КОММЕНТАРИЙ
к приказу Государственного налогового комитета,
Министерства экономики, Министерства финансов,Министерства
статистики и анализа, Министерства предпринимательства
и инвестиций и Министерства культуры
от 26 июля 1999 г. № 177/70/197/170/100/264
"Об утверждении положения о составе расходов,
связаненых с извлечением
доходов от предпринимательской деятельности, осуществляемой
индивидуальными предпринимателями,
и порядке их исключения из выручки"
(Для лучшего восприятия в комментарии повторяется текст
рассматриваемых пунктов Положения. Он выделен жирным)
Понятие расходов в предпринимательской деятельности
1. Под расходами, связанными с извлечением доходов от
предпринимательской деятельности, осуществляемой индивидуальными
предпринимателями (далее - расходы), понимается выраженная в
денежной форме и подтвержденная документально сумма затрат,
произведенных индивидуальным предпринимателем (как за счет
собственных средств, так и за счет привлеченных денежных средств -
займа или кредита) для производства и (или) реализации продукции
(товаров, работ, услуг) (далее - товаров), и других расходов,
связанных с извлечением доходов.
Здесь следует обратить внимание на то, что в расходы,
учитываемые при исчислении подоходного налога, не включаются
расходы, осуществленные за счет собственных средств, но в
последующем возмещенные (компенсированные) в соответствии с
законодательством иными лицами (об этом прямо указано в подпункте
10.9 п. 10 Положения о составе расходов, связанных с извлечением
доходов от предпринимательской деятельности, осуществляемой
индивидуальными предпринимателями, и порядке их исключения из
выручки) (далее - Положение).
Например, ст. 594 Гражданского кодекса Республики Беларусь
(далее - ГК) установлено, что в случае, когда арендатор произвел за
счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения
арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества,
арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение
стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором
аренды.
Положением о содействии органами государственной службы
занятости безработным в организации предпринимательской деятельности
и ее дальнейшем развитии, утвержденным постановлением Министерства
труда от 28 августа 2000 г. № 117, предусматривается компенсация
расходов по регистрации, получению лицензий, открытию счета,
изготовлению печати, получению дубликата извещения о присвоении
учетного номера налогоплательщика, оплате нотариальных услуг,
связанных с перечисленными действиями, зачисляемая государственной
службой занятости в соответствии с законодательством Республики
Беларусь на расчетные (текущие) счета предпринимателей.
Остановимся на отражении в учете такого рода расходов. Прежде
всего нужно сказать, что указанные расходы могут изначально не
учитываться. Вместе с тем если предприниматель их учел, то суммы
возмещения (компенсации) включаются в состав внереализационных
доходов и подлежат налогообложению в том отчетном квартале, в
котором осуществлено такое возмещение (компенсация).
Кроме того, для учета расходов, осуществленных за счет
привлеченных средств - займа или кредита, не имеет значения факт
возврата указанных средств. То есть в данном случае к расходам
применяются общие правила.
Документы, подтверждающие расходы
Для подтверждения произведенных расходов используются
подтверждающие оплату и поступление материальных ценностей
(выполнение работ, оказание услуг) документы, оформленные в
соответствии с требованиями, установленными законодательством к
оформлению первичных бухгалтерских документов.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они
составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм
первичной учетной документации. Первичные учетные документы, форма
которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие
обязательные реквизиты:
наименование, номер документа, дату и место его составления;
содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее
измерение и оценку в натуральных, количественных и денежных
показателях;
должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной
операции и правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и личные
подписи.
Следует сказать, что с 1 августа 2004 г. используются бланки
приходных кассовых ордеров формы КО-1 и талонов формы 20-фс,
изготавливаемые и приобретаемые в соответствии с Инструкцией о
порядке разработки, производства, учета, хранения, реализации и
уничтожения бланков первичных учетных документов, регистрируемых в
Государственном реестре бланков строгой отчетности (утверждена
постановлением Министерства финансов, Министерства по налогам и
сборам и Министерства связи от 16 апреля 2002 г. № 61/47/7 в
редакции постановления от 15 августа 2003 г. № 117/79/19),
информация об изготовлении и реализации которых подлежит внесению в
электронный банк данных об изготовленных и реализованных бланках
первичных учетных документов.
На практике существуют ситуации, когда по объективным причинам
отсутствуют документы, подтверждающие оплату материальных ценностей,
так как не произведена оплата.
