно приложению 4 к
Инструкции или по форме, согласованной с компетентным органом своего
государства. Заявление представляется в порядке, определенном п. 15
Инструкции. Представление налоговому органу Республики Беларусь
указанного заявления является для лица, начисляющего
(выплачивающего) доход, основанием для неудержания налога.
Основанием для полного или частичного освобождения от налога
на доходы при начислении (выплате) дохода иностранному юридическому
лицу либо для возврата или зачета удержанных и перечисленных в
бюджет сумм налога также является справка, подтверждающая факт
постоянного местопребывания иностранного юридического лица в
государстве, с которым Республика Беларусь имеет действующее
международное (межправительственное) соглашение по налоговым
вопросам, заверенная финансовым (налоговым) органом этого
государства. Для возврата или зачета удержанных и перечисленных в
бюджет сумм налога на доходы вместе с указанной справкой
представляется заявление произвольной формы от имени лица,
удержавшего налог, на возврат либо зачет таких сумм.
Следует обратить внимание на п. 19 Инструкции, которым
определено, что по доходам, полученным за оказание услуг по
обучению, первоначально налог на доходы удерживается и перечисляется
в бюджет вне зависимости от наличия на момент начисления платежа
(дохода) подтверждения постоянного местопребывания иностранного
юридического лица. Однако в соответствии с п. 20 Инструкции
удержание налога на доходы не производится (при наличии
подтверждения постоянного местопребывания) в случае, если услуги по
обучению оказываются (выполняются) иностранным юридическим лицом за
пределами Республики Беларусь. Этот факт должен быть подтвержден
договором (контрактом) с иностранным юридическим лицом, актом приема-
передачи выполненных работ, оказанных услуг или иным документом,
оформляющим факт выполнения работы, оказания услуги (при его наличии
на день начисления платежа (дохода) иностранному юридическому лицу),
а также пояснительной запиской произвольной формы, представляемой в
налоговый орган лицом, начисляющим (выплачивающим) доход, и
содержащей пояснения о месте выполнения работ, оказания услуг,
существе работ, услуг, оказываемых, выполняемых иностранным
юридическим лицом.
(Согласовано: С.А.ДУБРОВСКАЯ,
начальник управления координации
и организации контрольной
работы МНС)
09.03.2004 г.
Вестник-инфо, 2004 г., № 9, с.41 (опубликован - 09.03.2004)
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 13, с.54
