ИСЧИСЛЕНИЕ НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ВЕТЕРИНАРНЫХ УСЛУГ
И ВЕТЕРИНАРНЫХ ПРЕПАРАТОВ
О.И.ЕФИМЕНКО,
главный государственный
налоговый инспектор
управления косвенного
налогообложения МНС
Правовые, организационные и социальные основы деятельности
субъектов хозяйствования республики в области ветеринарии
регулируются Законом от 2 декабря 1994 г. «О ветеринарном деле»,
направленным на охрану здоровья животных, защиту людей от болезней,
общих для человека и животных (болезней, передаваемых человеку через
животных, продукты животного происхождения), обеспечение выпуска
доброкачественных в ветеринарно-санитарном отношении продуктов
животного происхождения.
Условия освобождения от исчисления НДС
оборотов по реализации ветеринарных услуг
Ветеринарная служба в Республике Беларусь состоит из
государственной, ведомственной службы и ветеринарной службы
предприятий и иных юридических и физических лиц (ст. 6 Закона «О
ветеринарном деле»). В последние годы широкое распространение
получили частные ветеринарные лечебницы.
Законом от 19 декабря 1991 г. «О налоге на добавленную
стоимость» (далее - Закон) предусмотрены определенные льготы для
организаций, осуществляющих деятельность в области ветеринарии. Так,
подпункт 2.2 п. 2 ст. 3 Закона устанавливает освобождение от налога
на добавленную стоимость оборотов по реализации на территории
Республики Беларусь ветеринарных услуг, оказываемых плательщиками,
имеющими специальные разрешения (лицензии) на осуществление частной
ветеринарной практики, по перечню таких услуг, определяемому Советом
Министров. То есть действующая законодательная норма предусматривает
возможность применения освобождения от налога на добавленную
стоимость только при выполнении двух условий:
- наличие у субъектов хозяйствования специальных разрешений
(лицензий) на осуществление частной ветеринарной практики;
- включение оказываемых ветеринарных услуг в соответствующий
перечень.
Лицензирование ветеринарной деятельности
В соответствии с п. 5 Закона «О ветеринарном деле»
ветеринарной деятельностью имеют право заниматься лица с высшим либо
средним специальным ветеринарным образованием. Осуществление
ветеринарной деятельности в качестве предпринимательской разрешается
ветеринарным врачам после получения соответствующей лицензии в
установленном законодательством порядке.
Декретом Президента от 14 июля 2003 г. № 17 «О лицензировании
отдельных видов деятельности» также установлено, что ветеринарная
деятельность подлежит лицензированию.
Согласно Положению о лицензировании ветеринарной деятельности,
утвержденному постановлением Совета Министров от 20 октября 2003 г.
№ 1361 (с дополнением от 27 апреля 2004 г. № 477), лицензируемая
деятельность осуществляется юридическими лицами и индивидуальными
предпринимателями и включает следующие работы и услуги:
- контроль состояния здоровья, профилактику заболеваний и
лечение сельскохозяйственных, домашних, зоопарковых, цирковых
животных, пушных зверей, птиц, рыб, пчел и других представителей
животного мира;
- производство, оптовую и розничную реализацию ветеринарных
препаратов.
Выдача специальных разрешений (лицензий) на ветеринарную
деятельность, их дубликатов, внесение изменений и (или) дополнений в
лицензии, приостановление, возобновление, продление срока действия
лицензий, прекращение их действия, контроль за осуществлением
лицензиатами ветеринарной деятельности производятся Министерством
сельского хозяйства и продовольствия. Оно же формирует и ведет
реестр лицензий.
Таким образом, в отношении видов ветеринарных услуг, указанных
в лицензии, и при наличии оказываемых услуг в соответствующем
перечне плательщики имеют право на освобождение от налога.
Перечень ветеринарных услуг, обороты
по реализации которых на территории Республики
Беларусь освобождаются от обложения НДС
Перечень ветеринарных услуг, обороты по реализации которых на
территории Республики Беларусь освобождаются от обложения налогом на
добавленную стоимость, разработанный Министерством сельского
хозяйства и продовольствия и утвержденный постановлением Совета
Министров от 21 марта 2003 г. № 392 (далее - перечень ветеринарных
услуг), вступил в силу с 1 января 2003 г.
Перечень ветеринарных услуг включает такие виды услуг, как:
- профилактика и лечение сельскохозяйственных, домашних,
зоопарковых, цирковых животных, а также пушных зверей, птиц, рыб,
пчел и других представителей животного мира;
- проведение ветеринарных лабораторно-диагностических
исследований;
- ветеринарно-санитарная экспертиза продуктов животного
происхождения;
- услуги, оказываемые юридическим и физическим лицам
Белорусским управлением Государственного ветеринарного надзора на
государственной границе и транспорте при экспорте, импорте и
транзите грузов.