Например, при выходе физического лица, имеющего статус
предпринимателя, из состава учредителей организации и выплате его
доли в уставном фонде материальными ценностями (товарами,
производственным оборудованием), используемыми в предпринимательской
деятельности.
В таком случае включение стоимости материальных ценностей в
состав расходов должно производиться на основании товарной (товарно-
транспортной) накладной и выписки из протокола (решения) собрания
учредителей.
В отдельных случаях допускается учет расходов на основании
копий документов, если по объективным причинам отсутствует оригинал
документа (например, произведенная наличными денежными средствами
оплата сбора за выдачу свидетельства о регистрации транспортного
средства, поскольку оригинал квитанции об уплате сбора
представляется в органы ГАИ).
Подтверждение расходов на приобретение
материальных ценностей
за границей при отсутствии документов
При приобретении материальных ценностей за пределами
Республики Беларусь и Российской Федерации, а также товаров,
происходящих из третьих стран и выпущенных в свободное обращение в
Российской Федерации, в том числе на рынках, и отсутствии
документов, подтверждающих их оплату, в расходы включается
таможенная стоимость вещей, определенная в соответствии с таможенным
законодательством, при условии представления документов, заверенных
таможенным органом Республики Беларусь, с указанием таможенной
стоимости и характеристик вещей, необходимых для оформления
первичных бухгалтерских документов.
Данное правило не касается случаев отсутствия платежных
документов по товарам, приобретаемым на условиях последующей оплаты.
Например, если предпринимателем в первом квартале были ввезены
на таможенную территорию Республики Беларусь и реализованы товары,
оплата за которые была произведена во втором квартале, то при
исчислении подоходного налога за первый квартал не может быть учтена
их таможенная стоимость.
Определение стоимости товаров при бартере
При реализации (использовании на собственные нужды, связанные
с осуществлением предпринимательской деятельности) товаров,
полученных при проведении товарообменных операций, расходы на их
приобретение определяются в соответствии с постановлением Совета
Министров Республики Беларусь от 24 марта 1999 г. № 405 «О вопросах
ценообразования при проведении товарообменных операций»
(Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 1999 г., №
26, 5/461).
Практические рекомендации по определению стоимости указанных
товаров даны в Методических рекомендациях по проведению
товарообменных операций, утвержденных приказом Министерства
экономики, Министерства финансов и Министерства промышленности от 22
октября 1999 г. № 105/300/340.
Переоценка стоимости ТМЦ
Стоимость приобретенных материальных ценностей, подлежащая
включению в состав расходов, может быть дооценена (переоценена)
только в случаях, предусмотренных законодательством.
Например, постановлениями Министерства экономики периодически
предусматривается переоценка остатков водки и спирта в связи с
изменением цен на эту продукцию.
Переоценку стоимости основных средств индивидуальные
предприниматели вправе производить практически ежегодно по решению
Правительства. Так, последнее ее проведение было определено
постановлением Совета Министров от 30 декабря 2003 г. № 1724 «О
переоценке основных средств, незавершенного строительства и
неустановленного оборудования на 1 января 2004 г.» и принятыми в
соответствии с ним постановлениями Министерства статистики и анализа
от 31 декабря 2003 г. № 258 «Об утверждении Положения о порядке
переоценки основных средств по состоянию на 1 января 2004 г.» и от
31 декабря 2003 г. № 259 «Об утверждении Положения о порядке
переоценки незавершенного строительства и неустановленного
оборудования по состоянию на 1 января 2004 г.»
Учет расходов
Определение размера расходов, исключаемых из выручки,
производится на основании данных учета доходов, ведение которого
осуществляется на основании первичных документов в порядке и по
формам, устанавливаемым Министерством финансов Республики Беларусь и
Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь.
Порядок ведения такого учета определен Инструкцией о порядке
ведения учета индивидуальными предпринимателями, утвержденной
Министерством финансов и Главной государственной налоговой
инспекцией при Кабинете Министров 10 ноября 1995 г. № 46/18 (в
редакции постановления Государственного налогового комитета и
Министерства финансов от 14 августа 2000 г. № 75/85).
Учет расходов, документально не подтвержденных
Расходы, которые индивидуальный предприниматель не может
документально подтвердить, определяются по нормативу, установленному
пунктом 5 статьи 14 Закона Республики Беларусь от 21 декабря 1991 г.
