НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ НЕРЕЗИДЕНТОВ ПРИ
СОВЕРШЕНИИ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКИХ СДЕЛОК
С.В.ОВСЕЙКО, кандидат
юридических наук
Различные формы интернационализации хозяйственной деятельности
приводят к тому, что одна внешнеэкономическая сделка может
облагаться одним и тем же видом налога дважды (в стране
возникновения дохода и в стране резидентства налогоплательщика)
либо, напротив, не облагаться нигде. Обычно такая ситуация
возникает, если налогоплательщик зарегистрирован как юридическое
лицо и как налогоплательщик в одном государстве, а осуществляет
хозяйственную деятельность и получает доход от нее в другом*.
Рассмотрим вопросы налогообложения нерезидентов при совершении
внешнеэкономических сделок.
______________________________
* В этой связи иногда говорят о двойном (многократном)
экономическом налогообложении: с одного и того же дохода налог
уплачивают несколько его последовательных получателей; и двойном
юридическом налогообложении: один и тот же налогоплательщик
облагается в отношении одного и того же дохода одинаковыми или
сопоставимыми налогами.
Принципы международного налогообложения
Согласно п.3 ст.14 Налогового кодекса Республики Беларусь
(Общая часть) (далее - НК РБ) белорусские организации имеют статус
налоговых резидентов Республики Беларусь (далее - РБ) и несут полную
налоговую обязанность как по доходам от источников (имуществу),
расположенных на территории РБ, так и за ее пределами*. В отличие от
них иностранные организации не имеют статуса налоговых резидентов и
несут налоговую обязанность только по деятельности (доходам,
имуществу) на территории РБ.
______________________________
* Объясняется это тем, что налоги связаны с понятием
государственной власти и государственного суверенитета. Так,
французские специалисты Ж.Тиксье и Г.Жест подчеркивают: «Власть
облагать налогами и политическая власть взаимосвязаны… Налог всегда
был важнейшим проявлением государственного суверенитета. Обладать
властью облагать налогами - значит управлять государством» (Петрова
Г.В. Общая теория налогового права. - М., 2004. - С. 29).
Однако, если налоговое законодательство страны нерезидента
содержит такие же формулировки, как и белорусское*, возникает
ситуация двойного налогообложения одного и того же дохода
(имущества) нерезидента, полученного (находящегося) в Беларуси:
нерезидент будет нести полную налоговую обязанность перед бюджетом
своего государства и частичную перед бюджетом РБ (в части доходов,
полученных на ее территории).
_______________________________
* Чаще всего так и происходит. Например, нормы, аналогичные
ст.14 НК РБ, установлены и английским налоговым законодательством
(G.Morse, D.Williams. Principles of Tax Law. - London, 2000.- P.
406, 407). Преобладает такой подход и в законодательстве большинства
других стран (Дадалко В.А., Румянцева Е.Е., Демчук Н.Н.
Налогообложение в системе международных экономических отношений. -
Мн., 2000. - С.107).
Возникшее противоречие может быть разрешено только на
основании норм международного права, поскольку ни одно государство
как суверен не может подчиняться законодательству другого и уступать
свое приоритетное право налогообложения иначе как на основании
своего согласия. Согласие это существует чаще всего в форме
двусторонних соглашений (договоров, конвенций) об избежании двойного
налогообложения, содержащих ряд правил распределения налоговых
поступлений между государствами, которые при этом не создают
дополнительного налогового бремени для их резидентов.
Основное правило международного налогообложения гласит: право
приоритетного налогообложения уступается стране, с которой имеется
территориальная связь (т.е. стране, в которой получен доход), а
остаточное право налогообложения - стране регистрации или
местопребывания. При этом налогообложение дохода на основании
территориальной юрисдикции может осуществляться одним из двух
способов:
полная юрисдикция, когда налогообложение нерезидентов
осуществляется по тем же правилам, что и резидентов, а расходы,
связанные с получением таких доходов, обычно списываются с налоговой
базы;
ограниченная юрисдикция над доходами, не связанными с
хозяйственной деятельностью. Такие доходы обычно облагаются на
валовой основе, т.е. без вычета расходов, но по более низким
ставкам. Последнее объясняется тем, что территориальная связь с
источником доходов значительно слабее, чем при ведении хозяйственной
деятельности на территории иностранного государства.*
______________________________
* Дернберг Р. Международное налогообложение. - М., 1997. - С.
26, 27.
Критерий ограниченной территориальной юрисдикции при
налогообложении доходов нерезидентов, не связанных с хозяйственной
деятельностью (которые часто называют пассивными доходами),
используется в налоговом законодательстве РБ. Для разграничения
активных (т.е. связанных с хозяйственной деятельностью и, как
следствие, полной налоговой юрисдикцией) и пассивных доходов
нерезидентов используется понятие «постоянное представительство для
целей налогообложения».
Белорусским налоговым законодательством предусмотрено два
основных режима налогообложения доходов и прибыли нерезидентов в
зависимости от того, осуществляет или не осуществляет нерезидент
хозяйственную деятельность на территории РБ. О последнем факте может
свидетельствовать наличие постоянного представительства нерезидента
на территории РБ. Каждый из названных режимов регламентирован
отдельной инструкцией Министерства по налогам и сборам, хотя обе они
утверждены одним постановлением этого Министерства.
Если деятельность нерезидента на территории РБ отвечает
критерию постоянного представительства (эти критерии установлены
Инструкцией об особенностях исчисления и уплаты налога на прибыль
иностранными юридическими лицами, осуществляющими деятельность на
территории Республики Беларусь через постоянное представительство,
утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам от 14
октября 2003 г. № 92 (далее - Инструкция о налоге на прибыль
представительств нерезидентов)), то его налоговый режим в нашей
стране мало отличается от обычного налогового режима, установленного
для резидентов (включая обязанность вести бухгалтерский и налоговый
учет, а также уплачивать НДС, налоги с выручки, налоги с ФОТ и др.).
Однако в дальнейшем в данной статье речь пойдет главным образом о
случаях, когда такая деятельность не подводит нерезидента под статус
постоянного представительства для целей налогообложения.
Но при этом необходимо учитывать, что понятие «постоянное
представительство для целей налогообложения» не тождественно понятию
«представительство иностранного юридического лица», хотя эти понятия
иногда смешивают.* Статус последнего является гражданско-правовым
(п. 1 ст. 51 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК
РБ), а не налоговым, иностранные юридические лица приобретают его в
результате регистрации в Министерстве иностранных дел (или
иностранные банки - в Национальном банке), и он практически не
влияет на их налоговый статус. Например, зарегистрированное в РБ
представительство иностранного юридического лица может иметь
налоговый статус «Иностранное юридическое лицо. Постоянное
представительство», если оно осуществляет хозяйственную деятельность
на территории РБ, а может и не являться постоянным
представительством для целей налогообложения, если его деятельность
не направлена на извлечение прибыли в нашей стране (маркетинг,
реклама и т.п.). В то же время статус постоянного представительства
нерезидента в РБ может получить и белорусское юридическое лицо, если
через него нерезидент осуществляет хозяйственную деятельность на
территории РБ.
______________________________
* Смешение двух понятий произошло по лингвистическим причинам.
То, что именуется теперь «постоянное представительство для целей
налогообложения» - это результат неудачного перевода на русский язык
английского словосочетания «permanent establishment» в первых
соглашениях об избежании двойного налогообложения. Точнее было бы
перевести «учреждение», а не «представительство». Такой перевод не
вызывал бы путаницы с понятием «представительство юридического
лица», как это происходит в английском языке, где последнее
обозначается термином «representative office».
Соотношение понятий «постоянное представительство для целей
налогообложения» и «представительство иностранного юридического
лица» удобно представить с использованием логических кругов Эйлера:
*** ***
*** *** *** ***
*** ** ***
** ** ** **
* * * *
* * * Белорусское *
* * * юридическое или *
* * * физическое ли- *
* * * цо, которое на *
* * * основании дого- *
* * * вора с ино- *
* * * странным юриди- *
* Структурное * Обособленное структурное * ческим лицом *
* подразделение * подразделение иностранного * представляет *
* иностранного * юридического лица, через * его интересы в *
* юридического * которое осуществляется * Республике Бе- *
* лица, зареги- * производство товаров и * ларусь, дейс- *
* стрированное в * продукции, выполнение ра- * твует от его *
* МИДе (Нацбан- * бот, оказание услуг, в * имени и (или) *
* ке), осущес- * частности, реализация то- * имеет полномо- *
* твляющее пред- * варов в розничной и опто- * чия на заключе- *
* ставительские * вой торговле, склад (тамо- * ние контрактов *
* функции и не * женный склад), осуществле- * по поручению *
* занимающееся * ние работ по строительс- * иностранного *
* хозяйственной * тву, сборке, наладке обо- * юридического *
* деятельностью * рудования и т.п. *лица от его или *
* * * своего имени *
* * * или имеет право *
* * * оговаривать су- *
* * * щественные *
* * * условия контр- *
* * * акта *
* * * *
* * * *
* * * *
** ** ** **
*** ** ***
*** *** *** ***
*** ***
При использовании для налогообложения доходов нерезидентов
принципа ограниченной территориальной юрисдикции налогообложению
подлежат не любые доходы, а только те, которые прямо перечислены в
законодательстве. В белорусском такой перечень содержится в главе 3
Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на доходы
иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельности в
Республике Беларусь через постоянное представительство, утвержденной
постановлением Министерства по налогам и сборам от 14 октября 2003
г. № 92 (далее - Инструкция о налоге на доходы нерезидентов).
Как видно из приведенной схемы, постоянное представительство
для целей налогообложения возникает у иностранного юридического лица
не только в случаях физического присутствия или иной самостоятельной
деятельности на территории Беларуси. К такому представительству
может быть приравнена и деятельность белорусского юридического или
физического лица, если она подпадает под определенные
законодательством критерии. В этой связи постоянные
представительства первого вида иногда называют основными,* а второго
- агентскими. В свою очередь последние могут иметь статус зависимых
агентов (если, например, имеют право заключать контракты от имени
инофирмы, несут предпринимательский риск по таким контрактам,
действуют на основании подробных инструкций или всецелого контроля
инофирмы) или независимых агентов (агентов с независимым статусом).
В отличие от первого второй независим как юридически, так и
экономически, а также выполняет агентские функции в рамках своей
обычной деятельности. Как правило, в отличие от деятельности
зависимого агента деятельность агента с независимым статусом не
рассматривается как деятельность иностранного юридического лица
через постоянное представительство и соответственно налоговые
обязательства на территории Беларуси у нерезидента не возникают**
______________________________
* Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. - М., 2003. -
С.193.
** Такие критерии разграничения зависимых и независимых
агентов названы в Рекомендациях по применению модели соглашения об
избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от
уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество,
подготовленных управлением международных налоговых отношений
Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь (Сборник
межправительственных и межгосударственных соглашений, заключенных
Республикой Беларусь, об избежании двойного налогообложения (ч. 1).
- Мн.: УП «Светоч», 2003. - С. 3-58). Вместе с тем как в текстах
отдельных двусторонних соглашений, так и в Инструкции о налоге на
прибыль представительств нерезидентов упомянут в качестве основного
другой критерий разграничения зависимых и независимых агентов
(подпункт 4.2 п. 4). Первые действуют на основании договоров
поручения, комиссии и аналогичных им, но в отношении только одного
иностранного юридического лица. В противном случае это уже
независимый агент, который не рассматривается в качестве постоянного
представительства.
Понятие и функции налоговых агентов
Постоянное представительство агентского типа следует отличать
от понятия «налоговый агент». Последнее впервые введено в налоговое
законодательство НК РБ, хотя метод взимания налога «у источника»
применялся фактически всегда, несмотря на отсутствие самого термина
«налоговый агент» (начиная от удержания подоходного налога с
физических лиц, заканчивая налогом на доходы иностранных юридических
лиц, не осуществляющих хозяйственную деятельность в РБ).
Статья 23 НК РБ возлагает на налоговых агентов (т.е. лиц,
являющихся источником выплаты доходов плательщику, на которых
возложены обязанности по исчислению, удержанию у плательщика и
перечислению в бюджет налогов, сборов и пошлин) следующие
обязанности:
- исчислять, удерживать из средств, причитающихся плательщику,
и перечислять в бюджет соответствующие налоги, сборы (пошлины)
(далее - обязательные платежи);
- по каждому плательщику вести учет начисленных и выплаченных
доходов, удержанных и перечисленных в бюджет соответствующих
обязательных платежей;
- представлять в налоговые органы документы и сведения,
необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления,
удержания и перечисления в бюджет соответствующих обязательных
платежей;
- выполнять иные обязанности, установленные законодательством.
При этом налоговым агентам предоставляются те же права, что и
налогоплательщикам.
Объем понятий постоянного представительства агентского типа
(резидент РБ в качестве постоянного представительства иностранного
юридического лица) и налогового агента (юридическое лицо РБ,
удерживающее налоги за нерезидента) пересекаются лишь частично - в
случаях, когда речь идет об уплате налогов зависимым агентом. Что
касается независимых агентов, то они могут выполнять функции
налоговых агентов (если начисляют нерезиденту доход, облагаемый
налогом на доходы), а могут и не выполнять (в остальных случаях).
Функции налоговых агентов во многом зависят от специфики
перечисляемого нерезиденту дохода, точнее, вида деятельности, по
которой он получен. В дальнейшем речь пойдет о налогообложении
доходов нерезидентов в трех сферах деятельности: банковской,
транспорт, операции с недвижимостью.
Банковская деятельность
Иностранные контрагенты белорусских банков могут иметь
налоговый статус постоянного представительства для целей
налогообложения, но речь в данном случае может идти только об
операциях, не связанных с банковской деятельностью (строительные
работы, закупка основных средств и т.п.), так как она осуществляется
на территории РБ на основании лицензии Нацбанка и только через форму
создания и регистрации иностранного банка, причем в рамках
установленной для всей банковской системы РБ 25-процентной квоты
участия иностранного капитала. Что касается представительств
иностранных банков, то они могут создаваться на территории РБ,
регистрироваться в Нацбанке, но не вправе осуществлять банковские и
сопутствующие им операции. При постановке на налоговый учет такие
представительства получают налоговый статус «Иностранное юридическое
лицо. Представительство», а не «Иностранное юридическое лицо.