Согласно письму Министерства сельского хозяйства и
продовольствия от 21 января 2004 г. № 10-2-5/652 ветеринарно-
санитарная экспертиза - комплекс специальных исследований с целью
диагностики заболеваний животных, оценки качества продуктов
животного происхождения, кормов и кормовых добавок, предусматривает
определение ряда показателей, в том числе вредных веществ, к которым
относятся и биологически опасные радионуклиды цезий-137 и стронций-
90.
Таким образом, услуги по определению загрязнения
радионуклидами цезием-137 и стронцием-90 продуктов животного
происхождения освобождаются от налога на добавленную стоимость.
Как правило, в каждом районе есть ветеринарная станция. Эта
организация финансируется из районного бюджета и занимается
оказанием некоторых видов платных ветеринарных услуг. В ее состав
может входить хозрасчетный ветеринарно-санитарный отряд, оказывающий
услуги по побелке, дезинфекции растворами свежегашеной извести
животноводческих и иных помещений в колхозах и совхозах.
В данном случае от налогообложения освобождаются услуги по
дезинфекции животноводческих помещений (в том числе побелка
растворами свежегашеной извести), являющиеся элементом
профилактических мероприятий по предупреждению заболеваний
сельскохозяйственных животных. В иных случаях освобождение от
налогообложения не применяется. Так, услуги по дезинфекции и
дезинфекции зернохранилищ, поскольку они в перечень ветеринарных
услуг не включены, подлежат обложению налогом на добавленную
стоимость в общеустановленном порядке исходя из ставки 18 процентов.
Следует отметить, что для различных ветеринарных услуг,
оказанных либо оплаченных в 2002 году, включения их в
соответствующий перечень для освобождения от налога не требовалось.
В соответствии с редакцией подпункта 2.2 п. 2 ст. 3 Закона,
действовавшей до 1 января 2003 г., освобождение от налогообложения
устанавливалось в отношении оборотов по реализации на территории
Республики Беларусь ветеринарных услуг, оказываемых предприятиями,
имеющими статус ветеринарных учреждений, ветеринарами, имеющими
специальные разрешения (лицензии) на осуществление частной
ветеринарной практики.
В связи с этим, поскольку лицензирование ветеринарной практики
находится в ведении Министерства сельского хозяйства и
продовольствия, в рамках видов ветеринарных услуг, указанных в
лицензии, предприятие рассматривалось как имеющее статус
ветеринарного учреждения и при наличии оказываемых услуг в перечне
ветеринарных услуг имело право на освобождение от налога в 2003
году.
В течение 2004 года освобождение от налога подлежало
применению по реализуемым на территории Республики Беларусь
ветеринарным услугам, включенным в перечень ветеринарных услуг,
оказываемым предприятиями, имеющими статус ветеринарных учреждений.
Законом от 18 ноября 2004 г. «О внесении дополнений и
изменений в некоторые законодательные акты Республики Беларусь по
вопросам налогообложения» подпункт 2.2 п. 2 ст. 3 Закона дополнен
словами «по согласованию с Президентом Республики Беларусь». Это
означает, что в 2005 году освобождение от налогообложения
ветеринарных услуг, оказываемых плательщиками, имеющими специальные
разрешения (лицензии), будет применяться только в отношении тех
услуг, которые будут включены во вновь разработанный перечень,
согласованный с Президентом.
Ветеринарные услуги, оказанные гражданам
и организациям других государств
Бывают ситуации, когда учреждение, имеющее специальное
разрешение на занятие ветеринарной практикой, производит лечение
животных по договорам с гражданами и организациями других
государств. Это происходит, например, в ходе проведения в республике
различных выставок и конкурсов животных, цирковых и зоопарковых
представлений.
Так как Закон устанавливает освобождение от налогообложения
только в части оборотов по реализации ветеринарных услуг на
территории Республики Беларусь, то при наличии таких ситуаций
необходимо установить, рассматриваются ли обороты по реализации
ветеринарных услуг как обороты по реализации, произведенные на
территории республики. Иначе говоря, необходимо правильно определить
место реализации услуг.
Как уже указывалось, перечень ветеринарных услуг включает
услуги по лечению сельскохозяйственных, домашних, зоопарковых,
цирковых животных, а также пушных зверей, птиц, рыб, пчел и других
представителей животного мира.
В соответствии с Налоговым кодексом Республики Беларусь (Общая
часть), а также согласно подпункту 14.3.4 п. 14 Инструкции о порядке
исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной
постановлением Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г.