«О подоходном налоге с физических лиц» (Ведамасцi Вярхоўнага Савета
Рэспублiкi Беларусь, 1992 г., № 5, ст. 79; Национальный реестр
правовых актов Республики Беларусь, 1999 г., № 21, 2/22; 2000 г., №
7, 2/134; № 64, 2/179; 2001 г., № 63, 2/786), в порядке,
предусмотренном настоящим Положением.
Порядок учета таких расходов определен частью десятой п. 11
Положения.
Расходы на производство и реализацию товаров.
Материальные затраты
2. В состав расходов на производство и реализацию товаров
включаются:
2.1. материальные затраты;
2.2. затраты на оплату труда;
2.3. амортизационные отчисления от стоимости амортизируемого
имущества (основных средств, отдельных предметов в составе оборотных
средств, нематериальных активов), используемого для осуществления
предпринимательской деятельности;
2.4. затраты на проведение ремонта и технического обслуживания
основных средств;
2.5. прочие затраты.
3. К материальным затратам на производство и реализацию
товаров относятся фактически осуществленные затраты (за вычетом
стоимости возвратных отходов и стоимости тары по цене ее возможного
использования или реализации) по:
3.1. сырью (материалам), входящему в состав произведенных и
реализованных в отчетном периоде товаров и образующему их основу
либо являющемуся необходимым компонентом при производстве товаров;
3.2. покупным материалам, использованным в процессе
производства товаров для обеспечения нормального технологического
процесса и для упаковки произведенных и реализованных товаров или
израсходованным на другие производственные и хозяйственные нужды;
3.21. запасным частям, использованным для ремонта отдельных
предметов в составе оборотных средств, предметов проката;
3.3. покупным комплектующим изделиям и полуфабрикатам,
подвергающимся монтажу или дополнительной обработке;
3.4. работам и услугам производственного характера,
выполняемым юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями.
К работам и услугам производственного характера относятся:
выполнение операций по изготовлению продукции, обработке сырья
и материалов;
проведение испытаний для определения качества потребляемых
сырья и материалов, контроля за соблюдением установленных
технологических процессов;
транспортные услуги по доставке сырья, материалов,
комплектующих, полуфабрикатов до пункта, обусловленного договором;
другие виды услуг, непосредственно относящиеся к производству
продукции, выполнению работ, оказанию услуг;
В соответствии с данным подпунктом не учитываются в составе
расходов вознаграждения, выплачиваемые за выполнение работ (оказание
услуг) физическими лицами, не являющимися индивидуальными
предпринимателями, по гражданско-правовым договорам. Такие расходы
должны быть учтены в соответствии с п. 4 Положения.
3.5. топлива и энергии всех видов, расходуемых на
производственные и хозяйственные цели, выработку всех видов энергии,
отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию производства.
Стоимость топлива, электрической и тепловой энергии включается
в состав расходов в пределах установленных лимитов их расхода. В
расходах не учитывается стоимость топливно-энергетических ресурсов,
израсходованная сверх установленных лимитов.
Порядок установления лимитов определен Положением о
нормировании расхода топлива, тепловой и электрической энергии в
народном хозяйстве Республики Беларусь, утвержденным постановлением
Комитета по энергоэффективности при Совете Министров от 19 ноября
2002 г. № 9. Соответственно для установления лимитов следует
обращаться в органы названного Комитета.
Затраты на расход топлива по автотранспортным средствам
(принятым к учету в качестве основных средств) определяются по
действующим в Республике Беларусь линейным нормам расхода топлива
для соответствующей марки автомобиля, путевым листам и документам,
подтверждающим приобретение топливно-смазочных материалов.
При отсутствии норм расхода топлива для марки используемого в
предпринимательской деятельности автомобиля до момента их
установления по заявке индивидуального предпринимателя стоимость
израсходованных топливно-смазочных материалов в расходах не
учитывается;
Затраты на расход топлива учитываются по любым
автотранспортным средствам: принадлежащим на праве собственности,
арендованным и объектам лизинга. Необходимое условие - оприходование
автотранспортных средств в учете индивидуального предпринимателя.
Заполнение путевых листов производится в соответствии с
постановлением Министерства финансов от 31 марта 2000 г. № 31 «Об
утверждении бланков путевых листов и инструкций по их заполнению».