Постоянное представительство». Вне зависимости от налогового статуса
и фактического получения доходов в РБ как представительства, так и
постоянные представительства ежегодно до 15 апреля года, следующего
за отчетным, представляют в налоговые органы отчет о деятельности на
территории РБ в произвольной форме, а также налоговую декларацию по
утвержденной форме (п. 24 Инструкции о налоге на прибыль
представительств нерезидентов). Иными словами, свои налоговые
обязательства в РБ они исполняют самостоятельно.
Белорусские банки начинают исполнять функции налоговых агентов
и удерживать налог на доходы нерезидентов в тех случаях, когда
иностранные юридические лица, получающие доходы из источников на
территории РБ, либо не имеют здесь соответствующего налогового
статуса, либо получили такой статус только лишь в связи с открытием
корреспондентских* и других банковских счетов.
______________________________
* Одним из документов, необходимых для открытия таких счетов,
является дубликат извещения о присвоении УНП (подпункт 29.3 п. 29
Правил открытия банками счетов клиентам в Республике Беларусь,
утвержденных постановлением Правления Национального банка от 28
сентября 2000 г. № 24.12). Сам факт открытия такого счета даже без
осуществления хозяйственной деятельности означает, что нерезиденты
обязаны ежегодно не позднее 15 апреля представлять в налоговую
инспекцию по месту регистрации декларацию о доходах, заверенную
аудитором (п. 23 Инструкции о налоге на доходы нерезидентов).
Применительно к банковской деятельности существуют следующие
доходы иностранных юридических лиц, при начислении которых
белорусские банки обязаны выполнять функции налоговых агентов и
удерживать налог по методу «у источника» с доходов:
- от долговых обязательств (требований) любого вида, в
частности, облигаций (за исключением государственных), векселей,
займов (вкладов, депозитов, пользование временно свободными
денежными средствами на счетах в банках РБ) - по ставке 10
процентов;
- по дивидендам - 15 процентов;
- от продажи валюты (т.е доход, образовавшийся за счет разницы
между курсом продажи и единым курсом Нацбанка на день продажи, и
расходами по оплате услуг банка, связанными с продажей валюты, а
также доход от обмена одного вида валюты на другой) - 15 процентов;
- за выдачу поручительств и гарантий (с суммы вознаграждения,
причитающейся иностранному юридическому лицу - поручителю или
гаранту) - 15 процентов;
- от реализации (погашения) ценных бумаг (доход образуется в
виде разницы между ценой реализации (погашения) и ценой приобретения
- 40 процентов;*
______________________________
* Обложение доходов нерезидентов от реализации ценных бумаг по
ставке 40 процентов, установленное Инструкцией о налоге на прибыль
представительств нерезидентов в соответствии с Декретом Президента
от 23 декабря 1999 г. № 43 «О налогообложении доходов в отдельных
сферах деятельности», вступает в противоречие с установленной
Инструкцией о налоге на доходы нерезидентов ставкой для аналогичных
доходов в размере 10 процентов (согласно Закону от 22 декабря 1991
г. «О налогах на доходы и прибыль»). Хотя декрет по формальным
критериям имеет большую юридическую силу, чем закон, но нигде в
вышеназванном Декрете не говорится о том, что он распространяется на
доходы нерезидентов, не осуществляющих деятельности в РБ. Поэтому,
по мнению автора, соответствие данной нормы Инструкции о налоге на
прибыль представительств нерезидентов нормативным актам более
высокой юридической силы спорно.
- от некоторых видов услуг, например, консультационных или
услуг связи (под ними понимаются вывоз, перевозка и доставка писем,
бандеролей, пакетов) - 15 процентов.
Налог с данных доходов иностранных юридических лиц
удерживается и перечисляется налоговыми агентами в бюджет не позднее
дня, следующего за днем начисления платежа, а не его перечисления
нерезиденту. Днем начисления платежа считается дата отражения в
бухгалтерском учете платежа и (или) дохода иностранному юридическому
лицу (п. 10 Положения о порядке и сроках уплаты налогов на доходы и
прибыль, утвержденного постановлением Совета Министров от 12 мая
2004 г. № 551; п. 7 Инструкции о налоге на доходы нерезидентов).
Если нерезидент зарегистрирован на территории оффшорной зоны
(входящей в перечень государств (территорий), в которых действует
льготный налоговый режим и (или) не предусматривается раскрытие и
предоставление информации о финансовых операциях (оффшорные зоны)
(приложение 1 к Инструкции по представлению банками информации о
некоторых валютных операциях), утвержденной постановлением Правления
Национального банка от 18 апреля 2002 г. № 75)), то белорусский
банк, являющийся источником такого дохода (любого другого
перечисления), дополнительно уплачивает 15-процентный оффшорный сбор
с суммы перевода в соответствии с Указом Президента от 12 марта 2003
г. № 104 «Об оффшорном сборе». Следует обратить внимание, что в
данном случае отсутствует двойное налогообложение доходов
нерезидента:* оффшорный сбор уплачивается резидентом за счет
собственной прибыли, а доход нерезидента является лишь налоговой
базой для расчета сбора.
______________________________
* Что прямо запрещено п. 3 ст. 28 НК РБ.
Белорусские банки как налоговые агенты представляют в
налоговые органы расчеты по налогу на доходы иностранного
юридического лица (по каждому виду налога и иностранного
юридического лица отдельно) по утвержденной форме не позднее 20-го
числа месяца, следующего за месяцем начисления платежа. При
отсутствии в течение месяца объекта налогообложения расчет
представляется в части справки об осуществлении внешнеэкономической
деятельности (п. 9 Инструкции о налоге на доходы нерезидентов).
Согласно ст. 20 Закона от 10 января 2000 г. «О нормативных
правовых актах Республики Беларусь» нормы права, содержащиеся в
международных договорах РБ, вступивших в силу, являются частью
действующего на территории РБ законодательства, подлежат
непосредственному применению, кроме случаев, когда из международного
договора следует, что для применения таких норм требуется издание
внутригосударственного нормативного правового акта, и имеют силу
того нормативного правового акта, которым выражено согласие РБ на
обязательность для нее соответствующего международного договора. При
этом согласно нормам международного права, а именно ст. 27 Венской
Конвенции ООН о праве международных договоров 1969 года, в которой
участвует и РБ, государство не вправе не исполнять международный
договор со ссылкой на нормы национального законодательства.
Более того, согласно ст. 5 НК РБ и целому ряду норм
подзаконных нормативных актов (например, п.13 Инструкции о налоге на
доходы нерезидентов и п. 31 Инструкции о налоге на прибыль
представительств нерезидентов) нормы международных договоров
обладают приоритетом над правилами, установленными национальным
законодательством. Иными словами, налогообложение доходов резидентов
тех стран, с которыми РБ заключила соглашения об избежании двойного
налогообложения, осуществляется по правилам этих соглашений, а не по
правилам обеих Инструкций.
На сегодняшний день РБ заключила (или подтвердила свое
правопреемство в отношении ранее заключенных СССР) соглашения об
избежании двойного налогообложения с несколькими десятками
государств. Эти соглашения построены главным образом на Модели
Конвенции по налогам на доходы и капиталы (OESD Model Tax
Convention), разработанной Организацией Экономического
сотрудничества и развития (ОЭСР) в 1963 году и пересмотренной в 1977
году. Поскольку членами ОЭСР являются исключительно промышленно
развитые государства (РБ в эту международную организацию не входит),
считается, что Модель Конвенции ОЭСР в большей мере отвечает
интересам стран - экспортеров капитала, нежели стран - его
импортеров,* хотя Рекомендации МНС по применению модели соглашения
об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от
уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество построены
по Модели ОЭСР.
______________________________
* Другая Модель - Конвенции ООН об избежании двойного
налогообложения 1980 года, напротив, отражает в большей мере
интересы развивающихся стран.
Ниже приводится сводная таблица, в которой даны главные
положения соглашений об избежании двойного налогообложения,
заключенных РБ с основными внешнеэкономическими партнерами. Из всех
видов доходов, избежание двойного налогообложения которых
регламентируется данными соглашениями, выбраны два, напрямую
затрагивающие банковскую деятельность:
- проценты, т.е. доходы от долговых обязательств любого вида
(межбанковские кредиты, депозиты, проценты, начисленные на остатки
по текущим счетам нерезидентов в белорусских банках, доходы по
векселям, облигациям, депозитным сертификатам банка и т.п.);
- дивиденды, под которыми понимаются доходы иностранных
акционеров белорусских банков. Кроме того, под дивидендами для целей
соглашений понимается перечисление прибыли иностранному учредителю
его дочернего банка в случае создания такового на территории РБ.
Модель Конвенции ОЭСР предлагает соответствующим государствам
на выбор два альтернативных варианта избежания двойного
налогообложения доходов:
- метод освобождения (OESD Model Tax Convention, art. 23 А):
доход, обложенный налогом в стране источника его возникновения, не
включается в налогооблагаемую базу в стране его резидентства;
- метод налогового кредита (art. 23 В): налог, уплаченный в
стране источника, принимается к вычету из суммы налога, которая
подлежит уплате в стране резидентства.
В соглашениях об избежании двойного налогообложения,
заключенных РБ, используется в большинстве случаев метод налогового
кредита. В текстах соглашений он выражается следующими словами:
«Проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и
выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут
облагаться налогами в этом другом Государстве». Или, другими
словами: «Проценты, облагаемые налогом на доходы в стране источника,
облагаются в стране резидентства, если только ставка налога на
доходы в стране резидентства превышает соответствующую ставку в
стране источника».
Пример 1.
Если в стране источника ставка налога на доходы составляет
10%, а ставка в стране резидентства - 15 %, то в стране источника
налогоплательщик уплатит 10 %, а у себя дома еще 5 %.
Пример 2.
Если в стране источника и стране резидентства существуют
одинаковые ставки налога на доходы, то, уплатив налог в первой
стране, плательщик принимает его к вычету (т.е. фактически
освобождается) во второй.
Однако применение метода налогового кредита в соглашениях об
избежании двойного налогообложения, заключенных РБ, имеет свои
особенности: размер налога, удерживаемого в стране источника (т.е.
РБ), ограничивается предельной величиной: 5, 10 или 15 процентов.
(Обычно это делается для того, чтобы налог в стране источника не
превышал налог в стране резидентства и не сдерживал таким образом
инвестиционную активность нерезидентов.)
Пример 3.
В соглашениях с Нидерландами, Германией, Швецией указано, что
проценты по долговым обязательствам могут облагаться в стране
источника по ставке не более 5%. Следовательно, доход резидентов
этих государств по векселям белорусских банков будет облагаться 5-
процентным, а не 40-процентным налогом на доходы.
Существуют и обратные ситуации. Так, в соглашениях с Норвегией
и Испанией в качестве предельных ставок на доходы от дивидендов в
стране источника указаны соответственно 20 и 18 процентов. Но это не
значит, что в Беларуси доходы резидентов названных государств должны
облагаться по этим ставкам. А так как ставка налога на доходы по
дивидендам в РБ составляет 15 процентов, то именно по ней
белорусские банки - источники выплаты и удержат налог на доходы
нерезидентов.
Вместе с тем в до сих пор действующих соглашениях, которые
заключил бывший СССР, широко использован и другой метод устранения
двойного налогообложения - метод освобождения в трактовке, обратной
той, что закреплена в OESD Model Tax Convention: доход освобождается
от налогообложения в стране источника (в данном случае РБ) и
облагается только в стране резидентства. Если применяется метод
освобождения, то формулировка соглашения гласит, что данный вид
дохода облагается налогом [только] в данном государстве.
