Особенности исчисления косвенных налогов организациями, финансируемыми из бюджета
ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ КОСВЕННЫХ НАЛОГОВ
ОРГАНИЗАЦИЯМИ, ФИНАНСИРУЕМЫМИ ИЗ БЮДЖЕТА
О.А. БУРДЮК, главный государственный
налоговый инспектор отдела
методологии косвенного
налогообложения МНС
Косвенные налоги, уплачиваемые,
когда выручка отсутствует
Организации, финансируемые из бюджета, при реализации товаров,
работ и услуг исчисление налогов, сборов и других обязательных
платежей в бюджет производят в общеустановленном порядке. Однако и
среди косвенных налогов, включаемых в стоимость реализуемых товаров
(работ, услуг), есть такие налоги, которые необходимо исчислять и
уплачивать и в том случае, когда покупатель товаров (работ, услуг)
и, следовательно, выручка отсутствуют. Такими налогами являются
налог на добавленную стоимость, акцизы и налог с продаж
автомобильного топлива.
Закон от 19 декабря 1991 г. «Об акцизах», Закон от 23 декабря
1991 г. «О дорожных фондах в Республике Беларусь» и Закон от 19
декабря 1991 г. «О налоге на добавленную стоимость» (с учетом
внесенных в них изменений и дополнений), определяющие порядок
исчисления и уплаты этих налогов, не устанавливают особенностей для
организаций, финансируемых из бюджета.
Исчисление и уплата акцизов
Так, в соответствии со ст. 3 Закона «Об акцизах» при
исчислении акцизов (кроме акцизов, взимаемых при ввозе подакцизных
товаров) в облагаемый оборот включаются фактически отгруженные
(переданные, использованные на собственные нужды) в отчетном периоде
подакцизные товары.
Однако следует отметить, что не все бюджетные организации, не
осуществляющие предпринимательскую деятельность и использующие на
собственные нужды подакцизные товары, обязаны уплачивать акцизы.
Исчисление и уплату акцизов производят только плательщики акцизов,
состав которых установлен ст. 1 Закона «Об акцизах». В соответствии
с данной статьей плательщиками акцизов являются организации,
определенные п. 2 ст. 13 Общей части Налогового кодекса Республики
Беларусь, и индивидуальные предприниматели:
производящие подакцизные товары;
ввозящие подакцизные товары на таможенную территорию
Республики Беларусь и (или) реализующие ввезенные на таможенную
территорию Республики Беларусь подакцизные товары.
В отношении ввозимых из-за пределов Республики Беларусь
подакцизных товаров необходимо отметить, что если при ввозе товаров
осуществляется таможенное оформление и акцизы уплачиваются
таможенным органам, то при использовании на собственные нужды этих
подакцизных товаров исчисление акцизов и отражение указанных
подакцизных товаров в расчете по акцизам не производятся. Если при
ввозе подакцизных товаров таможенное оформление и уплата акцизов не
имели места, то в таком случае исчисление акцизов производится в
момент использования подакцизных товаров на собственные нужды.
Суммы акцизов, уплаченные по товарам, использованным на
собственные нужды, относятся на стоимость этих подакцизных товаров.
Если подакцизные товары приобретаются организациями, финансируемыми
из бюджета, на территории Республики Беларусь, то исчисление и
уплата акцизов в таком случае не производятся.
В соответствии со ст. 4 Закона «Об акцизах» подакцизными
являются следующие товары:
спирт гидролизный технический;
спиртосодержащие растворы, за исключением растворов с
денатурированными добавками; спиртосодержащих лекарственных, лечебно-
профилактических, диагностических средств и препаратов, допущенных к
производству и (или) применению на территории Республики Беларусь в
установленном законодательством порядке; спиртосодержащих средств,
изготавливаемых аптечными организациями по индивидуальным рецептам,
включая гомеопатические препараты; спиртосодержащих средств и
препаратов ветеринарного назначения, допущенных к производству и
(или) применению на территории Республики Беларусь в установленном
законодательством порядке; спиртосодержащих парфюмерно-косметических
средств;
алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликеро-водочные
изделия, коньяк, вино и иная алкогольная продукция, за исключением
коньячного спирта и виноматериалов);
пиво;
табачная продукция;
нефть сырая;
автомобильные бензины, дизельное топливо, иное топливо,
используемое в качестве автомобильного, масло для дизельных и (или)
карбюраторных (инжекторных) двигателей;
ювелирные изделия;
микроавтобусы и автомобили легковые (коды по Товарной
номенклатуре внешнеэкономической деятельности Республики Беларусь
8702, 8703 и 8704), в том числе и переоборудованные в грузовые, вне
зависимости от рабочего объема двигателя, за исключением легковых
автомобилей, предназначенных для профилактики и реабилитации
инвалидов.