До 1 мая 2003 г. (даты вступления в силу соответствующих
изменений в Положение) существовал иной порядок учета ГСМ при
отсутствии норм их расхода, установленный письмом Государственного
налогового комитета от 29 сентября 1997 г. № 05/130. В соответствии
с ним до разработки и утверждения норм для конкретной марки
автотранспортных средств хозяйствующие субъекты были вправе
пользоваться контрольным расходом топлива, установленным заводом-
изготовителем, с применением действующих на территории республики
коэффициентов корректировки, утвержденных Министерством транспорта и
коммуникаций в установленном порядке.
3.6. нормируемым товарным потерям.
Списание товарных потерь производится в пределах норм,
установленных для организаций, но не более суммы выручки, полученной
в отчетном периоде.
Товарные потери списываются после инвентаризации товаров на
основе соответствующего расчета по фактическим размерам, но не выше
установленных норм. Размер фактических товарных потерь определяется
по каждой партии товаров в отдельности путем сопоставления данных о
количестве реализованной продукции с оприходованным количеством.
Фактические остатки товаров сравниваются с остатками товаров по
данным учета.
Предварительное списание товарных потерь не допускается.
Недостачи товарно-материальных ценностей, денежных средств и
других активов, а также их порча сверх нормируемых товарных потерь,
если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с
них, покрываются за счет собственных средств индивидуального
предпринимателя.
Для определения данного вида расходов следует
руководствоваться приказом Министерства торговли от 2 апреля 1997 г.
№ 42 «О нормах товарных потерь, методике расчета и порядке отражения
в учете».
Затраты на оплату труда
4. К затратам на оплату труда относятся выплаты:
производимые по трудовым договорам (контрактам) в денежной и
(или) натуральной форме, включая компенсационные выплаты в
соответствии с законодательством;
производимые физическим лицам по гражданско-правовым
договорам, за исключением выплат индивидуальным предпринимателям,
учитываемых в соответствии с подпунктом 3.4 пункта 3 настоящего
Положения.
В соответствии с подпунктом 3.4 п. 3 Положения в состав
расходов включается оплата вознаграждения за выполнение работ
(оказание услуг) производственного характера физическими лицами,
имеющими статус индивидуального предпринимателя.
Теперь к затратам на оплату труда относится вознаграждение
индивидуальному предпринимателю, осуществляющему ведение
бухгалтерского учета, которое до 11.03.2004 учитывалось по
согласованию с налоговым органом в соответствии с подпунктом 7.15 п.
7 Положения.
Затраты на оплату труда составляют сумму начисленного
вознаграждения за выполненную в соответствии с договором работу и
включаются в состав расходов при условии его выплаты.
Амортизационные отчисления от стоимости
амортизируемого имущества
5. Амортизационные отчисления от стоимости основных средств,
нематериальных активов производятся в порядке, установленном
Положением о порядке начисления амортизации основных средств и
нематериальных активов, утвержденным постановлением Министерства
экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики
Беларусь, Министерства статистики и анализа Республики Беларусь,
Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 23
ноября 2001 г. № 187/110/96/18.
Амортизационные отчисления учитываются в составе расходов
только в случае наличия у индивидуального предпринимателя документов
на приобретение амортизируемого имущества. В противном случае учет
таких расходов будет противоречить требованиям п. 1 Положения.
Вместе с тем положения действующей амортизационной политики
предусматривают возможность начисления амортизации по основным
средствам, приобретенным за счет субсидий (полностью либо частично).
Также необходимо обратить внимание на то, что с 1 июля 2004 г.
при начислении амортизационных отчислений следует руководствоваться
новой редакцией Положения о порядке начисления амортизации основных
средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением
Министерства экономики, Министерства финансов, Министерства
статистики и анализа и Министерства архитектуры и строительства от
30 марта 2004 г. № 87/55/33/5.
Первоначальная стоимость основных средств, нематериальных
активов определяется в порядке, установленном статьей 11 Закона
Республики Беларусь от 18 октября 1994 г. «О бухгалтерском учете и
отчетности» (в редакции Закона Республики Беларусь от 25 июня 2001
г.) (Ведамасцi Вярхоўнага Савета Рэспублiкi Беларусь, 1994 г., № 34,
ст. 566; Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь,
2001 г., № 63, 2/785).