Таблица 1
Сводная таблица соглашений об избежании
двойного налогообложения, заключенных РБ,
в части обложения процентов и дивидендов
---------------------T-----------------------------T----------------¬
¦ Государство и дата ¦ ¦ ¦
¦ заключения ¦ Дивиденды ¦ Проценты ¦
¦ соглашения ¦ ¦ ¦
+--------------------+-----------------------------+----------------+
¦Австрия ¦Метод налогового кредита (да-¦Метод кредита (в¦
¦(16.05.2001) ¦лее - метод кредита) (в стра-¦стране источника¦
¦ ¦не источника (т.е. РБ) взима-¦взимается не бо-¦
¦ ¦ется не более 15 или же 5%¦лее 5%) ¦
¦ ¦(если нерезидент контролирует¦ ¦
¦ ¦не менее 25% капитала бело-¦ ¦
¦ ¦русского банка)) ¦ ¦
+--------------------+-----------------------------+----------------+
¦Бельгия ¦Метод кредита (в стране ис-¦Метод кредита (в¦
¦(07.05.1995) ¦точника (т.е. РБ) взимается¦стране источника¦
¦ ¦не более 15 или же 5% (если¦взимается не бо-¦
¦ ¦нерезидент контролирует не¦лее 10%) ¦
¦ ¦менее 25% капитала белорус-¦ ¦
¦ ¦ского банка)) ¦ ¦
+--------------------+-----------------------------+----------------+
¦Болгария ¦Метод кредита (в стране источника - не более¦
¦(09.12.1996) ¦10 %) ¦
+--------------------+----------------------------------------------+
¦Великобритания ¦Метод освобождения, т.е. доходы английских ре-¦
¦(СССР - 31.07.1985) ¦зидентов в РБ не облагаются ¦
+--------------------+-----------------------------T----------------+
¦Дания ¦Метод кредита (в стране ис-¦Метод освобожде-¦
¦(СССР - 21.10.1986) ¦точника - не более 15%) ¦ния в РБ ¦
+--------------------+-----------------------------+----------------+
¦Испания ¦Метод кредита (в стране ис-¦Метод кредита ¦
¦(СССР - 01.03.1985) ¦точника - не более 18%) ¦ ¦
+--------------------+-----------------------------+----------------+
¦Италия ¦В РБ - не более 15% ¦Метод освобожде-¦
¦(СССР - 26.02.1985) ¦ ¦ния в РБ ¦
+--------------------+-----------------------------+----------------+
¦Казахстан ¦Метод кредита (в стране ис-¦Метод кредита (в¦
¦(11.04.1997) ¦точника - не более 15%) ¦стране источника¦
¦ ¦ ¦- не более 10 %)¦
+--------------------+-----------------------------+----------------+
¦Канада ¦Метод кредита (в стране источника - не более¦
¦(СССР - 13.06.1985) ¦15%) ¦
+--------------------+-----------------------------T----------------+
¦Кипр ¦Метод кредита (в стране ис-¦Метод кредита (в¦
¦(29.05.1998) ¦точника - не более 15 или же¦стране источника¦
¦ ¦5% (если нерезидент контроли-¦- не более 5%) ¦
¦ ¦рует не менее 25% капитала¦ ¦
¦ ¦белорусского банка)) ¦ ¦
+--------------------+-----------------------------+----------------+
¦Китай (17.01.1995) ¦Метод кредита (в стране источника - не более¦
¦ ¦10 %) ¦
+--------------------+----------------------------------------------+
¦Латвия (07.09.1995) ¦Метод кредита (в стране источника - не более¦
¦ ¦10 %) ¦
+--------------------+----------------------------------------------+
¦Литва (18.07.1995) ¦Метод кредита (в стране источника - не более¦
¦ ¦10 %) ¦
+--------------------+-----------------------------T----------------+
¦Молдова ¦Метод кредита (в стране ис-¦Метод кредита (в¦
¦(23.12.1994) ¦точника - не более 15%) ¦стране источника¦
¦ ¦ ¦- не более 10%) ¦
+--------------------+-----------------------------+----------------+
¦Нидерланды ¦Метод кредита (в стране ис-¦Метод кредита (в¦
¦(26.03.1996) ¦точника - не более 15 или же¦стране источника¦
¦ ¦5% (если нерезидент контроли-¦- не более 5%) ¦
¦ ¦рует не менее 25% капитала¦ ¦
¦ ¦белорусского банка)) ¦ ¦
+--------------------+-----------------------------+----------------+
¦Норвегия ¦В РБ - не более 20% ¦Метод освобожде-¦
¦(СССР - 15.02.1980) ¦ ¦ния в РБ ¦
+--------------------+-----------------------------+----------------+
¦Польша ¦Метод кредита (в стране ис-¦Метод кредита (в¦
¦(18.11.1992) ¦точника - не более 15 или же¦стране источника¦
¦ ¦10% (если нерезидент владеет¦- не более 10%) ¦
¦ ¦более 30% капитала белорус-¦ ¦
¦ ¦ского банка)) ¦ ¦
+--------------------+-----------------------------+----------------+
¦Россия ¦Метод кредита (в стране ис-¦Метод кредита (в¦
¦(21.04.1995) ¦точника - не более 15%) ¦стране источника¦
¦ ¦ ¦- не более 10%) ¦
+--------------------+-----------------------------+----------------+
¦США ¦Методы избежания двойного на-¦По общему прави-¦
¦(СССР - 20.06.1973) ¦логообложения не предусмотре-¦лу - метод осво-¦
¦ ¦ны ¦бождения в РБ ¦
+--------------------+-----------------------------+----------------+
¦Турция ¦Метод кредита (в стране ис-¦Метод кредита (в¦
¦(24.07.1996) ¦точника - не более 15 или же¦стране источника¦
¦ ¦10% (если нерезидент контро-¦- не более 10%) ¦
¦ ¦лирует более 25% капитала бе-¦ ¦
¦ ¦лорусского банка)) ¦ ¦
+--------------------+-----------------------------+----------------+
¦Узбекистан ¦Метод кредита (в стране ис-¦Метод кредита (в¦
¦(22.12.1994) ¦точника - не более 15%) ¦стране источника¦
¦ ¦ ¦- не более 10 %)¦
+--------------------+-----------------------------+----------------+
¦Украина ¦Метод кредита (в стране ис-¦Метод кредита (в¦
¦(24.12.1993) ¦точника - не более 15%) ¦стране источника¦
¦ ¦ ¦- не более 10 %)¦
+--------------------+-----------------------------+----------------+
¦Финляндия ¦Метод освобождения в РБ ¦
¦(СССР - 06.10.1987) ¦ ¦
+--------------------+-----------------------------T----------------+
¦Франция ¦Метод кредита (в стране ис-¦Метод освобожде-¦
¦(СССР - 04.10.1985) ¦точника - не более 15%) ¦ния в РБ ¦
+--------------------+-----------------------------+----------------+
¦Германия ¦Метод кредита (в стране ис-¦Метод кредита (в¦
¦(СССР - 24.11.1981) ¦точника - не более 15%). Но¦стране источника¦
¦ ¦на началах взаимности в стра-¦- не более 5%).¦
¦ ¦не источника может не облага-¦Но на началах¦
¦ ¦ться ¦взаимности в¦
¦ ¦ ¦стране источника¦
¦ ¦ ¦может не облага-¦
¦ ¦ ¦ться ¦
+--------------------+-----------------------------+----------------+
¦Швеция ¦Метод кредита (в стране ис-¦Метод кредита (в¦
¦(10.03.1994) ¦точника - не более 10 или же¦стране источника¦
¦ ¦5% (если нерезидент контроли-¦- не более 5%) ¦
¦ ¦рует более 30% капитала бело-¦ ¦
¦ ¦русского банка)) ¦ ¦
+--------------------+-----------------------------+----------------+
¦Швейцария ¦Метод кредита (в стране ис-¦Метод кредита (в¦
¦(26.04.1999) ¦точника - не более 15 или же¦стране источника¦
¦ ¦5% (если нерезидент контроли-¦- не более 5%) ¦
¦ ¦рует не менее 25% капитала¦ ¦
¦ ¦белорусского банка)) ¦ ¦
+--------------------+-----------------------------+----------------+
¦Чехия ¦Метод кредита (в стране ис-¦Метод кредита (в¦
¦(14.10.1996) ¦точника - не более 10%) ¦стране источника¦
¦ ¦ ¦- не более 5%) ¦
+--------------------+-----------------------------+----------------+
¦Эстония (21.01.1997)¦Метод кредита (в стране источника - не более¦
¦ ¦10%) ¦
+--------------------+-----------------------------T----------------+
¦Япония ¦Метод кредита (в стране ис-¦Метод кредита (в¦
¦(СССР - 18.01.1986) ¦точника - не более 15%) ¦стране источника¦
¦ ¦ ¦- не более 10%) ¦
L--------------------+-----------------------------+-----------------
Представленную сводную таблицу 30 основных соглашений об
избежании двойного налогообложения, заключенных РБ, нужно
использовать лишь как ориентир, а при возникновении конкретных
вопросов перечитывать сами тексты соглашений по следующим причинам:
I. каждое соглашение индивидуально, так как, даже если
используется типовая модель, оно является результатом переговоров
между представителями двух договаривающихся государств, что означает
включение в типовой текст соглашения особенностей, присущих их
налоговым системам. Наиболее важные нюансы, встречающиеся в
отдельных соглашениях, следующие:
- определения «проценты» и «дивиденды» могут различаться;
- согласно Инструкции о налоге на доходы нерезидентов в случае
исчисления доходов иностранному юридическому лицу, имеющему
представительство, зарегистрированное в установленном
законодательством РБ порядке, налог на доходы подлежит удержанию с
учетом норм международных договоров РБ. Другими словами, если
нерезидент получает доходы от белорусского банка, но при этом имеет
постоянное представительство в РБ, то банк - налоговый агент может
удерживать налог у источника (в дальнейшем удержанная сумма подлежит
зачету в счет предстоящих платежей иностранного юридического лица),
а может и не удерживать (это предусмотрено многими соглашениями). В
последнем случае постоянное представительство самостоятельно
осуществит расчет и уплату налога на прибыль по внереализационным
доходам (проценты) и доходов согласно Декрету Президента от 23
декабря 1999 г. № 43 (операции с ценными бумагами). В то же время
налог на доходы по дивидендам и в этом случае будет удерживать
белорусский банк - источник выплаты, так как по белорусскому
законодательству дивиденды облагаются по методу «у источника» вне
зависимости от того, является ли акционер (учредитель) резидентом
либо нерезидентом;
- согласно Инструкции о налоге на доходы нерезидентов доходы в
виде процентов по кредитам, предоставленным для осуществления
отдельных государственных программ, освобождаются от обложения
налогом. Однако в отдельных соглашениях (например, с Китаем,
Бельгией, Вьетнамом) это положение расшифровывается более детально;
- в соглашениях, основанных на Модели ОЭСР (OESD Model Tax
Convention, art. 11(6)), содержатся специальные положения,
относящиеся к штрафным санкциям (например, за просрочку возврата
займа или кредита), согласно которым они не рассматриваются в
качестве процентов. Это означает, что механизмы избежания двойного
обложения в отношении штрафных санкций не применяются;
II. постоянно идет работа по заключению РБ новых соглашений и
по обновлению тех, что были заключены бывшим СССР.
При этом нужно учитывать, что мало подписать соответствующее
соглашение. После подписания оно должно пройти процедуры ратификации
парламентами как РБ, так и другого договаривающегося государства и
вступления в силу.
Важно учитывать и следующее: изменять порядок обложения
доходов нерезидентов может только соответствующее межгосударственное
(межправительственное) соглашение, заключенное между РБ и
соответствующим иностранным государством. Соответствующие частные
соглашения (коммерческие контракты), заключенные, например, между
белорусским банком - источником доходов и его контрагентом-
нерезидентом, изменять налоговую юрисдикцию и перераспределять
налоги между бюджетами соответствующих государств не могут. Это одно
из базовых положений публичного права. Если в соответствующий
контракт подобные условия все же были включены, то такие налоговые
оговорки (например, изменяющие плательщика по сравнению с
требованиями законодательства) признаются недействительными и
иностранное юридическое лицо обязано уплатить налог в установленном
белорусским законодательством порядке.
Белорусские банки - налоговые агенты не производят удержание
не только налога на доходы нерезидентов, но и НДС. Инобанки
освобождаются от обложения НДС по процентам от долговых обязательств
и дивидендам, так как:
- объектом обложения являются товары, работы, услуги,
имущественные права на объекты интеллектуальной собственности, но не
денежные средства (п. 2 Инструкции о порядке исчисления и уплаты
налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением
Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г. № 16);
- кредитные операции банков освобождаются от обложения НДС
(подпункт 19.22.1 п. 19 Инструкции о порядке исчисления и уплаты
налога на добавленную стоимость).
Транспорт
В области транспорта согласно внутреннему законодательству РБ
облагаются следующие доходы нерезидентов, полученные на ее
территории:
- плата за фрахт, т.е. за услуги по перевозке грузов и
пассажиров, предоставленные по договору на оказание услуг по
перевозке, заключенному между нерезидентом и резидентом РБ, - по
ставке 6 процентов;
- за оказание услуг в области транспортно-экспедиционной
деятельности,* т.е. услуги по организации деятельности по перевозке
грузов, включая их отправку и получение, а также по выполнению или
обеспечению выполнения других, связанных с перевозкой, операций, в
соответствии с договором на транспортно-экспедиционное обслуживание
(подпункт 4.6.12 п. 4 Инструкции о налоге на доходы нерезидентов) -
по ставке 15 процентов;
______________________________
* Следует учитывать, что в области транспорта действуют
ограничения, установленные для нерезидентов Указом Президента от 19
октября 1999 г. № 614 «О защите национального рынка транспортно-
экспедиционных услуг»: транспортно-экспедиционная деятельность
нерезидентов в РБ ограничивается импортом грузов (экспорт вправе
осуществлять только резиденты) при условии открытия в РБ
представительства и получения соответствующей лицензии.
- от сдачи в аренду (наем, лизинг) имущества (в данном случае
транспортных средств) - по ставке 15 процентов. Если при оплате
фрахта и платежей за оказание услуг в области транспортно-
экспедиционной деятельности налог взимается со всей суммы платежа,
причитающейся нерезиденту, то в случае аренды (лизинга) из
начисленной суммы могут быть вычтены суммы возмещения стоимости
объекта аренды (найма, лизинга), приходящиеся на начисленную сумму
платежа согласно условиям договора, расходов по страхованию, выплате
процентов банка за кредит, взятый для приобретения имущества,
сданного в аренду (наем, лизинг), налога на недвижимость
(имущество). При исчислении налога расходы, понесенные иностранным
юридическим лицом, должны быть подтверждены ГТД, инвойсами, ТТН,
другими документами. Суммы уплаченного налога на недвижимость
подтверждаются налоговой (аудиторской) службой страны арендодателя
(подпункт 4.2 п. 4 Инструкции о налоге на доходы нерезидентов).
Исчисление и удержание этих налогов на доходы производит
белорусский резидент, выполняющий функции налогового агента, который
осуществляет платеж. Удержание и перечисление налога осуществляются
налоговым агентом не позднее дня, следующего за днем начисления
платежа (т.е. не позднее дня, следующего за днем его отражения в
бухгалтерском учете), а не фактической уплаты нерезиденту.
Поскольку налог на доходы нерезидентов в сфере транспорта
удерживается по разным ставкам (фрахт - 6 процентов; транспортно-
экспедиционные услуги - 15 процентов; аренда (лизинг) - 15
процентов, но есть право на вычеты), очень важно их разграничить.
Сделать это не всегда легко, поскольку международная перевозка может
осуществляться по различным договорам, как разовым, так и
организационного типа, с участием экспедитора или без участия. Можно
выделить 4 вида таких договоров и попытаться определить их основные
юридические признаки, влияющие на классификацию доходов от них для
целей налогообложения:
- договор перевозки, по которому перевозчик обязуется
доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и
выдать его получателю, а отправитель обязуется уплатить за перевозку
груза установленную плату (ст. 739 ГК РБ). Такая плата
рассматривалась Методическими указаниями Главной государственной
налоговой инспекции при Кабинете Министров от 21 мая 1996 г. № 14 по
исчислению налога на доходы и прибыль иностранных юридических лиц*
как фрахт и, следовательно, облагалась по ставке 6 процентов. Но
согласно подпункту 4.4 п. 4 Инструкции о налоге на доходы
нерезидентов доходы от фрахта не включают в себя доходы от сдачи
транспортных средств в аренду;**
______________________________
* Утратили силу постановлением Министерства по налогам и
сборам от 14 октября 2003 г. № 92.
** Формулировка данной Инструкции сама содержит в себе
противоречие, так как ст. 603 ГК РБ употребляет термины «аренда
транспортного средства» и «фрахтование на время» как синонимы. В
зарубежных странах понятие «фрахт» используется как применительно к
договору перевозки груза, так и к договору фрахтования (аренды)
транспортного средства (например, ст.ст.2001 и 2061 ГК канадской
провинции Квебек).