№ 16, с изменениями и дополнениями от 30 июля 2004 г. № 87 (далее -
Инструкция), местом реализации работ, услуг признается место
нахождения организации или место жительства физического лица,
выполняющих работы, оказывающих услуги, не предусмотренные
подпунктами 14.3.1-14.3.3 п. 14 Инструкции, включая транспортные
услуги и услуги по аренде движимого имущества, а также услуги
международных телекоммуникационных систем передачи информации и
совершения платежей и международных платежных систем.
Таким образом, местом оказания ветеринарных услуг по лечению
животных организациями, имеющими специальное разрешение (лицензию),
на основании договоров с иностранными заказчиками является
территория Республики Беларусь, поэтому данные услуги освобождаются
от обложения налогом на добавленную стоимость.
Отнесение ветеринарных препаратов к
лекарственным средствам и использование техники,
приборов и оборудования в целях ветеринарии
Подпункт 2.1 п. 2 ст. 3 Закона (в редакции, действующей с 1
января 2004 г.) устанавливает освобождение от налогообложения
оборотов по реализации на территории Республики Беларусь
лекарственных средств, а также медицинской техники, приборов и
оборудования, изделий медицинского (ветеринарного) назначения.
Эта норма Закона детализирована в подпункте 19.1 п. 19
Инструкции, согласно которому данное освобождение распространяется
на указанные виды товаров, в том числе ввезенные из-за пределов
Республики Беларусь.
Термины «лекарственное средство» и «медицинская техника»
согласно данному пункту Инструкции имеют значения, определенные
постановлениями Совета Министров от 7 декабря 1998 г. № 1870 «О
некоторых вопросах обращения на территории Республики Беларусь
лекарственных средств, изделий медицинского назначения и медицинской
техники» и от 20 июня 2000 г. № 921 «Об утверждении Положения о
государственной регистрации лекарственных средств и фармацевтических
субстанций и Положения о государственной регистрации изделий
медицинского назначения и медицинской техники».
Таким образом, в случае отнесения ветеринарных препаратов к
лекарственным средствам при их реализации также возможно применение
освобождения от налога на добавленную стоимость.
В связи с этим необходимо учитывать некоторые особенности
признания лекарственными средствами различных ветеринарных
препаратов.
Согласно Закону «О ветеринарном деле» ветеринарные средства -
биологические, растительные, химические, фармацевтические
ветеринарные препараты и другие средства для диагностики и
профилактики болезней и лечения больных животных, а также
специальные приборы, инструменты, материалы и оборудование,
транспортные средства. Ветеринарные препараты и другие средства
охраны животных от болезней допускаются к производству, внедрению,
использованию и хранению в соответствии с действующим
законодательством Республики Беларусь.
В соответствии с Перечнем лекарственных средств, изделий
медицинского (ветеринарного) назначения, протезно-ортопедических
изделий и медицинской техники, а также сырья и комплектующих изделий
для их производства, освобождаемых от обложения налогом на
добавленную стоимость при их ввозе на таможенную территорию
Республики Беларусь, утвержденным постановлением Совета Министров от
18 августа 2000 г. № 1306 (в редакции от 28 июня 2002 г. № 880, с
изменением от 25 августа 2003 г. № 1109), под лекарственными
средствами понимаются лекарственные средства для диагностики и
лечения людей и ветеринарные средства для лечения животных.
Регистрация производимых на территории Республики Беларусь и
ввозимых из-за ее пределов ветеринарных препаратов осуществляется на
основании Инструкции о порядке регистрации ветеринарных препаратов в
Республике Беларусь, утвержденной постановлением Министерства
сельского хозяйства и продовольствия от 18 марта 2004 г. № 21 (далее
- Инструкция). (Данная Инструкция является новой редакцией Положения
о порядке проведения регистрации ветеринарных препаратов в
Республике Беларусь, утвержденного постановлением Министерства
сельского хозяйства и продовольствия от 12 декабря 2001 г. № 39.)
Требования Инструкции являются обязательными для юридических лиц
независимо от формы собственности и индивидуальных предпринимателей,
разрабатывающих, производящих и ввозящих ветеринарные препараты.
Согласно Инструкции:
ветеринарный препарат - лекарственное средство, а также
анатомический, патологоанатомический, гистологический,
паразитологический или другой препарат;
лекарственное средство - вещество или сочетание нескольких
веществ природного, синтетического или биотехнологического
происхождения, обладающее специфической фармакологической
активностью, и в определенной лекарственной форме, применяемое для
профилактики, диагностики и лечения заболеваний животных или для
изменения состояния и функций организма путем орального,
парентерального или наружного применения.
К лекарственным средствам относятся фармакологические и
иммунобиологические средства.