В стоимость основных средств, нематериальных активов
индивидуальными предпринимателями - плательщиками налога на
добавленную стоимость не включается налог на добавленную стоимость,
уплаченный при приобретении либо при ввозе на таможенную территорию
Республики Беларусь основных средств, нематериальных активов, за
исключением случаев, установленных законодательством.
Более общие правила оценки имущества в целях учета (для
основных средств - первоначальная стоимость) даны в ст. 11 Закона «О
бухгалтерском учете и отчетности».
Амортизационные отчисления от стоимости отдельных предметов в
составе оборотных средств производятся в порядке, установленном
Министерством финансов Республики Беларусь для отдельных предметов в
составе оборотных средств.
Для отнесения объектов к указанным предметам следует
руководствоваться постановлением Министерства финансов от 23 марта
2004 г. № 41 «Об установлении лимита отнесения имущества к отдельным
предметам в составе оборотных средств». При этом, как установлено
названным документом, для сравнения с лимитом стоимость предметов
принимается без налога на добавленную стоимость.
Затраты на проведение ремонта
и техническое обслуживание основных средств
6. В расходы включаются затраты на проведение всех видов
ремонта и техническое обслуживание основных средств (включая
арендованные основные средства и объекты лизинга).
Необходимо отметить, что имущество, используемое в
предпринимательской деятельности, должно числиться в учете в
качестве основных средств. В противном случае оно не может быть
отнесено к основным средствам, и соответственно расходы по его
содержанию не подлежат включению в состав расходов.
Затраты на проведение капитального ремонта арендованных
основных средств и объектов лизинга включаются в состав расходов в
случаях, когда в соответствии с законодательством или договором
обязанность по проведению такого ремонта возложена на арендатора
(лизингополучателя).
Капитальный ремонт - ремонт, выполняемый для восстановления
исправности полного или близкого к полному восстановлению ресурса
изделия с заменой или восстановлением любых его частей, включая
базовые.
Примечание. Значение близкого к полному восстановлению ресурса
устанавливается в нормативно-технической документации.
Затраты на ремонт и техническое обслуживание основных средств,
используемых как для личных нужд, так и для осуществления
предпринимательской деятельности, учитываются пропорционально
периоду использования основных средств (по автотранспортным
средствам - пропорционально пробегу) для извлечения дохода в
предыдущем отчетном периоде (квартале), в котором произведены такие
расходы.
Затраты на проведение модернизации, реконструкции объектов,
относящихся к основным средствам, в расходы не включаются, а
относятся на увеличение первоначальной стоимости соответствующих
объектов основных средств.
Затраты на проведение модернизации, реконструкции, включенные
в первоначальную стоимость, списываются в расходы путем начисления
амортизационных отчислений в порядке, предусмотренном п. 5
Положения.
Модернизация оборудования - усовершенствование находящегося в
эксплуатации оборудования путем внесения в конструкции изменений,
повышающих их технический уровень и экономические характеристики.
Модернизация зданий, сооружений, инженерных и транспортных
коммуникаций - совокупность работ и мероприятий, связанных с
повышением потребительских качеств зданий, сооружений, коммуникаций,
их частей и (или) элементов, с приведением эксплуатационных
показателей к уровню современных требований в существующих
габаритах.
Реконструкция оборудования - осуществляемое полное или
частичное переоборудование или переустройство оборудования с заменой
морально устаревших и физически изношенных частей, обеспечивающее
увеличение объема выпуска продукции, расширение ассортимента или
повышение качества выпускаемой продукции, а также улучшение других
технико-экономических показателей с меньшими затратами в более
короткие сроки.
Реконструкция зданий, сооружений, инженерных и транспортных
коммуникаций - совокупность работ и мероприятий, направленных на
использование по новому назначению зданий, сооружений, инженерных и
транспортных коммуникаций, их частей (включая отдельные помещения) и
(или) связанных с изменением их основных технико-экономических
показателей, а также работы по модернизации зданий, сооружений,
коммуникаций.
Прочие затраты
7. В прочие затраты включаются:
7.1. страховые взносы по видам обязательного страхования,
уплачиваемые в соответствии с законодательством Республики Беларусь,
платежи по страхованию грузов и риска непогашения кредитов;
7.2. налоги, сборы и другие платежи в бюджет и внебюджетные
фонды, исчисленные в установленном законодательством Республики
Беларусь порядке, кроме случаев, когда законодательством о
соответствующих платежах в бюджет и внебюджетные фонды установлено
иное.
