ЮРИДИЧЕСКИЕ И БУХГАЛТЕРСКИЕ АСПЕКТЫ
ТУРИСТИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
А.Г.ГРУЗДОВ,
директор ЗАО
«Александраудит»
С.А.РОСЕНКО,
ассистент аудитора
ЗАО «Александраудит»
Практикующие бухгалтеры и юристы понимают, насколько тяжело
сегодня заниматься туристическим бизнесом в Республике Беларусь.
Жесткое государственное регулирование, постоянно изменяющееся
налоговое законодательство, низкая рентабельность, нехватка
квалифицированных кадров, недобросовестные партнеры, иски
«профессиональных путешественников» - вот далеко не полный перечень
проблем, с которыми сталкиваются туристические компании. Опыт работы
ЗАО «Александраудит» по консультированию турфирм свидетельствует,
что профессиональный подход к ведению бизнеса позволяет решить
большинство вышеперечисленных проблем.
Законодательное регулирование
и общие определения
Туристическая деятельность регулируется нормами:
административного, страхового, таможенного права, защиты прав
потребителей и др.
Правовые основы единого туристического рынка в Республике
Беларусь, особенности формирования и реализации туристического
продукта определены Законом от 25 ноября 1999 г. «О туризме». Кроме
того, практика показывает, что при оказании услуг по туристическому
обслуживанию неизбежно применение норм гражданского
законодательства.
Что же такое туристическая деятельность и каков основной
объект правоотношений между туроператором (турагентом) и туристом?
Турист в период своего путешествия потребляет разнообразные
туристические услуги: по размещению, питанию, транспортному,
информационно-рекламному обслуживанию, а также услуги учреждений
культуры, спорта, развлечений и т. п.
Иногда можно столкнуться с пониманием туристической
деятельности как деятельности по оказанию туристических услуг. (В п.
47 перечня видов деятельности, на осуществление которых требуются
специальные разрешения (лицензии), и уполномоченных на их выдачу
государственных органов и государственных организаций, утвержденного
Декретом Президента от 14 июля 2003 г. № 17, указана туристическая
деятельность. Так как согласно ст. 10 Закона от 10 января 2000 г. «О
нормативных правовых актах Республики Беларусь» декреты Президента
Республики Беларусь имеют большую юридическую силу, чем законы, акты
Совета Министров (в частности, Закон «О туризме», Типовой договор на
оказание туристских услуг, утвержденный постановлением Совета
Министров от 12 мая 2000 г. № 668), а также акты Министерства спорта
и туризма, следует использовать термин «туристический», но не
«туристский».)
Статья 1 Закона «О туризме» определяет туристическую
деятельность как туроператорскую и турагентскую деятельность, а
также деятельность общественных туристических объединений, детско-
юношеских туристических учреждений, учебных заведений и предприятий
по организации путешествий. В приведенной формулировке необходимо
сделать смысловое ударение именно на том, что субъект туристического
бизнеса выступает организатором путешествия и не является
непосредственным исполнителем туристических услуг, входящих в
путешествие. Таким образом, собственно туристическую деятельность
следует отделить от деятельности по оказанию конкретных
туристических услуг. Следовательно, оказание туристических услуг как
таковых не регулируется нормами законодательства о туристической
деятельности.
Набор отдельных туристических услуг, скомплектованный
туристической компанией в соответствии с требованиями и пожеланиями
туриста, называется туристическим продуктом.
Таким образом, предметом деятельности туристической
организации является создание, реализация и организация потребления
туристического продукта. Следует, однако, отдавать себе отчет в том,
что туристический продукт является юридической фикцией, причем не
основанной на гражданском законодательстве Республики Беларусь.
Признанным законом объектом гражданских прав, по поводу которого
складываются отношения с участием туристических организаций и
туристов, являются туристические услуги.
Субъект туристической деятельности может исполнять обязанности
туроператора или турагента.
Туроператор - это субъект предпринимательской деятельности,
осуществляющий на основании лицензии разработку и продвижение
туристического продукта, а также его реализацию турагентам и
туристам.
Турагент - это субъект предпринимательской деятельности,
осуществляющий на основании лицензии продвижение и реализацию
туристического продукта и сопутствующих туристических услуг.
Определения «туроператор» и «турагент» дают очень туманное
представление о том, какая же разница между ними.
Туроператоры являются производителями туристического продукта.
Они формируют туры, разрабатывая маршруты, насыщают их разного рода
туристическими услугами путем взаимодействия с непосредственными
поставщиками этих услуг (гостиничными предприятиями, транспортными
организациями, учреждениями культуры, экскурсионными бюро и т.п.),
готовят рекламно-информационные издания по своим турам. Туроператор
предоставляет туристические услуги потребителям самостоятельно или
посредством турагентов.
Турагент - посредник между туроператором и туристом. Он на
основании договора, заключенного с туроператором, за определенный
процент реализует его туристический продукт.
В большинстве случаев туроператор (турагент) предоставляет
(оказывает) туристам дополнительные услуги за отдельную плату,
например:
по приобретению билетов на проезд туристов от места проживания
до первого по маршруту пункта размещения (назад - от последнего на
маршруте пункта размещения);
по получению виз;
по оформлению заграничных паспортов через ОВИРы.
Итак, туроператорская деятельность - это деятельность по
созданию и реализации туристического продукта. Деятельность по
реализации других туристических услуг, не включенных в состав тура
(туристического продукта), рассматривается как посредническая
деятельность. Исходя из этого туристический продукт и прочие
дополнительные услуги, не вошедшие в его состав, являются разными
объектами учета с отличным порядком налогообложения.
Общегосударственный классификатор видов экономической
деятельности ОКРБ 005-2001 различает три подкласса в туристической
деятельности.
1. Деятельность турагентов, включающая:
- предоставление информации о туристических поездках,
консультирование туристов и планирование маршрутов;
- организацию индивидуальных и групповых поездок (туров) с
целью отдыха, в деловых и прочих целях;
- предоставление услуг по размещению, проезду, других
сопутствующих услуг;
- оказание визовой поддержки.
2. Деятельность туроператоров, включающая:
- проектирование туров, организацию и подготовку их для
продажи путешественникам непосредственно или через турагентов;
- оказание любых видов туристических услуг путешественникам
непосредственно или через турагентов, включая обеспечение билетами.