- договор аренды транспортного средства с экипажем (или, как
он называется на автомобильном транспорте, договор фрахтования
автомобильного транспортного средства для перевозки грузов (ст. 61
Закона от 21 июля 2001 г. «Об автомобильном транспорте и
автомобильных перевозках»), а на морском - «тайм-чартер»). Как
отмечается в специальной литературе, отличием этого договора от
договора перевозки является то, что перевозчик не принимает от
отправителя определенное число мест груза к перевозке, а обязуется
предоставить всю или часть вместимости транспортного средства на
один или несколько рейсов.* На самом деле отличие это достаточно
казуистическое. Кроме того, на каждом виде транспорта есть свои
особенности, связанные с использованием договоров аренды
транспортного средства и договоров перевозки, вытекающие из
соответствующих международных конвенций. Наконец не во всех странах
между этими двумя договорами проводится различие.** Поэтому по какой
ставке (6 или 15 процентов) будет облагаться доход нерезидента, во
многом зависит от конкретных формулировок контрактов, а также
соглашений об избежании двойного налогообложения;
______________________________
* Витрянский В.В. Договор перевозки. - М., 2001. - С. 249.
Образец договора фрахтования автотранспортного средства
приведен в приложении 1 к Правилам автомобильных перевозок грузов,
утвержденным постановлением Министерства транспорта и коммуникаций
от 1 июля 2003 г. № 20.
** Транспортное право. - М., 2000. - С. 74, 75.
- договор аренды транспортного средства без экипажа отличается
от двух предыдущих без труда. Сложнее его отличить от договора
финансовой аренды (лизинга). Основной критерий здесь следующий:
отношения по лизингу носят трехсторонний характер, т.е. в лизинговой
сделке дополнительно участвует еще и продавец, есть также и ряд
дополнительных участников (кто несет риск случайной гибели или порчи
имущества). Но с точки зрения налогообложения доходов нерезидентов
разница не существенна, так как налог удерживается по одной и той же
ставке - 15 процентов с правом на вычеты;
- договор транспортной экспедиции используется в международных
перевозках очень часто с удержанием налога на доходы нерезидента по
ставке 15, а не 6 процентов, как у перевозчика. Вместе с тем разницу
между договором перевозки и договором транспортной экспедиции не
всегда можно легко определить. Проще, когда экспедитор привлекает
для транспортировки грузов сторонних перевозчиков, тем более, если
он заключает договоры с перевозчиком от имени клиента (а не от
своего собственного). В таких случаях, если условие о компенсации
перевозчику включено в договор транспортной экспедиции, то согласно
п. 6 Инструкции о налоге на доходы нерезидентов обложение двух
составляющих в рамках одного платежа будет осуществляться по разным
ставкам (вознаграждение экспедитора - 15 процентов, компенсация
перевозчику - 6 процентов). Ситуация несколько осложняется, когда
экспедитор располагает собственными транспортными средствами.*
Согласно подпункту 4.6.12 п. 4 Инструкции о налоге на доходы
нерезидентов при включении в договор положений, предусматривающих
выплату доходов иностранным юридическим лицам за оказание услуг в
области транспортно-экспедиционной деятельности и плату за
международную перевозку, фрахт, налог взимается по ставкам,
установленным для каждого вида дохода. Кроме того, у налоговых
органов сформировалась следующая позиция: если из условий договора
затруднительно определить, какие суммы платежей относятся к оплате
услуг по экспедированию грузов, а какие суммы являются платой за
фрахт (перевозку), то обложение налогом сумм платежей нерезиденту по
договору за транспортно-экспедиционное обслуживание должно
осуществляться согласно белорусскому законодательству по ставке 15
процентов.
______________________________
* Согласно подпункту 5.4 п. 5 Правил транспортно-
экспедиционной деятельности в Республике Беларусь, утвержденных
постановлением Кабинета Министров от 5 февраля 1996 г. № 86,
экспедитор имеет право при наличии соответствующей лицензии
осуществлять перевозку грузов собственным транспортом. Но, как
отмечается в специальной литературе (Витрянский В.В. Договоры о
транспортной экспедиции и иных услугах в сфере транспорта. - М.,
2003. - С.106, 107) даже в таком случае договор транспортной
экспедиции не превращается автоматически в договор перевозки,
поскольку цель первого - освобождение клиента от всех обязанностей,
связанных с необходимостью доставки груза в пункт назначения. В
зарубежных государствах также есть прямые нормы (например, ст. 800
ГК Польши, ст. 362 Торгового кодекса Болгарии или § 412 Германского
Торгового Уложения) о том, что в рамках договора экспедиции
экспедитор вправе осуществить доставку груза самостоятельно, причем
в последнем случае помимо обычной платы за перевозку он вправе
дополнительно требовать уплаты комиссионных за экспедирование.
Важно отметить, что согласно п. 20 Инструкции о налоге на
доходы нерезидентов удержание налоговыми агентами налога на доходы
нерезидентов не производится (при наличии подтверждения постоянного
местопребывания) в случае, если услуги в области транспортно-
экспедиционной деятельности, перевозка, фрахт оказываются
(выполняются) иностранным юридическим лицом за пределами РБ, что
подтверждается договором, актом приема-передачи выполненных работ
(или аналогичным документом) и пояснительной запиской произвольной
формы. В таких случаях нерезидент не будет уплачивать также налоги,
объектом которых является реализация услуг, так как последняя будет
иметь место за пределами Беларуси (ст. 33 НК РБ).
В то же время РБ заключено несколько десятков соглашений об
избежании двойного налогообложения. Кроме того, наше государство
является правопреемником по целому ряду таких соглашений
(конвенций), подписанных бывшим СССР. В отношении данных соглашений,
имеющих приоритет над инструкциями, утвержденными постановлением
Министерства по налогам и сборам от 14 октября 2003 г. № 92, отметим
следующее:
I. в отношении международных перевозок они содержат однотипный
механизм (метод освобождения): прибыль от международных перевозок
подлежит налогообложению в государстве резидентства перевозчика,
однако при этом:
- в различных соглашениях понятие «резидентство» трактуется по-
разному: либо как место нахождения головного офиса, либо как место
регистрации, либо как постоянное место пребывания, либо используются
несколько из названных критериев одновременно, либо идет отсылка к
национальному законодательству одной из сторон. Поэтому на практике
не исключена ситуация, когда для целей налогообложения по
внутреннему законодательству представительство нерезидента в РБ в
нашей стране не будет рассматриваться в качестве постоянного
представительства, тогда как для целей двусторонних соглашений оно
будет являться белорусским перевозчиком;
- практически во всех соглашениях содержится однотипная
формулировка о том, что в понятие «международная перевозка» не
входит эксплуатация транспортного средства исключительно между
пунктами в другом договаривающемся государстве (каботажные
перевозки). Исключение таких перевозок из сферы действия соглашений
об избежании двойного налогообложения означает, что они могут
подпадать под национальный режим налогообложения того государства,
на территории которого осуществляют перевозку. Хотя многие
соглашения об организации перевозок отдельными видами транспорта,
заключаемые РБ и иностранными государствами, с целью защиты
национальных рынков транспортных услуг прямо запрещают каботажные
перевозки на территории договаривающегося иностранного государства;
- многие соглашения об избежании двойного налогообложения
имеют ограниченную сферу действия в области транспорта, т.е.
распространяются не на все его виды. Это означает, что если, к
примеру, перевозка автомобильным транспортом не подпадает под
соответствующую статью «Международный транспорт» (или статью
аналогичного названия), то:
если в соответствующем соглашении есть статья «Другие доходы»,
то на ее основании доходы от перевозки автотранспортным средством
могут быть освобождены от налогообложения в стране источника дохода;
если статьи «Другие доходы» нет, то такая автомобильная
перевозка может полностью попасть под национальный налоговый режим
иностранного государства;
II. в противоположность международным перевозкам в отношении
аренды (лизинга) транспортных средств различные соглашения об
избежании двойного налогообложения не имеют единообразного подхода.
Это обусловлено несколькими причинами.
Во-первых, применительно к транспортной деятельности возможны
три вида аренды:
аренда транспортного средства с экипажем (ст.ст. 603-612 ГК
РБ);
аренда транспортного средства без экипажа (ст.ст. 613- 620 ГК
РБ);
финансовая аренда (лизинг) (ст.ст. 636-641 ГК РБ).
Они достаточно серьезно различаются по своему экономическому
содержанию, характеру прав и обязанностей сторон, а также сроку
действия (см. выше). Что касается аренды транспортного средства с
экипажем, то, несмотря на различия в правовой форме с договором
перевозки (ст.ст. 738-754 ГК РБ), формулировки соответствующих
соглашений позволяют сделать вывод, что для целей избежания двойного
налогообложения эти различия игнорируются и на этот вид аренды
распространяются те же правила, что и на международную перевозку.
Во-вторых, что касается аренды транспортных средств без
экипажа, то соглашения об избежании двойного налогообложения не
имеют единообразной структуры. Поэтому при их анализе можно
руководствоваться следующим алгоритмом:
Схема 2. Опеределение механизма налогообложения доходов нерезидентов
от сдачи в аренду (лизинг) транспортных средств
---------------------------------------------------------------------¬
¦Резиденту государства, с которым РБ заключила соглашение (конвенцию)¦
¦ об избежании двойного налогообложения, перечисляются арендные ¦
¦ (лизинговые) платежи за транспортное средство ¦
L-----------------------------------T---------------------------------
?
------------------------------------Ў--------------------------------¬
¦ Распространяется ли действие статьи «Международные перевозки» ¦
¦ соответствующего соглашения (согласно ее формулировке) в том числе ¦
¦ и на аренду транспортных средств? ¦
L------------T--------------------------------T-----------------------
Нет Да
-------------Ў------------¬ -----------------Ў---------------------¬
¦ Имеется ли в соглашении ¦ ¦ Применяются правила соответствующей <----¬
¦ статья «Роялти»? ¦ ¦ статьи соглашения <---¬¦
L------------T--------T---- L-----------------------------^----^---- ¦¦
Нет L----------------------Да--¬ Да L-----¬ ¦¦
-------------Ў----------------------¬ -------Ў--------+---------¬¦ ¦¦
¦Следует обратиться к статье «Доходы¦ ¦Указано ли в этой статье,¦¦ ¦¦
¦от (недвижимого) имущества»* соот-¦ ¦что она распространяется ¦¦ ¦¦
¦ветствующего соглашения, которая< Нет-+в том числе на платежи зদ ¦¦
¦может содержать одну из трех форму-¦ ¦пользование (аренду) ¦¦ ¦¦
¦лировок ¦ ¦транспортных средств? ¦¦ ¦¦
L---------------T----------------T-T- L--------------------------¦ ¦¦
----------------Ў---------------¬¦ ¦ --------------------------¬ ¦ ¦¦
¦Есть запись, что транспортны妦 ¦ ¦Записи об исключении из¦ ¦ ¦¦
¦средства исключаются из понятия¦¦ L->недвижимости транспортных+------ ¦¦
¦«недвижимое имущество» ¦¦ ¦средств ¦ ¦¦
L---------------T----------------¦ L-------------------------- ¦¦
¦ ¦ ---------------------------------¬¦¦
? ¦ ¦Содержится ссылка на то, что по䦦¦
----------------Ў---------------¬¦ > недвижимостью понимается имуще-¦¦¦
¦Есть ли в соглашении статья¦L---¦ство, отнесенное к таковому п¦
¦«Другие доходы»? ¦ ¦национальному законодательству**¦¦¦
L---------------T--------T---^--- L--------------T------------------¦¦
¦ Да L---------¬ ¦ ¦¦
Нет L------------¬¦ ----------TЎT----------------¬¦¦
----------------Ў--------------------¬¦¦ ¦дорожный ¦ ¦морской, речной,¦¦¦
¦Применяются правила налогообложения,¦¦L-+транспорт¦ ¦воздушный тран-+-¦
¦установленные национальным законода-¦¦ ¦ ¦ ¦спорт ¦ ¦
¦тельством РБ для нерезидентов*** ¦¦ L---------+-+----------------- ¦
L-------------------------------------L----------------------------------
___________________________
* В некоторых соглашениях это понятие трактуется шире - «доходы
от имущества» (как движимого, так и недвижимого), следовательно, к
арендным платежам нужно применять эту статью полностью.
** Согласно ст. 130 ГК РБ к недвижимым вещам приравнены
подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда,
суда внутреннего плавания, суда плавания «река-море»
*** В этом случае, если речь идет о финансовом лизинге, можно
попытаться согласовать с налоговыми органами вопрос о применении к
лизинговым платежам статьи «Проценты» соответствующего соглашения.
Необходимо учитывать, что заключенные РБ соглашения об
избежании двойного налогообложения распространяются на ограниченный
перечень налогов: обычно это налоги на доходы и прибыль, а также
подоходный налог с физических лиц. Что касается налога на
недвижимость,* то отдельные соглашения распространяются и на него,
однако методы избежания двойного налогообложения, ими
предусмотренные, имеют значение прежде всего в случаях, когда
нерезидент имеет на территории РБ статус постоянного
представительства. В остальных случаях действует общее правило: со
стоимости основных фондов, ввезенных на территорию РБ по договорам
аренды и другим договорам с иностранными лицами, предусматривающими
вовлечение ввезенного имущества в гражданский оборот, налог
уплачивается независимо от условий договора лицом, использующим
ввезенное имущество (ст. 1 Закона от 23 декабря 1991 г. «О налоге на
недвижимость»; п. 6 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога
на недвижимость организациями, утвержденной постановлением
Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г. № 14).
______________________________
* Название этого налога неадекватно отражает его суть,
поскольку это налог на основные средства независимо от того, к
какому имуществу (движимому или недвижимому) они относятся.
Стоимость транспортных средств вне зависимости от их вида также
является базой для исчисления этого налога.
В большинстве тех международных соглашений, которые
распространяются на налог на недвижимость (в частности, с Украиной,
Казахстаном, Ираном, Чехией, Бельгией), существуют формулировки,
подтверждающие это правило: налог на имущество, представленное
транспортными средствами, уплачивает то лицо, которое осуществляет
его эксплуатацию (т.е. арендатор или лизингополучатель). Но есть и
исключения. Например, в соглашениях с Россией и Молдовой
плательщиком налога на имущество является собственник
соответствующих транспортных средств (т.е. арендо- или
лизингодатель).