Подлежат, в частности, включению в расходы, связанные с
извлечением дохода, исчисленные в порядке и размерах, установленных
законодательством Республики Беларусь, суммы:
налога на добавленную стоимость;
акцизов;
налога на добычу природных ресурсов и выбросы (сбросы)
загрязняющих веществ в окружающую среду в пределах установленных
лимитов;
налога на недвижимость со стоимости зданий, используемых
исключительно для предпринимательской деятельности;
земельного налога на земельные участки, используемые для
осуществления предпринимательской деятельности;
налога с продаж автомобильного топлива;
местных налогов и сборов, кроме случаев, когда
законодательством или соответствующими решениями местных Советов
депутатов в качестве налоговой базы и источника уплаты установлен
доход, остающийся в распоряжении после уплаты обязательных платежей
в бюджет;
Следует обратить внимание, что исчисленные за отчетный период
налоги, сборы и другие платежи в бюджет и внебюджетные фонды
включаются в состав расходов в соответствующем периоде независимо от
установленного законодательством срока уплаты.
Например, при исчислении подоходного налога за первый квартал
в состав расходов включается НДС, исчисленный за январь, февраль и
март. При этом не имеет значения, что срок уплаты НДС за март будет
приходиться на второй квартал.
Плательщикам НДС нужно помнить, что в расходах учитывается
НДС, исчисленный по реализации (строка 14 налоговой декларации по
НДС).
платежей в государственный фонд содействия занятости и
страховых взносов в Фонд социальной защиты населения Министерства
труда и социальной защиты Республики Беларусь, исчисляемых в
соответствии с установленными тарифами от начисленных средств на
оплату труда работающих у предпринимателя лиц;
В составе страховых взносов в Фонд социальной защиты населения
не учитываются платежи, уплачиваемые индивидуальными
предпринимателями от своего дохода, так как их уплата связана с
обеспечением их социальных гарантий, а не с осуществлением
предпринимательской деятельности, как того требует п. 1 Положения.
Необходимо сказать, что в соответствии с Положением об уплате
обязательных страховых взносов и иных платежей в Фонд социальной
защиты населения Министерства труда и социальной защиты,
утвержденным Указом Президента от 5 июня 2000 г. № 318, имеющим
большую юридическую силу, чем Положение о составе расходов, сумма
обязательных страховых взносов, причитающаяся к уплате за истекший
месяц, должна быть не менее суммы названных взносов, исчисленной из
величины утверждаемого в установленном порядке бюджета прожиточного
минимума в среднем на душу населения. В связи с этим разница между
суммой страховых взносов, исчисленной исходя из начисленных средств
на оплату труда (как предусматривает настоящий подпункт), и суммой
страховых взносов, исчисленной из величины бюджета прожиточного
минимума, учитывается в соответствии с настоящим подпунктом и не
подлежит согласованию с налоговым органом в порядке, установленном
подпунктом 7.15 п. 7 Положения.
7.3. расходы по сертификации, стандартизации, государственной
гигиенической регламентации и регистрации товаров;
7.4. расходы, связанные со сбытом (реализацией) товаров:
упаковкой, хранением, транспортировкой до пункта, обусловленного
договором, погрузкой в транспортные средства, разгрузкой из
транспортных средств (кроме тех случаев, когда они возмещаются
покупателями сверх цены за продукцию), оплатой услуг банков и иных
кредитных организаций по осуществлению в соответствии с заключенными
договорами факторинговых операций; оплатой вознаграждения в
соответствии с заключенными договорами комиссии и поручения;
рекламой (в пределах установленных законодательством норм), включая
участие в выставках, ярмарках, выставках-продажах; стоимость
образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами,
соглашениями и иными документами непосредственно покупателям или
посредническим организациям в целях рекламы и не подлежащих
возврату.
К расходам на хранение товаров относятся плата организациям за
пожарную и сторожевую охрану (расходы на оплату охраны,
предоставляемой органами внутренних дел, пожарной охраны, а также
охраны, предоставляемой в порядке оказания услуг другими
юридическими лицами (предпринимателями); расходы на содержание
противопожарного инвентаря, оборудования, на приобретение
спецодежды; иные расходы, связанные с хранением товаров.