Любой из указанных подакцизных товаров может быть ввезен
бюджетной организацией из-за пределов Республики Беларусь и
использован на собственные нужды. Однако самыми распространенными
подакцизными товарами, ввозимыми бюджетными организациями из-за
пределов Республики Беларусь, являются автомобильное топливо
(Российская Федерация) и легковые автомобили.
Исчисление акцизов по автомобильному топливу, ввезенному из
Российской Федерации, производится в момент использования
автомобильного топлива на собственные нужды, т.е. при списании
автомобильного топлива за счет средств целевого финансирования.
Исчисление акцизов по легковым автомобилям и микроавтобусам,
ввезенным из Российской Федерации, производится в момент принятия их
в эксплуатацию. Уплата акцизов по легковым автомобилям и
микроавтобусам, ввезенным из других государств, производится
таможенным органам.
Размер ставок акцизов утвержден постановлением Совета
Министров от 21 января 2003 г. № 63 «О ставках акцизов по
подакцизным товарам».
Необходимо учитывать, что если сумма акцизов, подлежащих
уплате за месяц, превысит 17 000 евро, то в соответствии с
постановлением Совета Министров от 22 января 2002 г. № 73 «О сроках
уплаты акцизов» (с изменениями и дополнениями от 15 июля 2002 г. №
949 и от 29 января 2003 г. № 102) производится уплата периодических
платежей. При двух вариантах уплаты периодических платежей их
исчисление и уплата исходя из фактического оборота более выгодна в
том случае, если ввоз был разовым. Тогда сумма периодических
платежей будет равна нулю. Уплата периодических платежей равными
долями (1/3 или 1/6) целесообразна при постоянном ввозе подакцизных
товаров.
Инструкция о порядке исчисления и уплаты акцизов утверждена
постановлением Министерства по налогам и сборам от 15 марта 2002 г.
№ 28 (с изменениями и дополнениями от 21 января 2004 г. № 11).
Исчисление и уплата налога с
продаж автомобильного топлива
Порядок исчисления и уплаты налога с продаж автомобильного
топлива определен ст. 8 Закона «О дорожных фондах в Республике
Беларусь». В целях исчисления налога автомобильным топливом
признается автомобильный бензин, товарное дизельное топливо, иное
топливо, используемое в качестве автомобильного, а также
используемый в качестве автомобильного топлива сжатый и сжиженный
газ.
В соответствии с данным Законом использование автомобильного
топлива на собственные нужды является реализацией автомобильного
топлива и подлежит налогообложению. Однако поскольку уплата налога с
продаж автомобильного топлива производится только один раз и
исчисленная сумма налога выделяется в документах для покупателя, то
бюджетная организация, приобретающая автомобильное топливо для
собственных нужд, налог с продаж автомобильного топлива не
уплачивает, если это топливо приобретается с выделенной суммой
налога.
То есть если автомобильное топливо приобретается бюджетной
организацией на территории Республики Беларусь с выделенной
продавцом в ТТН суммой налога с продаж автомобильного топлива, то
при использовании его на собственные нужды исчисление и уплата
налога с продаж автомобильного топлива не производятся. Исчисление и
уплата налога с продаж автомобильного топлива также не производятся
в случае приобретения автомобильного топлива на автозаправочных
станциях для его использования на собственные нужды, где сумма
налога может и не выделяться.