Многие международные перевозчики и экспедиторы являются
резидентами оффшорных зон, в том числе и расположенных в
государствах, с которыми РБ заключила соглашения об избежании
двойного налогообложения (например, Кипр, Великобритания). Но к
оффшорному сбору эти соглашения также не применяются: плательщиками
оффшорного сбора являются резиденты, осуществляющие расчеты, поэтому
двойного налогообложения в данном случае не возникает.
Соглашения об избежании двойного налогообложения также не
распространяются на косвенные налоги (НДС и акцизы), по которым РБ
заключает отдельные соглашения (заключены с Украиной, Казахстаном,
Молдовой, Туркменистаном на двусторонней основе, а также на
многосторонней в рамках СНГ*). Суть таких соглашений - в применении
к взиманию косвенных налогов принципа страны назначения и,
следовательно, внутреннего законодательства сторон. Но здесь также
есть свои нюансы: Соглашение в рамках СНГ, а также Соглашение с
Украиной распространяются на экспорт и импорт, как товаров, так и
услуг, тогда как соглашения с Казахстаном, Молдовой и Туркменистаном
(до подписания отдельного протокола) - только на товары.
______________________________
* Соглашения о принципах взимания косвенных налогов между
Правительством РБ и соответственно Правительствами Украины
(11.12.1998), Казахстана (02.02.1999), Молдовы (11.02.1999),
Туркменистана (17.05.2002), а также Соглашение о принципах взимания
косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг)
между государствами - участниками СНГ (25.11.1998).
Если нерезиденты осуществляют деятельность на территории РБ с
постановкой на налоговый учет, то они обязаны уплачивать НДС в части
аренды (лизинга), транспортно-экспедиционной деятельности и фрахта в
общеустановленном порядке (п. 44 Инструкции о порядке исчисления и
уплаты налога на добавленную стоимость). Если нет, то в данном
случае необходимо руководствоваться подпунктом 1.2 п. 1 ст. 33 НК
РБ, определяющим место реализации услуг. Если в данном случае местом
оказания услуг будет территория иностранного государства, то
нерезиденты не будут являться плательщиками НДС. Не возникнет
соответствующая обязанность по удержанию налога и у источника -
налогового агента РБ.
Не распространяются соглашения об избежании двойного
налогообложения и на таможенные пошлины (в случае лизинга
транспортных средств). Для них действуют Соглашение о создании зоны
свободной торговли от 15 апреля 1994 г. и Договор о Таможенном союзе
и Едином экономическом пространстве, подписанный 26 февраля 1999 г.
и ратифицированный Законом от 9 ноября 1999 г., заключенные в
рамках СНГ и стран - участниц Таможенного союза, освобождающие от
уплаты таможенных пошлин перемещаемые в рамках стран-участниц
товары. К таможенным платежам также в полной мере применимо
внутреннее таможенное законодательство РБ.
Таблица 2
Сводная таблица соглашений об избежании
двойного налогообложения, заключенных РБ,
в части обложения транспортной деятельности
---------------T----------------------------------------------------¬
¦Государство и ¦ Отдельные положения ¦
¦дата заключе- +---------------T-------------T----------------------+
¦ния Соглашения¦Определение пе-¦ Перевозка ¦ Аренда (лизинг) ¦
¦ (Конвенции) ¦ревозки и виды ¦ ¦ транспортных средств ¦
¦ ¦ транспортных ¦ ¦ ¦
¦ ¦ средств ¦ ¦ ¦
+--------------+---------------+-------------+----------------------+
¦Бельгия ¦Любая перевозка¦Прибыль обла-¦Арендные платежи под-¦
¦(07.05.1995) ¦морским, воз-¦гается только¦падают под ст. 21¦
¦ ¦душным судном,¦в стране ре-¦«Другие доходы» Согла-¦
¦ ¦авто- или желе-¦зидентства ¦шения и, следователь-¦
¦ ¦знодорожным ¦перевозчика ¦но, в стране источника¦
¦ ¦транспортом ¦ ¦(т.е. в РБ) не обла-¦
¦ ¦ ¦ ¦гаются ¦
+--------------+---------------+-------------+----------------------+
¦Болгария ¦Любая перевозка¦ То же ¦Арендные платежи под-¦
¦(09.12.1996) ¦морским, реч-¦ ¦падают под ст. 8 «Меж-¦
¦ ¦ным, воздушным¦ ¦дународный транспорт»¦
¦ ¦судном, авто-¦ ¦Соглашения и, следова-¦
¦ ¦или железнодо-¦ ¦тельно, в стране ис-¦
¦ ¦рожным транс-¦ ¦точника (т.е. в РБ) не¦
¦ ¦портом ¦ ¦облагаются ¦
+--------------+---------------+-------------+----------------------+
¦Великобритания¦Любая перевозка¦Прибыль обла-¦Доходы, полученные в¦
¦(31.07.1985) ¦морским, воз-¦гается только¦РБ от аренды недвижи-¦
¦ ¦душным судном,¦в стране ре-¦мости (которая опреде-¦
¦ ¦авто- или желе-¦зидентства ¦ляется согласно зако-¦
¦ ¦знодорожным ¦перевозчика ¦нодательству РБ), мо-¦
¦ ¦транспортом ¦ ¦гут облагаться в РБ.¦
¦ ¦ ¦ ¦Доходы нерезидентов от¦
¦ ¦ ¦ ¦сдачи в аренду осталь-¦
¦ ¦ ¦ ¦ных видов транспортных¦
¦ ¦ ¦ ¦средств подпадают под¦
¦ ¦ ¦ ¦ст. 19 «Другие доходы»¦
¦ ¦ ¦ ¦Конвенции и, следова-¦
¦ ¦ ¦ ¦тельно, в РБ не обла-¦
¦ ¦ ¦ ¦гаются ¦
+--------------+---------------+-------------+----------------------+
¦Дания ¦Любая перевозка¦ То же ¦Доходы от аренды не-¦
¦(21.10.1986) ¦грузов или пас-¦ ¦движимости (поскольку¦
¦ ¦сажиров любым¦ ¦ее определение в Со-¦
¦ ¦видом транспор-¦ ¦глашении отсутствует,¦
¦ ¦та ¦ ¦то определяется по за-¦
¦ ¦ ¦ ¦конодательству РБ) об-¦
¦ ¦ ¦ ¦лагаются только в¦
¦ ¦ ¦ ¦стране источника (т.е.¦
¦ ¦ ¦ ¦в РБ), а доходы от¦
¦ ¦ ¦ ¦аренды движимого иму-¦
¦ ¦ ¦ ¦щества в РБ освобожда-¦
¦ ¦ ¦ ¦ются от налогообложе-¦
¦ ¦ ¦ ¦ния ¦
+--------------+---------------+-------------+----------------------+
¦Индия ¦Перевозка морс-¦Прибыль от перевозки, а также доход¦
¦(27.09.1997) ¦ким или воздуш-¦от сдачи в аренду морских или воз-¦
¦ ¦ным судном гру-¦душных судов облагаются в стране ре-¦
¦ ¦зов или пасса-¦зидентства перевозчика (арендодате-¦
¦ ¦жиров ¦ля) ¦
+--------------+---------------+-------------T----------------------+
¦Испания ¦Перевозка любым¦Прибыль обла-¦Арендные платежи под-¦
¦(01.03.1985) ¦видом транспор-¦гается только¦падают под ст. 14¦
¦ ¦та ¦в стране ре-¦«Другие доходы» Кон-¦
¦ ¦ ¦зидентства ¦венции и, следователь-¦
¦ ¦ ¦перевозчика ¦но, в стране источника¦
¦ ¦ ¦ ¦(т.е. в РБ) не облага-¦
¦ ¦ ¦ ¦ются ¦
+--------------+---------------+-------------+----------------------+
¦Казахстан ¦Любая перевозка¦ То же ¦Арендные платежи¦
¦(11.04.1997) ¦морским или¦ ¦(аренда судна без эки-¦
¦ ¦воздушным суд-¦ ¦пажа, если прибыль от¦
¦ ¦ном, авто- или¦ ¦такой аренды второсте-¦
¦ ¦железнодорожным¦ ¦пенна к прибыли от пе-¦
¦ ¦транспортом ¦ ¦ревозки) входят в по-¦
¦ ¦ ¦ ¦нятие «международная¦
¦ ¦ ¦ ¦перевозка» и, следова-¦
¦ ¦ ¦ ¦тельно, в стране ис-¦
¦ ¦ ¦ ¦точника не облагаются ¦
+--------------+---------------+-------------+----------------------+
¦Канада ¦Любая перевозка¦ » ¦Понятие «роялти» в Со-¦
¦(13.06.1985) ¦морским или¦ ¦глашении не использу-¦
¦ ¦воздушным ¦ ¦ется. Из недвижимого¦
¦ ¦транспортом ¦ ¦имущества морские,¦
¦ ¦ ¦ ¦речные и воздушные су-¦
¦ ¦ ¦ ¦да исключены. Статьи¦
¦ ¦ ¦ ¦«Другие доходы» в Со-¦
¦ ¦ ¦ ¦глашении также нет.¦
¦ ¦ ¦ ¦Следовательно, доходы¦
¦ ¦ ¦ ¦по арендным платежам,¦
¦ ¦ ¦ ¦выплачиваемые нерези-¦
¦ ¦ ¦ ¦денту, облагаются со-¦
¦ ¦ ¦ ¦гласно внутреннему за-¦
¦ ¦ ¦ ¦конодательству РБ (как¦
¦ ¦ ¦ ¦страны источника) ¦
+--------------+---------------+-------------+----------------------+
¦Китай ¦Любая перевозка¦Прибыль обла-¦Арендные платежи под-¦
¦(17.01.1995) ¦морским или¦гается только¦падают под ст. 22¦
¦ ¦воздушным ¦в стране ре-¦«Иные доходы» Соглаше-¦
¦ ¦транспортом ¦зидентства ¦ния и, следовательно,¦
¦ ¦ ¦перевозчика ¦в стране источника¦
¦ ¦ ¦ ¦(т.е. в РБ) не облага-¦
¦ ¦ ¦ ¦ются ¦
+--------------+---------------+-------------+----------------------+
¦Латвия ¦ То же ¦ То же ¦Арендные платежи под-¦
¦(07.09.1995) ¦ ¦ ¦падают под ст. 21¦
¦ ¦ ¦ ¦«Прочие доходы» Согла-¦
¦ ¦ ¦ ¦шения и, следователь-¦
¦ ¦ ¦ ¦но, в стране источника¦
¦ ¦ ¦ ¦(т.е. в РБ) не обла-¦
¦ ¦ ¦ ¦гаются ¦
+--------------+---------------+-------------+----------------------+
¦Литва ¦ » ¦ » ¦ То же ¦
¦(18.07.1995) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------+---------------+-------------+----------------------+
¦Молдова ¦Любая перевозка¦Прибыль от эксплуатации или сдачи в¦
¦(23.12.1994) ¦морским, реч-¦аренду транспортных средств облага-¦
¦ ¦ным, воздушным¦ется только в стране резиденства пе-¦
¦ ¦транспортным ¦ревозчика (арендодателя) ¦
¦ ¦средством ¦ ¦
+--------------+---------------+------------------------------------+
¦Нидерланды ¦Любая перевозка¦(Понятие «аренда» относится к аренде¦
¦(26.03.1996) ¦морским или¦судна без экипажа) ¦
¦ ¦воздушным ¦ ¦
¦ ¦транспортом ¦ ¦
+--------------+---------------+-------------T----------------------+
¦Норвегия ¦Перевозка морс-¦В отношении¦Понятие «роялти» в Со-¦
¦(15.02.1980) ¦ким, речным и¦судоходства, ¦глашении не использу-¦
¦ ¦воздушным ¦авиа- и авто-¦ется. Доходы от испо-¦
¦ ¦транспортом, ¦перевозок ¦льзования движимого и¦
¦ ¦авто- или желе-¦применяются ¦недвижимого имущества,¦
¦ ¦знодорожным ¦правила спе-¦в том числе аренды,¦
¦ ¦транспортом ¦циальных ¦облагаются только в¦
¦ ¦ ¦двусторонних ¦стране резидентства¦
¦ ¦ ¦соглашений, а¦арендодателя ¦
¦ ¦ ¦по другим ви-¦ ¦
¦ ¦ ¦дам пере- во-¦ ¦
¦ ¦ ¦зок прибыль¦ ¦
¦ ¦ ¦облагается ¦ ¦
¦ ¦ ¦только в¦ ¦
¦ ¦ ¦стране рези-¦ ¦
¦ ¦ ¦дентства пе-¦ ¦
¦ ¦ ¦ревозчика ¦ ¦
+--------------+---------------+-------------+----------------------+
¦Польша ¦Вся перевозка¦Прибыль облагается только в стране¦
¦(18.11.1992) ¦сушей, морем,¦резидентства, включая прибыль от¦
¦ ¦по воздуху,¦сдачи в аренду транспортных средств ¦
¦ ¦речным, трубоп-¦ ¦
¦ ¦роводным транс-¦ ¦
¦ ¦портом ¦ ¦
+--------------+---------------+------------------------------------+
¦Россия ¦Любая перевозка¦ То же ¦
¦(21.04.1995) ¦морским, речным¦ ¦
¦ ¦или воздушным¦ ¦
¦ ¦судном, авто-¦ ¦