3. Деятельность гидов (экскурсоводов), включающая:
- разработку и написание технологической карты и текста
экскурсии;
- проведение экскурсий и сопровождение туристических групп;
- услуги перевода для иностранных туристов и путешественников
во время оказания им туристических услуг.
Важно отметить, что вышеупомянутый классификатор не регулирует
предпринимательскую деятельность турагентов и туроператоров и не
определяет ни виды, ни условия сделок, которыми эта деятельность
опосредуется.
Если Законом «О туризме» определено, что турагентская
деятельность заключается только в продвижении и реализации
туристического продукта, то классификатор допускает оказание
турагентом услуг по организации индивидуальных и групповых туров,
т.е. формирование собственного турпродукта. В данном случае разница
между туроператорской и турагентской деятельностью попросту
стирается.
В соответствии с приказом Министерства спорта и туризма от 30
марта 1999 г. № 404 «О внутриреспубликанском туристском и
экскурсионном ваучерах» субъекты хозяйствования Республики Беларусь
обязаны использовать единые типовые формы ваучеров и договоров к
ним.
Туристический договор определен Законом «О туризме» как
соглашение между туроператором или (и) турагентом и туристом об
установлении, изменении или прекращении гражданских прав и
обязанностей по купле-продаже туристического продукта (ст. 1).
Однако согласно Гражданскому кодексу Республики Беларусь (далее -
ГК), нормы которого обладают большей юридической силой, предметом
купли-продажи может быть только вещь (товар). Туристический же
продукт является комплексом услуг и не обладает признаками,
отличающими предметы материального мира (туристическая организация
не продает Байкал или кусок ледника на Эльбрусе, а оказывает на
возмездной основе услуги по туристическому обслуживанию). Более
того, ст. 733 ГК четко определяет, что оказание услуг по
туристическому обслуживанию является предметом договора возмездного
оказания услуг.
Искусственное внедрение института купли-продажи в отношения,
возникающие между туристической организацией и туристом, иногда
приводит к попытке дедуктивно подогнать эти отношения к купле-
продаже имущественных прав.
Концепция, сторонники которой считают, что турист приобретает
у турагента «право на тур», не основана на гражданском
законодательстве Республики Беларусь, а потому ошибочна.
Определение договора об оказании туристических услуг как
возмездной передачи имущественных прав («права на тур») противоречит
сущности как договора, так и туристической деятельности. Возмездно
передать (уступить, «продать») имущественные права можно было бы
лишь в том случае, если бы к моменту передачи таких прав обязанности
туристической организации перед перевозчиком, гостиницей и иными
контрагентами были уже исполнены. Смысл договора, заключаемого с
туристом, состоит вовсе не в том, что ему передаются какие-то еще не
существующие права на еще не существующие блага. Эти права возникнут
у туриста в определенное время в процессе исполнения договора.
Специфика услуги как объекта гражданских прав заключается в
синхронности (одновременности) ее оказания и потребления, т.е.
услуга не существует ни до ее оказания, ни после. К тому же
договором на туриста возлагаются и определенные предусмотренные
законодательством и договором обязанности (причем они не
ограничиваются обязанностью оплатить услуги), которые не имеют
ничего общего с обязанностями покупателя, вытекающими из договора
купли-продажи. Вот почему договор между туристом и туристической
организацией (турагентом) ни при каких условиях не может
рассматриваться как договор купли-продажи имущественного права
(«права на тур»). То обстоятельство, что заказчик услуги вправе
требовать от исполнителя надлежащего исполнения последним
основанного на договоре возмездного оказания услуг обязательства, не
может служить основанием для утверждения, что объектом договора
между ними является «право на тур». Такое «право» гражданскому
законодательству Республики Беларусь не известно. Турист (заказчик)
приобретает по договору право требовать от исполнителя совершения
определенных действий.
Существует мнение, что объектом правоотношений между
туроператором (турагентом) и туристом является передача (уступка)
туристу прав требования по обязательствам оказать услуги, которые в
соответствии с договором должны включаться в путешествие. Каким
образом в соответствии с гражданским законодательством могут быть
переданы права требования к третьим лицам? На ум приходят только два
способа: в силу уступки права требования (глава 24 ГК), а также в
рамках комиссионных отношений (глава 51 ГК), когда сутью
комиссионного поручения является совершение определенной сделки и
передача прав требований по ней комитенту.
При таком подходе нет четкого различия между услугами
туристической организации, которые выражаются в организации
путешествия, и собственно туристическими услугами, что приводит к
неправильным выводам. Кроме того, спорен он и с точки зрения
бухгалтерского учета.
На наш взгляд, существуют две особенности туризма, суть
которых заключается в том, что в процессе этой деятельности:
1) создается новая ценность (туристический продукт),
выраженная в форме услуги;
2) туристическая организация гарантирует туристу получение
услуг от других фирм в определенное время и в определенном месте.
Что касается ответственности туристической организации за
надлежащее исполнение туристических услуг (непосредственным
исполнителем которых она не является), то она вытекает не в силу
договора, а основывается на ст. 10 Закона «О туризме».
Способы реализации турпродукта
В процессе формирования и реализации туристического продукта,
т.е. возмездного оказания туристических услуг, задействовано
множество субъектов предпринимательства, которые используют
приемлемые для себя схемы организации деятельности и в соответствии
с ними ведут бухгалтерский учет. Рассмотрим наиболее часто
встречающиеся из них.
1. Субъект туристической деятельности имеет собственную
материальную базу, обеспечивающую туристам надлежащие условия
размещения, питания, передвижения и т. п. То есть он является
туроператором, формирующим туристический продукт без привлечения
сторонних организаций. К таким туроператорам могут относиться
турбазы, дома отдыха и т. п.
В мировой практике санаторно-оздоровительные учреждения
относятся к сфере туризма. В нашей стране деятельность санаториев,
санаториев-профилакториев, пансионатов с лечением, курортных
поликлиник, бальнеологических лечебниц, грязелечебниц и
специализированных санаторных детских лагерей относится к сфере
здравоохранения (код 85113 Общегосударственного классификатора
внешнеэкономической деятельности). Несмотря на это, многие из них
имеют лицензию на осуществление туристической деятельности и
проходят сертификацию средств размещения для временного проживания и
пищевых блоков.