Объект налогообложения возникает, если на собственные нужды
используется ввезенное из-за пределов Республики Беларусь
автомобильное топливо. Ставка налога установлена в размере 20
процентов. Налоговой базой является стоимость ввезенного
автомобильного топлива плюс акциз, исчисленный по данному топливу.
При этом следует отметить, что операции по использованию на
собственные нужды автомобильного топлива, приобретенного в
результате осуществления заправки транспортных средств за пределами
Республики Беларусь, налогом с продаж автомобильного топлива не
облагаются.
Следует учитывать, что Законом «О дорожных фондах в Республике
Беларусь» предусмотрена уплата авансовых платежей по налогу с продаж
автомобильного топлива в размере 1/6 суммы, уплаченной в предыдущем
месяце (не позднее 5, 10, 15, 20, 25-го числа и в последний рабочий
день месяца), с последующим пересчетом исходя из фактической
реализации автомобильного топлива за отчетный месяц. Уплата
авансовых платежей производится независимо от размера суммы,
уплаченной в предыдущем месяце. Уплаченные авансовые платежи
зачитываются после сдачи в инспекцию МНС по месту постановки на учет
расчета по налогу с продаж автомобильного топлива за тот месяц, в
которым были уплачены авансовые платежи.
Так, если использование автомобильного топлива на собственные
нужды было произведено в марте, уплата налога за март производится
не позднее 22-го апреля, авансовые платежи уплачиваются в мае, а
возврат уплаченных авансовых платежей производится в июне после
сдачи расчета за май.
Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога с продаж
автомобильного топлива утверждена постановлением Государственного
налогового комитета от 10 января 2001 г. № 5 (с изменениями и
дополнениями от 21 января 2004 г. № 10).
Исчисление и уплата НДС
Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость
определен Законом «О налоге на добавленную стоимость». У бюджетных
организаций, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, в
соответствии с названным Законом объект налогообложения возникает в
двух случаях, определенных подпунктами 1.1.1 и 1.1.4 п. 1 ст. 2
Закона.
В соответствии с подпунктом 1.1.1 п. 1 ст. 2 данного Закона
объектом налогообложения признаются обороты по передаче внутри
организации для собственных нужд:
произведенных и приобретенных товаров (работ, услуг), за
исключением основных средств, для собственного потребления
непроизводственного характера, стоимость которых не относится на
издержки производства и обращения;
для использования в качестве основных средств и нематериальных
активов товаров (работ, услуг) собственного производства, а также
объектов (этапов) завершенного капитального строительства.
В соответствии с подпунктом 1.1.4 п. 1 ст. 2 этого же Закона
объектом налогообложения признаются обороты по безвозмездной
передаче товаров (работ, услуг).
Таким образом, в соответствии с Законом «О налоге на
добавленную стоимость» у бюджетной организации объект
налогообложения возникает в следующих случаях:
1) при списании за счет средств финансирования произведенных и
приобретенных товаров (работ, услуг);
2) при принятии на учет произведенных (собранных) бюджетной
организацией основных средств и созданных нематериальных активов;
3) при выполнении собственными силами работ и услуг,
увеличивающих стоимость приобретенных основных средств и
нематериальных активов;
4) при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг).
Следовательно, по указанным операциям Закон «О налоге на
добавленную стоимость» дает право на осуществление налоговых
вычетов.
Инструкцией о порядке исчисления и уплаты налога на
добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства по
налогам и сборам от 31 января 2004 г. № 16 (далее - Инструкция),
предусмотрен упрощенный порядок налогообложения для первых трех
групп операций.
В соответствии с подпунктом 5.1.1 п. 5 Инструкции положения
подпункта 1.1.1 п. 1 ст. 2 Закона «О налоге на добавленную
стоимость» не распространяются на бюджетные организации: положения
настоящего подпункта не распространяются на товары (работы, услуги),
включая основные средства и нематериальные активы, произведенные и
приобретенные за счет средств, поступивших из бюджета Республики
Беларусь либо из создаваемых в соответствии с законодательством
Республики Беларусь фондов, исключая фонды, созданные
налогоплательщиком.