¦ ¦или железнодо-¦ ¦
¦ ¦рожным транс-¦ ¦
¦ ¦портом ¦ ¦
+--------------+---------------+-------------T----------------------+
¦США ¦Перевозки на¦Прибыль обла-¦Механизма избежания¦
¦(20.06.1973) ¦морских и воз-¦гается только¦двойного налогообложе-¦
¦ ¦душных судах ¦в стране ре-¦ния Конвенцией не пре-¦
¦ ¦ ¦зидентства ¦дусмотрено. Следовате-¦
¦ ¦ ¦перевозчика ¦льно, доходы по аренд-¦
¦ ¦ ¦ ¦ным платежам, выплачи-¦
¦ ¦ ¦ ¦ваемые нерезиденту,¦
¦ ¦ ¦ ¦облагаются согласно¦
¦ ¦ ¦ ¦внутреннему законода-¦
¦ ¦ ¦ ¦тельству страны источ-¦
¦ ¦ ¦ ¦ника (т.е. РБ) ¦
+--------------+---------------+-------------+----------------------+
¦Турция ¦Любая перевозка¦Прибыль обла-¦Арендные платежи вхо-¦
¦(24.07.1996) ¦воздушным суд-¦гается только¦дят в понятие «роял-¦
¦ ¦ном и автот-¦в стране ре-¦ти», для которого Со-¦
¦ ¦ранспортным ¦зидентства ¦глашением предусмотрен¦
¦ ¦средством ¦перевозчика ¦метод налогового кре-¦
¦ ¦ ¦ ¦дита, но в стране ис-¦
¦ ¦ ¦ ¦точника (т.е. в РБ) -¦
¦ ¦ ¦ ¦не более 10% ¦
+--------------+---------------+-------------+----------------------+
¦Узбекистан ¦Любая перевозка¦Прибыль облагается в стране рези-¦
¦(22.12.1994) ¦морским и воз-¦дентства перевозчика (арендодателя),¦
¦ ¦душным судном,¦включая прибыль от сдачи в аренду¦
¦ ¦авто- или желе-¦транспортных средств ¦
¦ ¦знодорожным ¦ ¦
¦ ¦транспортом ¦ ¦
+--------------+---------------+------------------------------------+
¦Украина ¦Всякая перевоз-¦ То же ¦
¦(24.12.1993) ¦ка морским,¦ ¦
¦ ¦речным, воздуш-¦ ¦
¦ ¦ным судном, до-¦ ¦
¦ ¦рожным транс-¦ ¦
¦ ¦портом ¦ ¦
+--------------+---------------+-------------T----------------------+
¦Финляндия ¦Любая перевозка¦Прибыль обла-¦Доход или прибыль от¦
¦(06.10.1987) ¦(без конкрети-¦гается только¦сдачи в аренду недви-¦
¦ ¦зации видов¦в стране ре-¦жимого имущества может¦
¦ ¦транспорта) ¦зидентства ¦облагаться в государс-¦
¦ ¦ ¦перевозчика ¦тве арендатора, а от¦
¦ ¦ ¦ ¦сдачи в аренду движи-¦
¦ ¦ ¦ ¦мого имущества облага-¦
¦ ¦ ¦ ¦ется налогами только в¦
¦ ¦ ¦ ¦стране резидентства¦
¦ ¦ ¦ ¦арендодателя ¦
+--------------+---------------+-------------+----------------------+
¦Франция ¦Перевозка гру-¦Прибыль обла-¦Доходы от сдачи в¦
¦(04.10.1985) ¦зов и пассажи-¦гается только¦аренду транспортных¦
¦ ¦ров морским и¦в стране ре-¦средств, относящихся¦
¦ ¦воздушным ¦зидентства ¦по законодательству РБ¦
¦ ¦транспортом ¦перевозчика ¦к недвижимости, в го-¦
¦ ¦ ¦ ¦сударстве резидентства¦
¦ ¦ ¦ ¦арендодателя (т.е.¦
¦ ¦ ¦ ¦Франции) не облагают-¦
¦ ¦ ¦ ¦ся. Арендные платежи¦
¦ ¦ ¦ ¦за иное (т.е. движи-¦
¦ ¦ ¦ ¦мое) имущество подпа-¦
¦ ¦ ¦ ¦дают под ст. 12 «Дру-¦
¦ ¦ ¦ ¦гие доходы» Соглашения¦
¦ ¦ ¦ ¦и, следовательно, в¦
¦ ¦ ¦ ¦стране источника (т.е.¦
¦ ¦ ¦ ¦в РБ) не облагаются ¦
+--------------+---------------+-------------+----------------------+
¦Германия ¦Любая перевозка¦ То же ¦Арендные платежи под-¦
¦(24.11.1981) ¦морским, речным¦ ¦падают под ст. 17¦
¦ ¦или воздушным¦ ¦«Другие доходы» Согла-¦
¦ ¦судном ¦ ¦шения и, следователь-¦
¦ ¦ ¦ ¦но, в стране источника¦
¦ ¦ ¦ ¦(т.е. в РБ) не облага-¦
¦ ¦ ¦ ¦ются ¦
+--------------+---------------+-------------+----------------------+
¦Швеция ¦Любая перевозка¦ Є ¦Арендные платежи под-¦
¦(10.03.1994) ¦морским или¦ ¦падают под ст. 21¦
¦ ¦воздушным ¦ ¦«Другие доходы» Согла-¦
¦ ¦транспортом ¦ ¦шения и, следователь-¦
¦ ¦ ¦ ¦но, в стране источника¦
¦ ¦ ¦ ¦(т.е. в РБ) не облага-¦
¦ ¦ ¦ ¦ются ¦
+--------------+---------------+-------------+----------------------+
¦Чехия ¦Любая перевозка¦Прибыль обла-¦Арендные платежи вхо-¦
¦(14.10.1996) ¦морским, реч-¦гается только¦дят в понятие «роял-¦
¦ ¦ным, воздушным¦в стране ре-¦ти», для которого Со-¦
¦ ¦судном, авто-¦зидентства ¦глашением предусмотрен¦
¦ ¦или железнодо-¦перевозчика ¦метод налогового кре-¦
¦ ¦рожным транс-¦ ¦дита, но в стране ис-¦
¦ ¦портом ¦ ¦точника (т.е. в РБ) -¦
¦ ¦ ¦ ¦не более 10% ¦
+--------------+---------------+-------------+----------------------+
¦Эстония ¦Любая перевозка¦ То же ¦Арендные платежи под-¦
¦(21.01.1997) ¦морским или¦ ¦падают под ст. 21¦
¦ ¦воздушным ¦ ¦«Другие доходы» Согла-¦
¦ ¦транспортом ¦ ¦шения и, следователь-¦
¦ ¦ ¦ ¦но, в стране источника¦
¦ ¦ ¦ ¦(т.е. в РБ) не облага-¦
¦ ¦ ¦ ¦ются ¦
+--------------+---------------+-------------+----------------------+
¦Япония ¦ То же ¦ » ¦Арендные платежи за¦
¦(18.01.1986) ¦ ¦ ¦пользование недвижимым¦
¦ ¦ ¦ ¦имуществом (принадлеж-¦
¦ ¦ ¦ ¦ность определяется по¦
¦ ¦ ¦ ¦законодательству РБ)¦
¦ ¦ ¦ ¦могут облагаться в РБ.¦
¦ ¦ ¦ ¦При этом согласно¦
¦ ¦ ¦ ¦условиям Соглашения к¦
¦ ¦ ¦ ¦недвижимому имуществу¦
¦ ¦ ¦ ¦могут относиться толь-¦
¦ ¦ ¦ ¦ко суда внутреннего¦
¦ ¦ ¦ ¦плавания и суда «ре-¦
¦ ¦ ¦ ¦ка-море». Но арендные¦
¦ ¦ ¦ ¦платежи за остальные¦
¦ ¦ ¦ ¦транспортные средства¦
¦ ¦ ¦ ¦подпадают под ст. 19¦
¦ ¦ ¦ ¦«Другие доходы» Согла-¦
¦ ¦ ¦ ¦шения и, следователь-¦
¦ ¦ ¦ ¦но, в РБ не облагаются¦
+--------------+---------------+-------------+----------------------+
¦Вьетнам ¦Любая перевозка¦Прибыль обла-¦Арендные платежи за¦
¦(24.04.1997) ¦морским или¦гается только¦пользование «недвижи-¦
¦ ¦воздушным ¦в стране ре-¦мым имуществом» (при-¦
¦ ¦транспортом ¦зидентства ¦надлежность определя-¦
¦ ¦ ¦перевозчика ¦ется по законодательс-¦
¦ ¦ ¦ ¦тву РБ) могут облага-¦
¦ ¦ ¦ ¦ться в РБ. При этом¦
¦ ¦ ¦ ¦согласно условиям Со-¦
¦ ¦ ¦ ¦глашения к недвижимому¦
¦ ¦ ¦ ¦имуществу могут отно-¦
¦ ¦ ¦ ¦ситься только суда¦
¦ ¦ ¦ ¦внутреннего плавания и¦
¦ ¦ ¦ ¦суда «река-море». Но¦
¦ ¦ ¦ ¦арендные платежи под-¦
¦ ¦ ¦ ¦падают под ст. 22¦
¦ ¦ ¦ ¦«Другие доходы» Согла-¦
¦ ¦ ¦ ¦шения и, следователь-¦
¦ ¦ ¦ ¦но, в РБ не облагаются¦
+--------------+---------------+-------------+----------------------+
¦Иран ¦Любая перевозка¦ То же ¦Арендные платежи отно-¦
¦(14.07.1995) ¦морским, реч-¦ ¦сятся к другим доходам¦
¦ ¦ным, воздушным¦ ¦(ст. 21 Соглашения) и,¦
¦ ¦судном или ав-¦ ¦следовательно, в РБ¦
¦ ¦то- или желез-¦ ¦(как стране источника)¦
¦ ¦нодорожным ¦ ¦не облагаются ¦
¦ ¦транспортом ¦ ¦ ¦
+--------------+---------------+-------------+----------------------+
¦Малайзия ¦Любая перевозка¦ » ¦Арендные платежи за¦
¦(31.07.1987) ¦морским или¦ ¦аренду транспортных¦
¦ ¦воздушным ¦ ¦средств, относящихся к¦
¦ ¦транспортом ¦ ¦недвижимости (по зако-¦
¦ ¦ ¦ ¦нодательству РБ), мо-¦
¦ ¦ ¦ ¦гут облагаться в стра-¦
¦ ¦ ¦ ¦не «источника» (т.е. в¦
¦ ¦ ¦ ¦РБ). При этом согласно¦
¦ ¦ ¦ ¦условиям Соглашения к¦
¦ ¦ ¦ ¦недвижимому имуществу¦
¦ ¦ ¦ ¦могут относиться толь-¦
¦ ¦ ¦ ¦ко суда внутреннего¦
¦ ¦ ¦ ¦плавания и суда «ре-¦
¦ ¦ ¦ ¦ка-море». Арендные¦
¦ ¦ ¦ ¦платежи за остальные¦
¦ ¦ ¦ ¦транспортные средства¦
¦ ¦ ¦ ¦подпадают под ст. 20¦
¦ ¦ ¦ ¦«Другие доходы» Согла-¦
¦ ¦ ¦ ¦шения и могут облага-¦
¦ ¦ ¦ ¦ться в РБ ¦
+--------------+---------------+-------------+----------------------+
¦Австрия ¦Любая перевозка¦Прибыль обла-¦Арендные платежи отно-¦
¦(16.05.2001) ¦морским, речным¦гается только¦сятся к роялти, для¦
¦ ¦и воздушным¦в стране ре-¦которого Соглашением¦
¦ ¦судном ¦зидентства ¦предусмотрен метод на-¦
¦ ¦ ¦перевозчика ¦логового кредита, но в¦
¦ ¦ ¦ ¦стране источника (т.е.¦
¦ ¦ ¦ ¦в РБ) - не более 5% ¦1111
+--------------+---------------+-------------+----------------------+
¦Швейцария ¦Любая перевозка¦То же ¦Арендные платежи отно-¦
¦(26.04.1999) ¦морским или¦ ¦сятся к роялти, для¦
¦ ¦воздушным суд-¦ ¦которого Соглашением¦
¦ ¦ном ¦ ¦предусмотрен метод на-¦
¦ ¦ ¦ ¦логового кредита, но в¦
¦ ¦ ¦ ¦стране источника (т.е.¦
¦ ¦ ¦ ¦в РБ) - не более 5% ¦
+--------------+---------------+-------------+----------------------+
¦Кипр ¦Любая перевозка¦Прибыль обла-¦Арендные платежи за¦
¦(29.05.1998) ¦морским, речным¦гается только¦аренду транспортных¦
¦ ¦или воздушным¦в стране ре-¦средств с экипажем или¦
¦ ¦судном или ав-¦зидентства ¦без экипажа, если при-¦
¦ ¦томобильным ¦перевозчика ¦быль от аренды второс-¦
¦ ¦транспортным ¦ ¦тепенна по отношению к¦
¦ ¦средством ¦ ¦прибыли от перевозки,¦
¦ ¦ ¦ ¦облагаются только в¦
¦ ¦ ¦ ¦стране резидентства¦
¦ ¦ ¦ ¦перевозчика (арендода-¦
¦ ¦ ¦ ¦теля) (ст. 8 Конвен-¦
¦ ¦ ¦ ¦ции). Остальные аренд-¦
¦ ¦ ¦ ¦ные платежи подпадают¦
¦ ¦ ¦ ¦под понятие «роялти»,¦
¦ ¦ ¦ ¦для которого Конвенци-¦
¦ ¦ ¦ ¦ей предусмотрен метод¦
¦ ¦ ¦ ¦налогового кредита, но¦
¦ ¦ ¦ ¦в стране источника¦
¦ ¦ ¦ ¦(т.е. в РБ) - не более¦
¦ ¦ ¦ ¦5% ¦
L--------------+---------------+-------------+-----------------------
Операции с недвижимостью
Под недвижимостью далее мы будем понимать то значение этого
термина, которое закреплено в п. 1 ст. 130 ГК РБ: земельные участки,
участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано
с землей, т. е. объекты, перемещение которых без несоразмерного
ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения,
леса, многолетние насаждения. Данное гражданско-правовое значение
термина «недвижимость» несколько отличается от того, что
употребляется при исчислении налога на недвижимость. В последнем
случае земельные участки не входят в налоговый объем понятия
недвижимости, так как они подлежат обложению собственным налогом.
Выбор в пользу гражданско-правового значения термина объясняется
прежде всего тем, что в двусторонних соглашениях об избежании
двойного налогообложения, заключенных РБ с иностранными
государствами, по сути идет отсылка именно к нему.*
______________________________
* Два основных аргумента: в тексте Закона «О налоге на
недвижимость» термин «недвижимость» употребляется только в названии,
а в качестве объекта налогообложения определена стоимость основных
фондов; в двусторонних соглашениях отсылки на значение термина
«недвижимость» содержатся в статьях, относящихся к налогу на доходы
(прибыль).