Фармакологические лекарственные средства - средства,
действующие на различные анатомо-физиологические системы, средства,
регулирующие обмен веществ (гормональные препараты, препараты
витаминов, ферментные препараты, препараты, содержащие макро- и
микроэлементы, и др.), химиотерапевтические средства
(противомикробные, противовирусные, иммунокорректоры,
противоопухолевые, противопаразитарные, в том числе репелленты и
аттрактанты, антисептические и дезинфицирующие, в том числе
содержащие этиловый спирт, дератизационные средства, применяемые при
искусственном осеменении животных и трансплантации эмбрионов,
пробиотики, парафармацевтическая продукция, содержащая вещества,
используемые для профилактики и лечения заболеваний животных
(лечебные шампуни, ошейники, бирки и др.).
Биологические средства - сыворотки, вакцины, диагностикумы,
кровезаменители, бактериофаги, гамма-глобулины, пробиотики и др.
Следует отметить, что Инструкция позволяет относить к
лекарственным средствам значительно большее количество ветеринарных
препаратов, нежели Положение о порядке проведения регистрации
ветеринарных препаратов в Республике Беларусь, согласно которому
ветеринарные препараты - это лекарственные средства, используемые
для лечения, профилактики заболеваний и повышения продуктивности
животных, вакцины, анатоксины, диагностикумы, лечебно-
профилактические сыворотки, гамма-глобулины, пробиотики, вещества,
выделенные из микроорганизмов и влияющие на иммунный статус
организма, чувствительные системы для накопления микроорганизмов, а
также средства, применяемые при искусственном осеменении и
трансплантации эмбрионов, антисептики, дезинфектанты, моющие
средства, дератизациды и биологически активные вещества, применяемые
в животноводстве и ветеринарии.
Все ветеринарные препараты, применяемые в республике, в том
числе предлагаемые для использования в ветеринарных целях новые
химические соединения и содержащие их лекарственные формы, новые
комбинации зарегистрированных ветеринарных препаратов,
воспроизведенные лекарственные средства, биоэквивалентные
зарегистрированным, но изготовленные другим производителем либо
совместно с другим производителем, по другой технологии, с другим
составом вспомогательных веществ, а также ветеринарные препараты,
зарегистрированные и производимые в других странах и предполагаемые
к поставке в Республику Беларусь, подлежат регистрации в реестре
ветеринарных препаратов.
К применению в ветеринарии допускаются ветеринарные препараты,
зарегистрированные Главным управлением ветеринарии с Государственной
ветеринарной инспекцией Министерства сельского хозяйства и
продовольствия (далее - Главное управление ветеринарии).
Вместе с тем по разрешению Главного управления ветеринарии
допускается ввоз и применение незарегистрированных ветеринарных
препаратов, необходимых для профилактики болезней и лечения
животных, при наличии документов, подтверждающих их качество.
Таким образом, ветеринарные препараты, соответствующие данному
в Инструкции определению лекарственных средств, зарегистрированные в
установленном порядке как лекарственные средства и включенные в
реестр ветеринарных препаратов, а также лекарственные средства и
изделия ветеринарного назначения, не зарегистрированные, но
разрешенные к применению в ветеринарной практике в соответствии с
Инструкцией и утверждаемым Министерством сельского хозяйства и
продовольствия на ее основании перечнем основных лекарственных
средств и изделий ветеринарного назначения, зарегистрированных, а
также не зарегистрированных, но разрешенных для применения в
ветеринарной практике Республики Беларусь, освобождаются от налога
на добавленную стоимость при их реализации на территории республики.
В отношении техники, приборов и оборудования, используемых
только в целях ветеринарии, специальных реестров не существует. В
связи с этим решение об освобождении от налога принимается по
заключению компетентных организаций, в частности Министерства
сельского хозяйства и продовольствия.
Кроме того, в соответствии с Указом Президента от 21 апреля
2000 г. № 213 «О налогообложении отдельных категорий товаров,
вывозимых из Республики Беларусь в Российскую Федерацию» обороты по
реализации лекарственных средств, медицинской техники, приборов и
оборудования, изделий медицинского (ветеринарного) назначения в
Российскую Федерацию подлежат освобождению от обложения налогом на
добавленную стоимость.
Следует также отметить, что в 2005 году на основании Закона от
18 ноября 2004 г. освобождение от налогообложения оборотов по
реализации на территории Республики Беларусь лекарственных средств,
а также медицинской техники, приборов и оборудования, изделий
медицинского (ветеринарного) назначения будет производиться по
утвержденным Советом Министров перечням, согласованным с Президентом
Республики Беларусь.
(Согласовано: Е.Ф.ГЕРШТЕЙН,
начальник главного управления
методологии налогообложения
организаций МНС)
14.02.2005 г.
Налоговый курьер предпринимателя, 2005 г., № 6, с.40