2. Субъект туристической деятельности не имеет собственной
материальной базы, однако на рынке туристических услуг выступает как
туроператор и самостоятельно формирует стоимость «турпакета» путем
приобретения оказываемых за рубежом и в Республике Беларусь услуг у
различных организаций и лиц. При достаточно развитых связях
туроператора в месте предоставления туристических услуг возможно
приобретение им всего комплекса услуг у одной фирмы - туроператора
по приему туристов.
3. Субъект туристической деятельности является турагентом и
осуществляет деятельность по продвижению и реализации
непосредственно туристам туристического продукта, сформированного
туроператором, а также дополнительно предоставляет (оказывает)
услуги по перевозке, информационному и другому обслуживанию,
необходимому для реализации туристического продукта туроператора.
Турагент ведет деятельность на основе договоров комиссии, поручения
и др. При этом он может заключать либо договоры комиссии, поручения
на реализацию (продажу) с туроператорами, либо договоры комиссии,
поручения на покупку с туристами. Во втором случае турагент,
предлагая туристу услуги различных туристических организаций,
работает по его заказу и за его счет.
В данной ситуации турагент может заранее получать ваучеры у
туроператора, а затем выдавать их туристам.
4. В последнее время многие туристические агентства
значительно упростили схему работы с клиентами (туристами). Не
прибегая к посредническим договорам, они предоставляют туристам
определенные информационные услуги (данные о ценах, качестве
обслуживания, экскурсионной, развлекательной программе того или
иного туроператора) без фактического получения средств от туриста
для перечисления их туроператору. Турист же оплачивает
информационные услуги турагентства и вояжирует по выбранному им
маршруту, оплачивая услуги туроператора на месте. Однако считаем
необходимым предостеречь от такого способа ведения туристического
бизнеса, так как эти сделки могут быть признаны притворными со всеми
вытекающими неприятными последствиями.
На практике несовершенство действующего законодательства
(некорректность формулировок при определении понятийного аппарата,
используемого в туристической деятельности) приводит к ситуации, при
которой «кто как понимает, тот так примерно и толкует». Отсюда
распространенность разнообразных договоров с неопределенным правовым
статусом «о туристическом сотрудничестве». Зачастую понимание их
несоответствия требованиям гражданского законодательства, к
сожалению, приходит лишь на стадии разрешения конфликтных ситуаций в
судах.
Ваучер
Комплекс услуг, который туроператор передает туристу (группе
туристов) или турагенту, оформляется ваучером. Для потребителя
туруслуг данный документ является своеобразной гарантией на их
получение. Ваучером подтверждаются конкретные условия путешествия и
произведенная оплата указанных в нем услуг.
На сегодняшний день, как было отмечено выше, существуют единые
формы туристического и экскурсионного ваучеров, утвержденные
приказом Министерства спорта и туризма от 30 марта 1999 г. № 404.
Так, при приеме туристов в Республике Беларусь применяется ваучер
типовой формы Тур-1, при отправке туристов за пределы Республики
Беларусь - формы Тур-2. Для обслуживания в сфере внутреннего туризма
используются формы внутриреспубликанского туристического и
экскурсионного ваучеров. Следует отметить также, что все субъекты
хозяйствования независимо от форм собственности и ведомственной
принадлежности должны использовать только бланки единого
внутриреспубликанского туристического и экскурсионного ваучеров.
Поскольку бланки ваучеров являются документами строгой отчетности,
их использование, учет и хранение осуществляются в соответствии с
Инструкцией о порядке использования туристского и экскурсионного
ваучеров субъектами хозяйствования Республики Беларусь, утвержденной
вышеуказанным приказом Министерства спорта и туризма, и Инструкцией
о порядке учета, хранения и использования бланков строгой отчетности
субъектами хозяйствования, утвержденной Министерством финансов 22
марта 1995 г. № 13 и Главной государственной налоговой инспекцией
при Кабинете Министров 20 марта 1995 г. № 1.
Примечание. Нередки случаи, когда вместо термина «ваучер»
используется термин «путевка». Такая подмена некорректна уже хотя бы
потому, что существующий порядок документального оформления
взаимоотношений между туристом и туристической организацией строго
регламентирован и не допускает применения бланков произвольного
образца, поименованных иначе, чем «ваучер». В настоящее время термин
«путевка» применяется только в отношении услуг санаторно-курортных и
оздоровительных организаций, деятельность которых не относится к
туристической.
Учет туроператорской деятельности
Туристическая деятельность подлежит обязательному
государственному лицензированию, которое осуществляется в
соответствии с Декретом Президента от 14 июля 2003 г. № 17 «О
лицензировании отдельных видов деятельности».
Стоимость полученной лицензии учитывается в составе
нематериальных активов туристической организации и отражается в
бухгалтерском учете следующими проводками:
Д-т 76 - произведены расчеты за лицензию на ведение
туристической деятельности
К-т 51
Д-т 08 - отражены фактические затраты, связанные с оформлением
лицензии
К-т 76
Д-т 04 - принята к учету лицензия на право ведения
туристической деятельности
К-т 08
Стоимость полученной лицензии погашается путем начисления
амортизации в течение установленного срока ее полезного
использования.
Туроператорская деятельность начинается с разработки и
освоения новых маршрутов. В связи с этим туроператор в текущем
отчетном периоде несет расходы, обеспечивающие получение результата
в последующих отчетных периодах. Расходы по освоению нового
туристического маршрута (реклама, сертификация, стажировка
работников по иностранному языку в стране, в которой туроператор
организует тур, командировочные расходы и т.п.) аккумулируются по
дебету счета 97 «Расходы будущих периодов», а затем подлежат
включению по частям в себестоимость нового турпродукта (обычно в
течение двух лет, отдельной прямой статьей калькуляции). Сумма
ежемесячного списания зависит от планируемого объема реализации
туров данного вида, от которого и устанавливается норма списания
расходов (порядок списания таких расходов должен быть отражен в
учетной политике организации).
Пример.
Расходы организации по освоению нового туристического маршрута
составили 1 млн. руб.
Планируется реализовать за предстоящие два года 2000 туров.
Норма списания расходов будущих периодов на один тур -
500 руб. (1 000 000 / 2000).
За отчетный период реализовано 30 туров.
Сумма списания расходов будущих периодов на себестоимость
отчетного периода - 15 000 руб. (500 х 30).