Рассмотрим налогообложение:
- самой недвижимости как его объекта (ст. 28 НК РБ);
- операций с недвижимостью, т.е. гражданско-правовых сделок, в
результате которых у нерезидентов возникает доход, подлежащий
налогообложению на территории РБ. При этом возможны два типа таких
операций:
- продажа, т.е. однократное безвозвратное отчуждение
недвижимости;
- сдача недвижимости в пользование (аренду), не влекущая
перехода права собственности от собственника и предусматривающая
периодические платежи в течение установленного периода времени.
Вначале рассмотрим общий режим налогообложения операций с
недвижимостью, установленных законодательством РБ, затем
особенности, вытекающие из соглашений об избежании двойного
налогообложения, действующие в отношении резидентов отдельных стран.
Национальное законодательство о налогах и сборах применяется в
следующих случаях:
с данным иностранным государством не заключено (не вступило в
силу) соглашение об избежании двойного налогообложения;
соглашение об избежании двойного налогообложения подписано, но
оно не охватывает все виды налогов (в первую очередь налоги с
выручки и на ФОТ, по большинству стран - косвенные налоги, а по их
значительному числу - налог на недвижимость и платежи за землю);
есть соглашение, которое регулирует данный вид налога (на
доходы или прибыль), но общие процедурные вопросы (постановка
нерезидента на налоговый учет, сроки представления налоговой
отчетности, обязанность вести бухгалтерский и налоговый учет и т.п.)
двусторонними соглашениями не регламентируются.
Во всех остальных случаях приоритет над национальным
законодательством будут иметь нормы международных соглашений об
избежании двойного налогообложения (п. 2 ст. 5 НК РБ).
Приводит ли деятельность нерезидента на территории Беларуси к
образованию постоянного представительства для целей налогообложения
или нет, в некоторой степени зависит от того, осуществляются ли им
операции с недвижимостью или нет, так как доходы от таких операций
не связаны с основной деятельностью и подпадают под понятие
внереализационных доходов.* А согласно п.20 Инструкции о налоге на
прибыль представительств нерезидентов если деятельность нерезидента
не связана с предпринимательской деятельностью, а служит лишь для
хранения, демонстрации и поставки продукции (товаров) без их
реализации в РБ, ее (их) закупки для нерезидента, а равно для прочих
подготовительных или вспомогательных целей, то получение
исключительно внереализационных доходов не рассматривается как
деятельность через постоянное представительство и подлежит
налогообложению в порядке, предусмотренном для нерезидентов, не
осуществляющих деятельности через постоянное представительство.
______________________________
* Внереализационными доходами согласно подпункту 5.1 п. 5
Инструкции о порядке ведения налогового учета, утвержденной
постановлением Министерства финансов и Министерства по налогам и
сборам от 16 декабря 2003 г. № 173/114, являются доходы, поступившие
в собственность получателя от операций, непосредственно не связанных
с производством продукции (работ, услуг). Исключение может
составлять строительство нерезидентом объектов недвижимости на
территории Беларуси с их последующей реализацией, однако эти
ситуации, в которых создается постоянное представительство для целей
налогообложения, в дальнейшем не рассматриваются.
Следует обратить внимание, что такие внереализационные доходы
с точки зрения налогообложения в бухгалтерском учете рассматриваются
не как внереализационные (счет 92), а как операционные доходы (счет
91).
Если деятельность нерезидента не приводит к образованию
постоянного представительства, то его доходы облагаются налогом на
доходы по следующим правилам:
I. налог на доходы удерживается не с любых доходов, а лишь с
тех, которые перечислены в отдельных законодательных актах (Закон от
22 декабря 1991 г. «О налогах на доходы и прибыль», Декрет
Президента от 23 декабря 1999 г. № 43 «О налогообложении доходов,
полученных в отдельных сферах деятельности», постановление Совета
Министров от 12 мая 2004 г. № 551 «О вопросах взимания налогов на
доходы и прибыль», утвердившее перечень видов доходов иностранных
юридических лиц, подлежащих налогообложению в качестве «других
доходов»). В частности, по операциям с недвижимостью такими доходами
могут быть:
- роялти (ставка 15 процентов), т.е. вознаграждение за
использование или предоставление права пользования имуществом,
включая доходы, получаемые нерезидентом от сдачи имущества в аренду
(наем, лизинг) (подпункт 4.2 п. 4 Инструкции о налоге на доходы
нерезидентов). В таких случаях налог на доходы рассчитывается так:
начисленная сумма платежа минус (сумма возмещения стоимости объекта
аренды (найма, лизинга), приходящейся на начисленную сумму платежа
согласно условиям договора, плюс расходы по страхованию плюс
проценты за банковский кредит, полученный на приобретение имущества,
сданного в аренду (наем, лизинг), плюс налог на недвижимость
(имущество)). Следует обратить внимание, что термин «роялти» в
Инструкции о налоге на доходы нерезидентов употреблен несколько в
другом значении, чем в большинстве двусторонних соглашений об
избежании двойного налогообложения, которые не рассматривают доходы
от аренды как разновидность роялти;
- доходы от отчуждения недвижимого имущества, находящегося на
территории РБ. Относятся к «другим доходам» и облагаются по ставке
15 процентов. Доход нерезидента определяется так: выручка
нерезидента от реализации минус остаточная стоимость недвижимого
имущества, исчисленная в соответствии с законодательством, т.е. как
первоначальная стоимость за минусом начисленной амортизации.*
______________________________
* Комментарий к счету 94 Инструкции по применению Типового
плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением
Министерства финансов от 30 мая 2003 г. № 89. Аналогично в Положении
о порядке переоценки основных средств по состоянию на 1 января 2004
г., утвержденном постановлением Министерства статистики и анализа от
31 декабря 2003 г. № 258: остаточная стоимость - это разность между
восстановительной стоимостью и переоцененной суммой амортизации. Но
при этом восстановительная стоимость, установленная при переоценке,
считается первоначальной стоимостью после ее отражения в бухучете
(пп.6, 24).
Следует обратить внимание, что согласно Инструкции о порядке
бухгалтерского учета основных средств, утвержденной постановлением
Министерства финансов от 20 декабря 2001 г. № 127, организация
имеет право не чаще одного раза в год переоценивать объекты основных
средств по их первоначальной (восстановительной) стоимости. Однако,
если иностранное юридическое лицо - продавец не имеет
представительства на территории РБ, оно не обязано вести
бухгалтерский учет в полном объеме (ст. 1 Закона от 18 октября 1994
г. «О бухгалтерском учете и отчетности» в редакции от 25 июня 2001
г.), в том числе проводить переоценку. То же касается и начисления
амортизации.
К доходам от реализации согласно подпункту 4.6.11 п. 4
Инструкции о налоге на доходы нерезидентов относятся и доходы от
реализации предприятия как единого имущественного комплекса (ст. 132
ГК РБ). При этом в качестве расходов, учитываемых для исчисления
налога, принимаются расходы нерезидента в виде взноса в уставный
фонд (далее - УФ) коммерческой организации с иностранными
инвестициями, исчисленного в белорусских рублях по курсу НБ РБ на
день внесения с учетом суммовой разницы, зачисленной в резервный
фонд организации с иностранными инвестициями.*
______________________________
* Согласно ст. 88 Инвестиционного кодекса Республики Беларусь
в резервный фонд зачисляются суммовые разницы, образовавшиеся в
связи с изменением официального курса между датами подписания
договора (принятия решения) о создании (увеличении размера УФ)
коммерческой организации с иностранными инвестициями и датой
фактического внесения вклада.
Расходы, принимаемые при исчислении налога, должны быть
понесены нерезидентом к моменту наступления срока удержания налога
на доходы и подтверждаться документально оригиналами документов,
нотариально заверенными копиями либо аудиторскими заключениями
(государства места нахождения нерезидента). При отсутствии такого
документального подтверждения налог взимается с общей суммы дохода
(платежа), причитающегося нерезиденту (п. 5 Инструкции о налоге на
доходы нерезидентов);
II. налог удерживается налоговым агентом (ст. 23 НК РБ) -
резидентом РБ по методу «у источника» с полной суммы дохода. Налог
удерживается и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за
днем начисления платежа нерезиденту, под которым понимается дата
отражения в бухучете (или дата, когда в соответствии с
законодательством такое отражение должно быть произведено) платежа
(дохода) (п. 7 Инструкции о налоге на доходы нерезидентов).
В тех случаях, когда как продавцом (арендодателем), так и
покупателем (арендатором) являются нерезиденты, плательщиком налога
на доходы является иностранное юридическое лицо, выплачивающее
(начисляющее) доход или приобретающее недвижимое имущество. Если
такой налогоплательщик-нерезидент не имеет представительства на
территории РБ, то перечисление налога в бюджет и представление
расчета по налогу на доходы может быть возложено им согласно
договору и (или) доверенности на белорусское юридическое или
физическое лицо. Если доходы начислены нерезиденту, осуществляющему
в РБ деятельность через постоянное представительство, то последний
может зачесть уплаченную сумму налога на доходы в счет других
обязательных платежей, включая налог на прибыль (п. 8 Инструкции о
налоге на доходы нерезидентов).
Следует учитывать, что иностранная организация при
приобретении права собственности, иных прав,* установлении
ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, находящееся
на территории РБ, обязана стать на учет в качестве налогоплательщика
и получить УНП в налоговом органе по месту нахождения такого
имущества, причем до государственной регистрации права собственности
(иных прав) (подпункт 8.2 п. 8 Инструкции о порядке учета
плательщиков налогов, сборов (пошлин) (иных обязанных лиц) в
налоговых органах Республики Беларусь, утвержденной постановлением
Министерства по налогам и сборам от 31 декабря 2003 г. № 127 (далее
- Инструкция о порядке учета плательщиков)). Одновременно с
заявлением о постановке на учет нерезидент представляет в налоговый
орган:
_______________________________
* Под понятием «ограничение (обременение) прав» понимается
право в отношении конкретного недвижимого имущества лица, не
являющегося его собственником, в том числе сервитут, ипотека,
доверительное управление, аренда, безвозмездное пользование; условие
или запрещение, ограничивающие правообладателя, в том числе арест,
присвоение недвижимому имуществу статуса памятника историко-
культурного наследия, ограничение, установленное в отношении недви-
жимого имущества в связи с обслуживанием линий электропередачи,
трубопроводов и иных инженерных сооружений, обременение,
установленное в отношении недвижимого имущества при приватизации
государственного имущества (ст. 1 Закона от 22 июля 2002 г. «О
государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и
сделок с ним»).
выписку из торгового реестра страны места нахождения (иное
эквивалентное доказательство юридического статуса иностранной
организации в соответствии с законодательством иностранного
государства), причем выданное не позднее трех месяцев;
нотариально засвидетельствованную копию своих учредительных
документов;
нотариально засвидетельствованную копию документов, являющихся
основанием для государственной регистрации права собственности, иных
прав на недвижимое имущество, находящееся на территории Беларуси (п.
29 Инструкции о порядке учета плательщиков).
Все двусторонние соглашения об избежании двойного
налогообложения, заключенные РБ, можно свести к нескольким
стандартным моделям, которые содержат два основных блока вопросов:
- нормы, распределяющие доходы (прибыль) между юрисдикциями
различных государств, о которых далее и пойдет речь;
- правила, направленные на создание недискриминационных
условий инвестиционной и хозяйственной деятельности, обычно
сконцентрированные в главе «Методы устранения двойного
налогообложения». Значительно чаще используется метод налогового
кредита, хотя в ряде соглашений и по отдельным видам налогов
используется метод освобождения.
Что касается налогообложения недвижимости (операций с нею), то
следует учитывать, что международные соглашения об избежании
двойного налогообложения регулируют взимание налогов на доходы
(прибыль) и значительно реже налога на недвижимость. Что же касается
земельного налога, то он регламентирован международными соглашениями
лишь в единичных случаях (в частности, с Чехией).