Подпунктом 34.7 п. 34 Инструкции установлено, что не подлежат
вычету суммы налога, уплаченные при приобретении (ввозе) объектов за
счет безвозмездно полученных средств бюджета либо создаваемых в
соответствии с законодательством Республики Беларусь фондов, за
исключением фондов, созданных налогоплательщиком. Указанные суммы
налога относятся за счет указанных источников. Кроме того, бюджетные
организации могут принять общее для всех налогоплательщиков
положение подпункта 34.2 п. 34 Инструкции. В соответствии с данным
пунктом налогоплательщики имеют право относить суммы налога,
подлежащие уплате при приобретении либо при ввозе на таможенную
территорию Республики Беларусь объектов, на увеличение их стоимости.
Данные суммы налога в книге покупок не отражаются.
Следовательно, при осуществлении организацией, финансируемой
из бюджета, первых трех групп операций ни вычет, ни исчисление
налога на добавленную стоимость не производятся.
Таким образом, бюджетные организации, не осуществляющие
предпринимательскую деятельность, исчисление налога на добавленную
стоимость производят только при безвозмездной передаче товаров
(работ, услуг). Выдача подарков своим работникам также признается
безвозмездной передачей. Это означает, что книга покупок таких
бюджетных организаций будет отражать только суммы налога, уплаченные
при приобретении товаров, предназначенных для безвозмездной
передачи.
Пунктом 2 Инструкции определено понятие безвозмездной
передачи. Безвозмездная передача объектов - отгрузка без оплаты,
освобождение от обязанности оплаты. Передача вещи в безвозмездное
пользование признается безвозмездным оказанием услуг. Этим же
пунктом Инструкции установлено, что объектами признаются товары,
работы, услуги, имущественные права на объекты интеллектуальной
собственности, основные средства, если иное не установлено
Инструкцией.
Следовательно, бюджетная организация исчисляет и уплачивает
налог на добавленную стоимость по следующим операциям:
безвозмездная передача товаров;
безвозмездная передача основных средств;
передача вещей в безвозмездное пользование.
При безвозмездной передаче приобретенных товаров налоговой
базой является цена приобретения. При стоимости товара 120 руб.
сумма налога на добавленную стоимость составит 21,6 руб. (120 / 100
х 18).
При передаче в безвозмездное пользование основных средств
налоговой базой признается сумма затрат, связанных с такой
передачей. В том случае, если по указанным операциям нет специальных
затрат, налоговой базой будет являться сумма амортизации. При
отсутствии сумм амортизации (например, по самортизированным
объектам) налоговая база и сумма налога на добавленную стоимость
будут равны нулю.
Также следует учитывать, что некоторые операции по
безвозмездной передаче товаров не облагаются налогом на добавленную
стоимость, в том числе и бюджетными организациями. Это безвозмездная
передача:
имущества организации его правопреемнику (правопреемникам) при
реорганизации этой организации;
имущества организации его учредителю (участнику) в размере, не
превышающем вклада (взноса) этого учредителя (участника), при
ликвидации этой организации либо при выходе учредителя (участника)
из этой организации;
имущества государственным органам, включая их территориальные
подразделения, в том числе местным исполнительным и распорядительным
органам;
имущества, находящегося в собственности Республики Беларусь и
административно-территориальных единиц, государственным организациям
(включая коммунальные предприятия) по решению собственника или
уполномоченного им органа;
имущества в пределах одного собственника по его решению или
решению уполномоченного им органа;
имущества организациям, осуществляющим хозяйственную
деятельность по производству продукции растениеводства,
животноводства, рыбоводства и пчеловодства, при условии
использования полученного имущества на осуществление хозяйственной
деятельности по производству продукции растениеводства,
животноводства, рыбоводства и пчеловодства;
жилых помещений в домах государственного или общественного
жилищного фонда при их приватизации гражданами Республики Беларусь.
(Согласовано: А.В.НЕДОСТУП, заместитель
начальника отдела методологии
косвенного налогообложения МНС)
26.04.2004 г.
Вестник-инфо, 2004 г., № 15, с.23 (опубликован - 26.04.2004)
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 15, с.52