В бухгалтерском учете делается запись
Д-т 20 - 15 000 руб. (включены в себестоимость расходы по
освоению нового туристического маршрута)
К-т 97
Особенности формирования
состава затрат
Объектами калькулирования себестоимости для туристических
организаций являются:
1) туристический продукт;
2) услуги по туристическому обслуживанию, реализуемые
отдельно, т.е. без туристических продуктов.
Ввиду отсутствия нормативного документа, учитывающего
отраслевые особенности состава затрат в туристической деятельности,
субъекты хозяйствования при определении состава и классификации
затрат в этой отрасли экономики, а также методов их учета обязаны
руководствоваться Основными положениями по составу затрат,
включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденными
Министерством экономики 26 января 1998 г. № 19-12/397, Министерством
финансов 30 января 1998 г. № 3, Министерством статистики и анализа
30 января 1998 г. № 01-21/8 и Министерством труда 30 января 1998 г.
№ 03-02-07/300, и Законом от 18 октября 1994 г. «О бухгалтерском
учете и отчетности» в редакции от 25 июня 2001 г.
В себестоимость туристического продукта включаются затраты,
непосредственно связанные с его формированием (производством),
продвижением и реализацией. Затраты туристической организации по
отношению к производственному процессу подразделяются на
производственные (связанные с формированием туристического продукта)
и коммерческие (связанные с продвижением и реализацией турпродукта).
Производственные затраты в зависимости от способа включения в
себестоимость туристического продукта подразделяются на прямые и
накладные.
В отличие от прямых затрат, которые включаются в себестоимость
туристического продукта прямо и непосредственно, накладные затраты
включаются в себестоимость соответствующего объекта калькулирования
с помощью специальных методов (расчетов). Метод распределения
накладных расходов должен позволять наиболее точно определять
себестоимость туристического продукта, например:
- пропорционально прямым затратам, отнесенным на объект
затрат;
- пропорционально сумме оплаты труда работников, прямо
включаемой в затраты по объектам затрат;
- пропорционально плановой себестоимости объектов затрат.
В учетной политике организации целесообразно принять порядок,
при котором общехозяйственные расходы (условно постоянные, перечень
которых определяется в учетной политике организации) полностью
списываются непосредственно на счет 90 «Реализация» без
распределения.
Структура себестоимости реализованного туристического продукта
в разрезе минимального количества рекомендуемых статей затрат без
учета расходов, связанных с операционной деятельностью, не
включаемых в себестоимость, показана на схеме.
Схема
----< Полная себестоимость реализованного туристического продукта
¦
¦
+-> 1. Прямые производственные затраты (Д-т 20)
¦
¦ 1.1. Статья "Затраты на оказание услуг третьих лиц, испо-
¦ льзуемых при формировании туристического продукта" (К-т 60,
¦ 76 и др.), в том числе:
¦ 1.1.1. по размещению и проживанию у организаций гостинич-
¦ ной сферы и других организаций, оказывающих такие услуги (об-
¦ ладателей прав на такие услуги);
¦ 1.1.2. по транспортному обслуживанию у организаций-пере-
¦ возчиков (в том числе у организаторов чартерных программ);
¦ 1.1.3. по питанию туристов;
¦ 1.1.4. по экскурсионному обслуживанию ( в том числе сто-
¦ имость услуг организаторов круизов, сафари и т.п.);
¦ 1.1.5. по культурно-просветительскому, развлекательному,
¦ спортивному обслуживанию туристов в период поездки;
¦ 1.1.6. услуги гидов-переводчиков и сопровождающих лиц;
¦ 1.1.7. визовое обслуживание туристов и другие затраты,
¦ связанные с оформлением турпоездки;
¦ 1.1.8. другие затраты, осуществляемые при формировании
¦ турпродукта.
¦ 1.2. Статья "Затраты, связанные с деятельностью произ-
¦ водственного персонала" включает затраты на оплату труда ра-
¦ ботников (в том числе работающих на основе договоров граж-
¦ данско-правового характера), непосредственно занятых в про-
¦ цессе формирования туристического продукта, а также налогов и
¦ неналоговых платежей, базой исчисления которых является фонд
¦ оплаты труда в соответствии с действующим законодательством;
¦ затраты по использованию производственным персоналом личного
¦ автотранспорта для служебных разъездов и т. п.
¦ 1.3. Статья "Затраты подразделений туристической органи-
¦ зации, участвующих в производстве туристического продукта", в
¦ том числе себестоимость отдельных работ, услуг, выполненных
¦ структурными подразделениями туристической организации в про-
¦ цессе формирования турпродукта (услуги собственных гостиниц,
¦ кемпингов, туристического транспорта и т.п.).
¦
+--> 2. Накладные производственные затраты (Д-т 20)
¦
¦ 2.1. Статья "Накладные расходы" (К-т 26) включает все ви-
¦ ды расходов, направленных на обслуживание и управление турис-
¦ тической организации:
¦ 2.1.1. оплата труда работников аппарата управления и дру-
¦ гого общехозяйственного персонала, а также налоги и неналого-
¦ вые платежи, базой исчисления которых является фонд оплаты
¦ труда в соответствии с действующим законодательством;
¦ 2.1.2. расходы на служебные командировки, связанные с
¦ производственной деятельностью, в том числе по оформлению ра-
¦ ботникам заграничных паспортов и других выездных документов;
¦ 2.1.3. затраты, связанные с арендой имущества (помещений,
¦ зданий и т.д.), используемого туристической организацией в
¦ административно-управленческих и хозяйственных целях;
¦ 2.1.4. представительские расходы, связанные с установле-
¦ нием и поддержанием сотрудничества с другими организациями;
¦ 2.1.5. прочие накладные расходы.
¦
L--> 3. Коммерческие расходы (Д-т 44)
3.1. Затраты на содержание структурных подразделений,
обеспечивающих сбыт турпродукта.
3.2. Расходы на рекламу и исследование рынка (маркетинг).
3.3. Затраты на организацию и участие в выставках,
способствующих продвижению турпродукта;
3.4. Комиссионные и другие вознаграждения сторонним
турагентствам.
3.5. Другие расходы, связанные со сбытом турпродукта.
Учет затрат на производство тура туроператор ведет, как
правило, с использованием позаказного метода, при котором затраты
формируются по каждому заказу (индивидуальный заказ, группа типовых
туристических продуктов) или совокупности заказов, объединенных по
какому-либо признаку (в разрезе стран, поставщиков - туроператоров
по приему туристов и т.п.).