Таблица 3
Налогообложение недвижимости
(операций с ней) нерезидентов в РБ
----------------T--------------------T------------------------------¬
¦ Государство и ¦Доходы (прибыль) от ¦ Налог на недвижимость ¦
¦дата заключения¦ продажи и сдачи в ¦ ¦
¦ Соглашения ¦аренду недвижимости ¦ ¦
¦ (Конвенции) ¦ ¦ ¦
+---------------+--------------------+------------------------------+
¦Бельгия ¦Могут облагаться в РБ ¦
¦(07.05.1995) ¦ ¦
+---------------+---------------------------------------------------+
¦Болгария ¦Могут облагаться в РБ ¦
¦(09.12.1996) ¦ ¦
+---------------+-------------------T-------------------------------+
¦Великобритания ¦Могут облагаться в¦Действие Конвенции не распро-¦
¦(31.07.1985) ¦РБ ¦страняется на налог на недвижи-¦
¦ ¦ ¦мость ¦
+---------------+-------------------+-------------------------------+
¦Вьетнам ¦Могут облагаться в¦Недвижимость (в значении ГК РБ)¦
¦(24.04.1997) ¦РБ ¦может облагаться в РБ. Но все¦
¦ ¦ ¦другие элементы капитала (иму-¦
¦ ¦ ¦щества), например, расположен-¦
¦ ¦ ¦ные в зданиях и сооружениях ос-¦
¦ ¦ ¦новных средств, облагаться в РБ¦
¦ ¦ ¦не могут ¦
+---------------+-------------------+-------------------------------+
¦Дания ¦Могут облагаться в РБ ¦
¦(21.10.1986) ¦ ¦
+---------------+---------------------------------------------------+
¦Испания ¦Могут облагаться в РБ ¦
¦(01.03.1985) ¦ ¦
+---------------+---------------------------------------------------+
¦Италия ¦Действие Конвенции не распространяется ни на опера-¦
¦(26.02.1985) ¦ции с недвижимостью (доходы от продажи или аренды),¦
¦ ¦ни на налог на недвижимость. Согласно ст. 12 Кон-¦
¦ ¦венции налоги итальянского резидента, уплаченные в¦
¦ ¦РБ с доходов, источником которых является РБ, могут¦
¦ ¦быть вычтены в Италии, но общая сумма вычета не мо-¦
¦ ¦жет превышать суммы итальянского налога, относяще-¦
¦ ¦гося к той доле дохода, который участвует в форми-¦
¦ ¦ровании общего дохода ¦
+---------------+---------------------------------------------------+
¦Иран ¦Могут облагаться в РБ ¦
¦(14.07.1995) ¦ ¦
+---------------+---------------------------------------------------+
¦Казахстан ¦Могут облагаться в РБ ¦
¦(11.04.1997) ¦ ¦
+---------------+--------------------T------------------------------+
¦Канада ¦Могут облагаться в¦Действие Соглашения не распро-¦
¦(13.06.1985) ¦РБ ¦страняется на налог на недви-¦
¦ ¦ ¦жимость ¦
+---------------+--------------------+------------------------------+
¦Китай ¦Могут облагаться в¦ ¦
¦(17.01.1995) ¦РБ ¦ ¦
+---------------+--------------------+------------------------------+
¦Латвия ¦Могут облагаться в¦Действие Соглашения не распро-¦
¦(07.09.1995) ¦РБ ¦страняется на налог на недви-¦
¦ ¦ ¦жимость ¦
+---------------+--------------------+------------------------------+
¦Литва ¦Могут облагаться в¦Действие Соглашения не распро-¦
¦(18.07.1995) ¦РБ ¦страняется на налог на недви-¦
¦ ¦ ¦жимость ¦
+---------------+--------------------+------------------------------+
¦Молдова ¦Могут облагаться в РБ ¦
¦(23.12.1994) ¦ ¦
+---------------+--------------------T------------------------------+
¦Малайзия ¦Могут облагаться в¦Действие Соглашения не распро-¦
¦(31.07.1987) ¦РБ ¦страняется на налог на недви-¦
¦ ¦ ¦жимость ¦
+---------------+--------------------+------------------------------+
¦Нидерланды ¦Могут облагаться в РБ ¦
¦(26.03.1996) ¦ ¦
+---------------+---------------------------------------------------+
¦Норвегия ¦Могут облагаться в РБ ¦
¦(15.02.1980) ¦ ¦
+---------------+--------------------T------------------------------+
¦Польша ¦Могут облагаться в¦Действие Соглашения не распро-¦
¦(18.11.1992) ¦РБ ¦страняется на налог на недви-¦
¦ ¦ ¦жимость ¦
+---------------+--------------------+------------------------------+
¦Россия ¦Могут облагаться в РБ ¦
¦(21.04.1995) ¦ ¦
+---------------+---------------------------------------------------+
¦США ¦Специальных положений, касающихся налогообложения¦
¦(20.06.1973) ¦доходов от операций с недвижимостью, а также налога¦
¦ ¦на недвижимость, Конвенция не содержит ¦
+---------------+---------------------------------------------------+
¦Узбекистан ¦Могут облагаться в РБ ¦
¦(22.12.1994) ¦ ¦
+---------------+---------------------------------------------------+
¦Украина ¦Могут облагаться в РБ ¦
¦(24.12.1993) ¦ ¦
+---------------+--------------------T------------------------------+
¦Турция ¦Могут облагаться в¦Действие Соглашения не распро-¦
¦(24.07.1996) ¦РБ ¦страняется на налог на недви-¦
¦ ¦ ¦жимость ¦
+---------------+--------------------+------------------------------+
¦Финляндия ¦Могут облагаться в¦Действие Соглашения не распро-¦
¦(06.10.1987) ¦РБ ¦страняется на налог на недви-¦
¦ ¦ ¦жимость ¦
+---------------+--------------------+------------------------------+
¦Германия ¦Могут облагаться в РБ ¦
¦(24.11.1981) ¦ ¦
+---------------+--------------------T------------------------------+
¦Франция ¦ ¦Действие Соглашения не распро-¦
¦(04.10.1985) ¦ ¦страняется на налог на недви-¦
¦ ¦ ¦жимость ¦
+---------------+--------------------+------------------------------+
¦Швеция ¦ ¦Согласно ст. 22 «Устранение¦
¦(10.03.1994) ¦ ¦двойного налогообложения» Со-¦
¦ ¦ ¦глашения налог на недвижимость¦
¦ ¦ ¦в РБ рассматривается как налог¦
¦ ¦ ¦на доходы. Следовательно, мо-¦
¦ ¦ ¦жет облагаться в РБ, а в Шве-¦
¦ ¦ ¦ции применяется метод налого-¦
¦ ¦ ¦вого кредита ¦
+---------------+--------------------+------------------------------+
¦Чехия ¦Могут облагаться в РБ ¦
¦(14.10.1996) ¦ ¦
+---------------+--------------------T------------------------------+
¦Эстония ¦ ¦Действие Соглашения не распро-¦
¦(21.01.1997) ¦ ¦страняется на налог на недви-¦
¦ ¦ ¦жимость ¦
+---------------+--------------------+------------------------------+
¦Япония ¦ ¦Действие Соглашения не распро-¦
¦(18.01.1986) ¦ ¦страняется на налог на недви-¦
¦ ¦ ¦жимость ¦
L---------------+--------------------+-------------------------------
Обращаем внимание на следующие моменты:
- если резидент осуществляет деятельность в Беларуси через
постоянное представительство, то внереализационные доходы по
операциям с недвижимостью включаются в РБ в налоговую базу по налогу
на прибыль. Кроме того, постоянное представительство уплачивает и
другие налоги (косвенные, налоги с выручки, налоги на ФОТ),
фактически приравнивающие их налоговый статус к статусу резидентов;
- доходы от отчуждения недвижимого имущества (а в некоторых
соглашениях и другого имущества, связанного с деятельностью
постоянного представительства), как правило, облагаются в стране
источника (в данном случае - РБ), тогда как любого другого имущества
- в стране резидентства;
- во многих соглашениях налоги, уплачиваемые со стоимости
основных средств (но не являющихся недвижимостью), удерживаются не в
стране источника, а в стране резидентства;
- по указанным выше причинам важно определить, относится ли
имущество к недвижимости или нет, так как от этого зависит режим
налогообложения. Формулировки двусторонних соглашений отсылают при
этом к национальному законодательству государства места нахождения
недвижимого имущества (ст.130 ГК РБ), иногда лишь уточняя, что
некоторые транспортные средства (морские, речные и т.п.) не
относятся в отличие от формулировки ГК РБ к недвижимости;
- в некоторых соглашениях статьи «Доходы от имущества» и
«Доходы от прироста стоимости имущества» («Доходы от продажи
(отчуждения) имущества» и т.п.) различаются, но принцип, на котором
они основаны, один: налог удерживается в стране источника.
Что касается других налогов, то национальное законодательство
РБ в части налога на недвижимость содержит правила, которые
применительно к рассматриваемой ситуации можно интерпретировать
следующим образом:
- если эксплуатацию объекта недвижимости (например, здания,
сооружения) осуществляет сам нерезидент, то само по себе это уже
приводит к образованию постоянного представительства, которое и
уплачивает самостоятельно все налоги (включая налог на
недвижимость). При этом облагаемая налогом прибыль (если
деятельность нерезидента осуществляется через постоянное
представительство) согласно п. 15 Инструкции о налоге на прибыль
представительств нерезидентов уменьшается на сумму исчисленного
налога на недвижимость за основные фонды;
- если нерезидент - собственник недвижимости непосредственно
не осуществляет хозяйственную деятельность в Беларуси, а получает
лишь пассивные доходы в виде арендной платы от ее сдачи, то
плательщиком налога на недвижимость будет являться арендатор
(пользователь) (п. 7 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога
на недвижимость организациями, утвержденной постановлением
Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г. № 14).
В части платежей за землю следует учитывать, что если
иностранное юридическое лицо обладает какими-либо вещными правами на
расположенные земельные участки*, то это само по себе уже приводит к
образованию постоянного представительства (п. 5 Инструкции о налоге
на прибыль представительств нерезидентов). Объясняется это тем, что
землевладение или землепользование у нас в стране носит целевой
характер. Поэтому земельный налог или арендная плата уплачиваются
постоянным представительством данного нерезидента, расположенным на
территории РБ. Исключения могут составлять случаи, когда земельный
участок является служебным по отношению к строению и следует судьбе
последнего (ст. 55 Кодекса о земле).
______________________________
* Согласно ст. 43 Кодекса Республики Беларусь о земле (далее
- Кодекс о земле) арендаторами земельных участков могут быть
иностранные юридические лица.
В части НДС необходимо руководствоваться подпунктом 1.1 п. 1
ст. 32 НК РБ, признающим местом реализации товаров, если они не
отгружаются и не транспортируются, место их нахождения, т.е. если
недвижимость находится на территории РБ, иностранная организация
будет признаваться плательщиком НДС.
Однако порядок уплаты этого налога будет различным в
зависимости от того, стоит иностранная организация на налоговом
учете в Беларуси либо нет. В последнем случае налог удерживается
налоговыми агентами - покупателями недвижимости, а налоговая база
определяется как стоимость объектов недвижимости с учетом налога
(части вторая-четвертая п. 44 Инструкции о порядке исчисления и
уплаты налога на добавленную стоимость). Но следует учитывать, что
согласно подпункту 8.2 п. 8 Инструкции о порядке учета плательщиков
(см. выше) нерезидент, приобретающий недвижимость на территории РБ,
обязан стать на налоговый учет, причем до момента ее регистрации.
Поэтому более реальна ситуация, предусмотренная частью первой п. 44
Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную
стоимость, когда иностранные юридические лица, являющиеся
плательщиками НДС и состоящие на налоговом учете в РБ, при
реализации объектов исчисляют и уплачивают налог в общеустановленном
в РБ порядке (т.е. не через налогового агента, а самостоятельно по
представлении в налоговые органы налоговой декларации (расчета)).
Необходимо учитывать, что налог на доходы удерживается
резидентом - налоговым агентом не одновременно с НДС. Если налог на
доходы удерживается и перечисляется в бюджет на дату отражения в
бухучете такого дохода (см. выше), то НДС:
если удержание налога осуществляется налоговым агентом -
моментом фактической реализации признается день оплаты объектов
недвижимости (часть вторая подпункта 13.2 п. 13 Инструкции о порядке
исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость);
если нерезидент сам стоит на налоговом учете в РБ, то момент
фактической реализации определяется в порядке, аналогичном
резидентам (т.е. в зависимости от учетной политики - по отгрузке или
по оплате). Уплата НДС нерезидентами также осуществляется в
общеустановленном порядке (т.е., как правило, не позднее 22-го числа
месяца, следующего за истекшим налоговым периодом).
Процедура получения льгот по
налогам на доходы нерезидентов
Если соглашением об избежании двойного налогообложения с
соответствующим государством резиденту последнего предоставлен более
льготный налоговый режим, нежели установленный внутренним налоговым
законодательством РБ, нерезидент или по его поручению налоговый
агент (источник дохода)* вправе им воспользоваться.
_______________________________
* Правовой статус такого лица весьма своеобразен, поскольку
он, строго говоря, не укладывается в понятие «налоговый агент»
(ст.23 НК РБ). Последний несет обязанности по представлению
документов и сведений в налоговые органы перед государством,
ходатайствовать же о предоставлении нерезиденту освобождения от
налога он не обязан: получение льгот - это право, а не обязанность
нерезидента. Поэтому обязательство ходатайствовать перед налоговыми
органами о получении полного или частичного освобождения от налога
источник выплаты может только на основании соглашения с
нерезидентом.
Еще одной особенностью его статуса является отсутствие
необходимости представления доверенности (п.14 Инструкции о налоге
на доходы нерезидентов).
Белорусским законодательством предусмотрены две процедуры
предоставления полного или частичного освобождения от уплаты налога
на доходы иностранного юридического лица:
- освобождение от налога до момента его уплаты;
- возврат или зачет уплаченного налога. При этом существует
перечень видов деятельности (п.19 Инструкции о налоге на доходы
нерезидентов), по которым может использоваться только вторая
процедура, даже если все необходимые документы, дающие право на
освобождение, были представлены в налоговые органы до момента
уплаты. Этот перечень включает: доходы от реализации товаров на
условиях договоров торгового посредничества, комиссии (консигнации);
за оказание услуг по обучению; за оказание консультационных, научно-
технических услуг, работ инженерного исследовательского, проектно-
конструкторского, расчетно-аналитического, инновационного характера,
услуг по подготовке технико-экономических обоснований проектов; за
консультации и услуги по установке, наладке, обследованию,
измерению, тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов,
приспособлений, сооружений; за оказание услуг в области
транспопортно-экспедиционной деятельности; за оказание
посреднических и аудиторских услуг; за консультации и услуги по
установке и обслуживанию нематериальных активов; за оказание
управленческих услуг, услуг в области организации производства и
сбыта товаров (работ, услуг); за оказание услуг по рекламе, за
перевозку, фрахт.
Для получения полного или частичного освобождения в налоговые
органы представляется официальное подтверждение факта постоянного
местопребывания нерезидента в государстве, с которым РБ имеет
действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, с
отметкой налогового органа государства нерезидента по одной из двух
форм:
по форме 4 (приложения к Инструкции о налоге на доходы
нерезидентов);
по форме, согласованной с компетентным органом государства
местопребывания нерезидента.
Вместо официального подтверждения может представляться
справка, подтверждающая постоянное местопребывание нерезидента в
данном государстве, заверенная его финансовыми органами. Такая
справка должна содержать полное наименование компании, а также
подтверждение, что она является лицом с постоянным местопребыванием
в целях соглашения об избежании двойного налогообложения (указать
название соглашения) в периоде с __ по __. Справки (заявления)
действительны в течение финансового года и должны быть заверены
компетентным налоговым органом иностранного государства не ранее
четвертого квартала года, предшествующего финансовому. При
осуществлении выплат (вознаграждений) иностранным банкам за
предоставление банковской гарантии, поручительства, доходов от
продажи (конверсии) валют, проведение других краткосрочных операций
официального подтверждения не требуется, если местопребывание банка-
нерезидента подтверждается сведениями международного справочника
«The bankers' Almanac» (издание Reed information services, Англия)
или международного каталога «International bank identifier code»
(издание S.W.I.F.T.).
При отсутствии заявления о снижении налога или освобождении от
него налог на доходы нерезидентов удерживается в общеустановленном
порядке. Но в этом случае нерезидент (его налоговый агент) имеет
право на возврат уплаченного налога, для чего в налоговую инспекцию
также подаются заявление в произвольной форме и справка,
подтверждающая местонахождение нерезидента в государстве, с которым
РБ заключила соответствующее соглашение.
Налоговый орган обязан рассмотреть представленные документы и
вынести решение о полном или частичном освобождении в двухмесячный
срок (часть третья п.19 Инструкции о налоге на доходы нерезидентов).
04.10.2004 г.
Приложение №2 к Вестнику Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 10, с.4