По дебету счета 20 отражаются прямые (непосредственно
связанные с формированием определенных турпродуктов и туристических
услуг) расходы.
Пример.
Туристическая организация заключила договор с авиакомпанией на
выполнение чартерных перевозок и несет расходы в виде платы за
аренду воздушного судна с экипажем, организацию питания пассажиров
во время полета, топливо и др. На основании договора с туроператором
авиакомпания выставляет счет на общую стоимость чартерного рейса.
Д-т 20 - включены в стоимость услуги сторонних организаций
К-т 97
Следует обратить внимание на такой вид прямых расходов, как
расходы на проживание. В большинстве случаев туроператоры
осуществляют предварительное бронирование мест в гостиницах. В связи
с этим возникает вопрос о правомерности отнесения платы за
бронирование на себестоимость формируемого тура. Поскольку
бронирование мест в гостиницах непосредственно связано с услугами по
размещению и проживанию туристов, то расходы по оплате бронирования
мест также могут быть включены в себестоимость туристического
продукта.
Стоимость сформированных туров, готовых к реализации,
отражается по дебету счета 43. Таким образом, по дебету счета 20 у
туроператора могут образовываться остатки «незавершенного
производства услуг», под которыми понимается сумма затрат на
производство туристических продуктов, которые будут окончательно
сформированы и готовы к реализации в следующих отчетных периодах.
Незавершенное производство туристического продукта оценивается по
всем статьям затрат или только по прямым производственным затратам
(п.1 схемы). При таком варианте учета ежемесячное списание издержек
производства со счетов учета затрат в полном объеме на счета
реализации без предварительного определения остатков незавершенного
производства является неверным и приводит к занижению
налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль. Для учета
затрат, относящихся к будущим турам (находящимся в процессе
формирования), можно использовать счет 97 «Расходы будущих
периодов». В этом случае остатки незавершенного производства
образовываться не будут.
Затраты на услуги сторонних организаций, которые туроператор
предполагает использовать для производства туристического продукта в
следующих отчетных периодах, отражаются на счете 97. Данные затраты
туроператор может включить в стоимость соответствующего
туристического продукта.
При предоставлении туристам услуг сторонних организаций
следует иметь в виду некоторые особенности договорного оформления
таких операций. Например, туроператоры зачастую заказывают для
туриста услуги по трансферу (перевозке) отдельно от стоимости тура.
Услуги по трансферу (без включения их в стоимость турпродукта)
нельзя рассматривать как туристические услуги. Между туристической
организацией и туристом не может быть оформлен и договор перевозки,
так как для реализации таких услуг требуется наличие специальной
лицензии на пассажирские перевозки.
Следовательно, туристическая организация, не имеющая указанной
лицензии, может выступать только в роли посредника между
транспортной организацией и туристом:
1) по договору поручения (агентскому договору) (заключается
только с нерезидентом Республики Беларусь) туристическая организация
от имени и за счет транспортного предприятия (от своего имени)
обязуется за вознаграждение заключить договор перевозки с клиентом
(туристом);
2) по договору поручения или договору комиссии (заключается с
туристом) туристическая организация обязуется за вознаграждение
заключить договор перевозки с транспортным предприятием.
Вознаграждение чаще всего определяется в виде процента от
стоимости перевозки. В учете туристической организации операции
отражаются следующим образом:
при работе по посредническому договору с транспортной
организацией:
Д-т 50 - получена оплата услуг от туриста
К-т 62, субсчет «Турист»
Д-т 76, субсчет «Перевозчик» - выделено вознаграждение в сумме
предварительной оплаты
К-т 62, субсчет «Доверитель»
Д-т 76, субсчет «Перевозчик» - оплачены услуги по перевозке
К-т 51
Д-т 62, субсчет «Турист» - оказаны услуги по трансферу
транспортным предприятием
К-т 76, субсчет «Перевозчик»
Д-т 62, субсчет «Доверитель» - начислено вознаграждение
туристической организации
К-т 90-1
Д-т 90-3 - начислен НДС с вознаграждения при работе по договору
комиссии с туристом:
К-т 68
Д-т 50 - получена оплата услуг от туриста
К-т 76, субсчет «Турист»
Д-т 6, субсчет «Турист» - выделена сумма вознаграждения в
авансе
К-т 62, субсчет «Комитент»
Д-т 60, субсчет «Перевозчик» - оплачены услуги по перевозке
К-т 51
Д-т 76, субсчет «Турист» - оказаны услуги по трансферу
транспортным предприятием
К-т 60, субсчет «Перевозчик»
Д-т 62, субсчет «Комитент» - начислено вознаграждение
туристической организации
К-т 90-1
Д-т 90-3 - начислен НДС с вознаграждения
К-т 68
Следует отметить, что сущность договора поручения не
предполагает участия туристической организации в расчетах с клиентом
за трансфер, поэтому применение комиссионного договора, а также
агентского (в случаях, когда это возможно), в рамках которых такие
расчеты возможны, более универсально.
Если права на услуги сторонних организаций с длительным сроком
действия не были использованы при производстве туристического
продукта или проданы обособленно от него, то по окончании срока их
действия стоимость неоказанных услуг включается в состав
внереализационных расходов как затраты на производство, не давшее
продукции.
Организации, занимающиеся туристической деятельностью, часто
принимают участие в специализированных выставках, в том числе
зарубежных. Порядок списания связанных с этим расходов зависит от
цели участия в выставке, например реклама услуг туристической
организации на рынке, освоение новых туров.
В первом случае затраты на участие в выставке принимаются как
расходы на рекламу и относятся на себестоимость услуг:
Д-т 44 - сумма расходов на участие в выставке
К-т 60
Д-т 90-2 - списаны на себестоимость реализованных услуг расходы
в полном объеме (с 01.01.2004 нормирование расходов
осуществляется только в целях налогообложения)
К-т 44
Во втором случае сумма расходов на участие в выставке должна
быть отражена в составе расходов по подготовке, освоению и
организации новых туристических продуктов:
Д-т 97 - на всю стоимость участия в выставке
К-т 60
Д-т 20 - затраты, связанные с освоением новых туров, включены в
себестоимость нового туристического продукта
К-т 97
Следует обратить внимание на то, что участие в выставке с
целью освоения новых туров должно быть подтверждено заключенными в
результате выставки договорами с партнерами, протоколами о
намерениях и т.п.
Учет реализации
туристических услуг
Отражение в бухгалтерском учете туроператора операций по
реализации туристических ваучеров имеет свои особенности, которые
обусловлены тем, что в момент приобретения чистых бланков и до их
реализации в качестве ваучеров они будут отражаться в бухгалтерском
учете как бланки строгой отчетности, т. е. с использованием
балансового счета 10 «Материалы» и забалансового счета 006 «Бланки
строгой отчетности».
Д-т 006, - получены и оприходованы бланки
Д-т 10, субсчет «Бланки»
К-т 71
Д-т 10, субсчет «Бланки, выданные менеджерам» - выданы
менеджерам по продаже туров под отчет
К-т 10, субсчет «Бланки»
Д-т 26 - списаны бланки
К-т 10, субсчет «Бланки, выданные менеджерам»,
К-т 006
Реализация турпродукта отражается у туроператора на счете 90
«Реализация».
В целях налогообложения и бухгалтерского учета организации
могут применять один из двух методов признания выручки от реализации
туристического продукта: или по оплате, или по отгрузке.
В связи с этим независимо от того, какой метод признания
выручки организация предусмотрит в своей учетной политике в целях
налогообложения, для бухгалтерского учета ключевым будет вопрос, в
какой момент считать тур реализованным - по окончании срока
путешествия или в момент передачи туристу ваучера, посредством
которого туристу передаются права на услуги, заключенные в
турпродукте.
На наш взгляд, момент реализации наступает в том отчетном
периоде, в котором осуществляется продажа ваучера, а не тогда, когда
фактически состоялось (закончилось) путешествие. Получение туристом
самих услуг - это уже процесс потребления приобретенного
туристического продукта. Конечно, турист, как и потребитель любых
других услуг, имеет право предъявить претензии туристической
организации, реализовавшей ему тур, в случае неполучения или
получения неполного объема услуг. При этом у исполнителя нет никаких
оснований считать свой турпродукт нереализованным только потому,
что, возможно, будут предъявлены претензии. Кроме того, при большом
ассортименте предлагаемых туров с разными сроками путешествия
достаточно сложным будет отследить момент реализации каждого их них.
Д-т 43 - сформирована себестоимость тура
К-т 20
Д-т 90-2 - списана себестоимость тура
К-т 43
Д-т 90-2 - списаны расходы по реализации тура
К-т 44
Д-т 50, 51, - получена выручка от реализации тура
52, 62
К-т 90-1
Д-т 90-3, - исчислены налоги
90-5
К-т 68
Д-т 90-9 - определен финансовый результат от реализации тура
К-т 99
При рассмотрении разновидностей туризма следует разграничивать
понятия экспорта и импорта услуг, так как, осуществляя операции,
соответствующие указанным понятиям, субъект туристической
деятельности должен помнить о нормах, регулирующих
внешнеэкономическую деятельность.
Дальнейшее движение турпродукта, сформированного
туроператором, следует рассматривать в двух аспектах:
1) с точки зрения учета у турагента, который приобретает
сформированный туроператором продукт туристической деятельности,
дополняет его определенным набором услуг, реализует непосредственно
потребителям данного продукта и вместе с тем сопровождает и
обслуживает туристов в поездке;
2) с точки зрения учета у потребителя туристических услуг,
приобретающего турпродукт, например, для организации отдыха своих
работников.
Учет турагентской деятельности
Деятельность турагента - это своего рода посредническая
деятельность, так как он реализует на рынке туристический продукт,
сформированный туроператором. Порядок бухгалтерского учета у
турагента зависит от того, каким объемом прав на туристический
продукт он располагает в силу договора с туроператором.
Полная передача турагенту
комплекса прав, удостоверенных
ваучером, с целью перепродажи этого комплекса
1. Как уже было рассмотрено выше, хозяйственная операция по
реализации тура не может быть основана на нормах, действующих в
отношении договора розничной купли-продажи, поскольку предметом
сделки является не вещь, а услуга. В соответствии с нормами
Гражданского кодекса Республики Беларусь между туроператором,
«продающим» турпродукт, и турагентом, его «покупающим», оправданным
будет использование договора на возмездное оказание услуг, так как в
действительности происходит не покупка «продукта», а приобретение
права требовать от контрагента совершения определенных действий.
Ваучер как документ, оформляющий передачу туристического
продукта, удостоверяет:
а) право требования исполнения обязательства по оказанию
туристических услуг (оказание предъявителю услуг размещения,
проживания и т.п.);
б) право требования от организатора тура соответствия
проданного пакета туристических услуг качественным критериям,
запрошенным покупателем в соответствии с его потребностями.
Объектом реализации является не ваучер как таковой, а
совокупность туристических услуг. Ваучер не дает никаких прав (права
туриста следуют из договора). Он оформляет заказ. Отсюда наиболее
логичным было бы использование в бухгалтерском учете счета 50
«Касса». Однако турагенты чаще всего ошибочно используют так
называемую «торговую» схему (хотя к торговле это никакого отношения
не имеет), при которой приобретение туристического продукта (тура,
пакета услуг) отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 41
«Товары» следующим образом:
получены и оприходованы туры:
Д-т 41, 18 - К-т 60, 76
сформирована цена реализации тура:
Д-т 41 - К-т 42, субсчет «Наценка (надбавка)»
Д-т 41 - К-т 42, субсчет «НДС»
2. Многие турагентства могут предоставлять туристам
дополнительные услуги: по обеспечению их билетами на проезд,
оформлению загранпаспортов и т.п. Порядок учета сопряженных с этим
расходов зависит от характера правоотношений между турагентством и
непосредственным исполнителем этих услуг. Ранее было отмечено, что
услуги третьих лиц (сторонних организаций) без включения их в
стоимость турпродукта к туристическим услугам не относятся. Расходы,
связанные с предоставлением туристу любых дополнительных услуг,
должны учитываться отдельно и рассматриваться обособленно, как
сопутствующие реализации туров. Таким образом, предоставление
туристам услуг пассажирского транспорта может осуществляться
турагентом от своего имени при наличии у него своего транспортного
хозяйства и соответствующей лицензии на осуществление этого вида
деятельности. В противном случае реализация билетов возможна только
по посредническим договорам с перевозчиком. Многие турагентства
реализуют авиабилеты по посредническим (комиссионным, агентским)
договорам с авиакомпаниями и при необходимости используют их в
качестве проездных документов для своих работников. Порядок
отражения операций по посредническим договорам с перевозчиком уже
был рассмотрен выше. При использовании авиабилетов для
командировочных нужд туристической организации сумма задолженности
перед авиаперевозчиком отражается в момент оприходования авиабилета:
Д-т 50 - К-т 76, субсчет «Перевозчик»
При выдаче авиабилета подотчетному лицу, направляемому в
командировку:
Д-т 71 - К-т 50
Сумма комиссионного вознаграждения турагента в данном случае
исчисляется со стоимости авиабилета, выданного работнику для
командировочных нужд.
Аналогично следует рассматривать и операции по страхованию
туристов на период путешествия. Турагент, выдавая туристу страховой
полис, не является страховщиком, а действует от имени страховой
компании в качестве страхового посредника.
Следует заметить, что зачастую турагентства якобы приобретают
услуги сторонних организаций в собственность для последующей
реализации гражданам в качестве дополнительных услуг. Примером могут
служить противоречащие законодательству операции по «выкупу» блоков
мест на авиарейсы. Услугу невозможно получить в собственность (это
не вещь), а следовательно, и перепродать.
Для туристических агентств принципиально важно правильно
выбрать форму договорных отношений и грамотно составить договоры с
поставщиками дополнительных туристических услуг. От формы договорных
отношений зависит и порядок отражения операций в бухгалтерском
учете.
3. Расходы, связанные с деятельностью турагента:
Д-т 26, 44 - К-т 02, 05, 60, 70 и др.
4. В зависимости от принятого в учетной политике метода
определяется момент реализации приобретенного ранее тура:
Д-т 50, 62 - К-т 90
5. Если по инициативе туриста происходит расторжение договора
и отказ от поездки, то в соответствии с законодательством возмещение
убытков осуществляется исходя из фактических затрат сторон. Таким
образом, штрафы, накладываемые туристической организацией на туриста
в связи с отказом от поездки (от 24 до 75 процентов стоимости тура),
неправомерны: туристическая организация может удержать только
фактически понесенные расходы.
Передача турагенту туристических
продуктов по посредническим договорам
По договору комиссии турагентство (комиссионер) обязуется по
поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько
сделок от своего имени, но за счет комитента. Турагентство-
комиссионер самостоятельно осуществляет весь комплекс действий,
необходимый для сбыта турпродуктов (например, реклама).
По договору поручения (в случае посредничества по «сбыту
турпродукта») турагентство (поверенный) может осуществлять на
основании выданной ему доверенности такие юридические действия, как
поиск покупателей, согласование с ними условий поставки услуг,
заключение договоров от имени доверителя. Права и обязанности по
сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у
доверителя. Основной недостаток при работе по договорам поручения
заключается в ошибках, которые допускаются при определении функций,
делегируемых доверителем поверенному. Например, включение в договор
условия о том, что поверенный будет от имени доверителя осуществлять
деятельность (оказывать услуги, выполнять работы или продавать
товар), подлежащую лицензированию, может быть расценено
контролирующими органами как передача лицензии, в результате чего
доверитель может быть лишен лицензии. Кроме того, для осуществления
поверенным от имени доверителя деятельности необходимо, чтобы эта
деятельность была предусмотрена учредительными документами. В
противном случае поверенному грозит взыскание полученных доходов в
бюджет, а также применение иных санкций, предусмотренных
законодательством.
По агентскому договору турагентство (агент) обязуется за
вознаграждение совершить юридические и иные действия за счет
принципала от своего имени или от имени принципала. Гражданским
кодексом Республики Беларусь такой вид договора не предусмотрен,
поэтому его нельзя использовать при заключении сделок между
резидентами Республики Беларусь, но его можно использовать без
ограничений, если одной из сторон договора является нерезидент
республики.
Получив от туроператора турпродукты по договорам поручения,
турагент учитывает их на забалансовом счете 006 «Бланки строгой
отчетности» по их залоговой стоимости.
Для отражения своих расходов комиссионеры (поверенные)
используют или счет 26 «Общехозяйственные расходы», или счет 44
«Расходы на реализацию», субсчет «Издержки обращения». Затраты
турагента, связанные непосредственно с реализацией потребителям
сформированных туристических продуктов, покрываются за счет
комиссионного вознаграждения, определяемого договором и отражаемого
на счете 90 «Реализация».
По посредническим договорам все денежные средства, поступающие
посреднику, являются собственностью комитента (доверителя,
принципала). Поэтому при использовании турагентством в целях
налогообложения метода определения выручки от реализации по оплате
облагаемый оборот по налогам с реализации возникает у них уже при
поступлении денег на счет или в кассу посредника. С учетом
выбранного комитентом (доверителем, принципалом) варианта признания
выручки посредник должен сообщить последнему либо факт отгрузки,
либо факт оплаты.
Зачастую турагентства-комиссионеры оказывают дополнительные
услуги туристам (трансфер до аэропорта и обратно, покупка билетов на
проезд железнодорожным транспортом и т.п.). Если договором комиссии
предусмотрено, что комитент поручает турагентству заключить
соответствующие сделки (договоры на оказание туристических услуг) с
включением в них дополнительных услуг, то комитент обязан возмещать
такие расходы. Если же в договоре комиссии вышеизложенного нет, то
данные операции должны рассматриваться как самостоятельное оказание
турагентом соответствующих услуг. В то же время если соответствующие
условия в договоре не указаны, но отражены в договорах с туристами
на оказание туристических услуг и комитент принял отчет с
включенными в него расходами по оказанию дополнительных услуг, то
эти услуги также не выходят за рамки договора комиссии. Таким
образом, расходы турагента, связанные с исполнением сделок по
поручению комитента и за счет последнего, следует учитывать по счету
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Расходы, связанные
с оказанием туристических услуг, не подлежащие компенсации
комитентом (доверителем), списываются в дебет счета 90 «Реализация».
Собственные расходы, связанные с осуществлением посреднической
деятельности (заработная плата, арендная плата, расходы на каталоги,
буклеты, участие в ознакомительных и рекламных турах и т.п.) и
получением вознаграждения, аккумулируются на счете 44 «Расходы на
реализацию», субсчет «Издержки обращения».
Д-т 62, субсчет «Турист» -турпродукт реализован туристам
К-т 76, субсчет «Комитент»
Д-т 50, 51 - поступила выручка от реализации тура
К-т 62, субсчет «Турист»
Д-т 76, субсчет «Комитент» - комитенту перечисляются вырученные
от реализации средства
К-т 51, 52
Д-т 51, 52, 76 - получено комиссионное вознаграждение за
реализацию туров и отражена выручка от
реализации посреднической услуги
К-т 90, 62
Д-т 90 - начислен НДС от выручки за оказанную услугу
К-т 68
Д-т 90 - определен финансовый результат
К-т 99
Организация повышения
квалификации за рубежом
Зачастую туристический продукт (тур) заказывается и
оплачивается юридическим лицом для своего работника, направляемого
за рубеж, например, для участия в семинаре (в качестве слушателя).
Относится ли к туристической деятельности реализация туристического
продукта (оказание туристических услуг) за счет юридического лица?
Ведь туристом согласно ст.1 Закона «О туризме» является гражданин,
посещающий страну (место) временного пребывания на срок от 24 часов
до 6 месяцев или осуществляющий не менее одной ночевки в
оздоровительных, познавательных, профессионально-деловых и иных
целях без занятия оплачиваемой деятельностью. В связи с этим
обоснованными кажутся следующие аргументы.
1. Тот факт, что турпродукт (совокупность услуг) оплачивается
юридическим, а не физическим лицом, никак не может изменить
субъекта, который потребит услуги, заключенные в нем: физическое
лицо будет проживать в гостинице, лететь на самолете и т.п.
Потребителем услуг по размещению, проживанию, транспортному
обслуживанию и других является работник (физическое лицо), хоть и в
интересах юридического лица и за счет последнего.
2. Закон «О туризме» не ставит вопрос отнесения или
неотнесения деятельности к туристической в зависимость от такого
критерия, как цель поездки гражданина - она может быть любой. Более
того, возможность поездки в профессионально-деловых целях прямо
указана в данном Законе. Единственное, что ограничивает сферу
туризма, - это запрет на осуществление гражданином во время
путешествия оплачиваемой деятельности. Это, казалось бы,
рассматриваемую ситуацию не затрагивает, однако на период пребывания
работника в служебной командировке за ним сохраняется заработок, а
значит, и трудовая деятельность, которую он будет осуществлять в
период поездки по поручению нанимателя, является оплачиваемой. Если
«труд за вознаграждение» рассматривать в качестве общепринятого и
нормального для нашего общества понятия, то буквальное толкование
норм указанного Закона (а это - основной метод толкования) приведет
нас к такой ситуации, при которой гражданин совершает поездку в
профессионально-деловых целях (это и есть осуществление трудовой
деятельности) и не получает за свой труд вознаграждения, что
является нарушением конституционных прав этого гражданина. На наш
взгляд, разрешение данной коллизии кроется в интерпретации категорий
Закона с использованием критерия места осуществления гражданином
оплачиваемой деятельности. Для работника, командированного за
пределы республики, местом осуществления оплачиваемой деятельности
будет являться место нахождения нанимателя, а не место временного
пребывания. Следовательно, обеспечение потребностей такого туриста в
период поездки относится к туристической деятельности.
Нередко договорами об оказании туристических услуг пытаются,
нарушая закон, прикрывать совсем иные отношения. Например, это
происходит при проведении семинаров. Однако ни при каких
обстоятельствах не может рассматриваться в качестве туристической
поездки (путешествия) поездка на семинар по повышению квалификации.
Наличие характерных для туристических услуг элементов (перемещение,
размещение (проживание в гостиницах) и обеспечение питанием) не
делает такую поездку туристической. Это - повышение квалификации с
выездом за пределы территории, на которой находятся место
постоянного проживания и рабочее место лица, совершающего поездку, с
оказанием этому лицу услуг по обучению и сопутствующих ему услуг
(услуг пассажирского транспорта, гостиниц, ресторанов и т.п.). С
учетом принципиальных отличий услуг по обучению, связанных с выездом
за пределы места постоянного проживания, от туристических услуг к
правоотношениям, в которых участвует лицо, непосредственно
потребляющее такие услуги, не могут применяться нормы
законодательства, регулирующие оказание туристических услуг, а
бухгалтерский учет и налогообложение у организации, оказывающей
посреднические услуги в этой области, будут отличаться от
бухгалтерского учета и налогообложения у организации, оказывающей
посреднические услуги в области туристических услуг (турагентов).
Само собой разумеется, что, поскольку вышеупомянутая деятельность не
является туристической, оказывать посреднические услуги в области
проведения семинаров по повышению квалификации вправе лишь те
организации, учредительные документы которых предусматривают
соответствующий вид экономической деятельности. Но в любом случае их
деятельность не является туристической, а лицензии на осуществление
любой из разновидностей туристической деятельности (турагенсткой или
туроператорской) не дают основания для ее осуществления. Следует
иметь в виду, что доходы, полученные от осуществления
предпринимательской деятельности, выходящей за пределы специальной
правоспособности субъекта хозяйствования, должны рассматриваться как
доходы от незаконного осуществления предпринимательской деятельности
со всеми неблагоприятными для такого субъекта последствиями,
предусмотренными законодательством Республики Беларусь.
У организаций, заказывающих и оплачивающих туристические
поездки своих работников, отсутствуют основания для включения
понесенных расходов в себестоимость продукции (работ, услуг).
Расходы организаций, заказывающих и оплачивающих туристические
поездки своих работников, подлежат включению в состав совокупного
дохода этих работников и обложению подоходным налогом.
Не является туристической услугой и так называемый таймшер. Он
вообще не является услугой, а представляет собой разновидность
договора аренды недвижимого имущества - найма жилого помещения.
Попутно следует заметить, что оплата «таймшера» представляет собой
валютную операцию, связанную с движением капитала, для совершения
которой в соответствии со ст.ст. 7 и 10 Закона от 22 июля 2003 г. «О
валютном регулировании и валютном контроле» требуется получить
разрешение (лицензию) Национального банка Республики Беларусь. При
отсутствии такого разрешения (лицензии) оплата «таймшера»
квалифицируется как незаконная валютная операция.
17.05.2004 г.
Вестник-инфо, 2004 г., № 18, с.58 (опубликован - 17.05.2004)
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 18, с.58
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 19, с.54
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 20, с.55