К расходам на рекламу относятся расходы на разработку и
изготовление рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов,
каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных
писем, открыток и т.п.); на разработку и изготовление эскизов
этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки и
т.д.; на рекламные мероприятия (объявления в печати, передача по
радио и телевидению); на световую и иную наружную рекламу; на
изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.; на
хранение и экспедирование рекламных материалов; на оформление
витрин, выставок-продаж, комнат образцов; на уценку товаров,
полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при
экспонировании в витринах; на проведение иных рекламных мероприятий.
Указанные расходы учитываются в порядке и размерах,
установленных для организаций и индивидуальных предпринимателей, при
включении этих расходов в себестоимость продукции (работ, услуг);
Расходы на рекламу учитываются в соответствии с постановлением
Совета Министров от 10 июня 1994 г. № 429 «Об установлении
нормативов расходования средств на рекламу, маркетинговые,
консультационные и информационные услуги, подготовку кадров в
средних и высших учебных заведениях».
Расходы на рекламу нормируются по совокупности с расходами на
оплату маркетинговых услуг.
Нормативы расходования средств на рекламу, учитываемых в
составе расходов, установлены дифференцированно в зависимости от
объема выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в
отчетном календарном году, с учетом НДС. То есть при определении
конкретного норматива расходов, подлежащих учету при исчислении
подоходного налога, полученная за любой отчетный квартал выручка
(нарастающим итогом с начала года) соотносится с годовым объемом
выручки, определенным названным постановлением. Иными словами,
соответствующий квартальный объем выручки исходя из годового объема
не рассчитывается (за первый квартал принимается как 1/4 годового
объема выручки, за второй - как 1/2, за третий - как 3/4).
При этом расходы на рекламу не нормируются только для
индивидуальных предпринимателей, основной деятельностью которых
является организация выставок, ярмарок (в части затрат по
организации этих мероприятий).
Также не подлежат нормированию, а учитываются в полном объеме
расходы индивидуальных предпринимателей на оплату рекламы,
размещенной в государственных республиканских и местных
телерадиоорганизациях, а также телерадиоорганизациях с долей
государственной собственности не менее 51 процента.
В соответствии с Законом от 13 января 1995 г. «О печати и
других средствах массовой информации» под государственными
республиканскими телерадиоорганизациями имеются в виду
государственные телерадиоорганизации, учредителями которых выступают
республиканские органы государственной власти и управления. Под
местными - областные телерадиоорганизации (объединения), городские и
районные радиоредакции, учредителями которых выступают органы
государственной власти и управления.
Национальная государственная телерадиокомпания Республики
Беларусь осуществляет деятельность по замещению рекламного эфира
центральных российских телеканалов ОРТ, РТР и НТВ. Расходы на оплату
рекламы, размещенной указанным образом, также не подлежат
нормированию.
Для индивидуальных предпринимателей, основной деятельностью
которых является предоставление информационных и консультационных
услуг, нормирование расходов на рекламу осуществляется в
общеустановленном порядке.
Индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою
деятельность в сфере предоставления туристических услуг, увеличивают
исчисленную предельную сумму расходов на рекламу в три раза.
7.5. расходы на гарантийный ремонт и обслуживание изделий, на
которые установлен гарантийный срок службы;
7.6. оплата услуг связи (почтовые, телефонные, телеграфные и
другие подобные услуги, необходимые для производства и реализации
товаров, при наличии документального подтверждения связи указанных
расходов с осуществлением предпринимательской деятельности),
вычислительных центров, банков, связанных с обслуживанием
индивидуальных предпринимателей.
В состав расходов включается оплата любых услуг банков,
связанных с обслуживанием индивидуальных предпринимателей. В число
таких расходов входит в том числе уплачиваемое банку комиссионное
вознаграждение за предоставление банковской гарантии перед БАМАП
(Белорусской ассоциацией международных автопереводчиков) (при
осуществлении международных грузоперевозок), за визирование паспорта
сделки (при совершении внешнеэкономических сделок), за снятие с
текущего (расчетного) счета наличных денежных средств в качестве
своего дохода.
Порядок документального подтверждения связи произведенных
расходов на оплату услуг связи (за исключением случаев, указанных в
части третьей настоящего подпункта) с осуществлением
предпринимательской деятельности устанавливается по согласованию с
налоговым органом. Согласование производится до начала отчетного
периода (квартала, года) на основании письменного заявления
индивидуального предпринимателя и оформляется налоговым органом
путем направления предпринимателю письменного сообщения.
Без согласования с налоговым органом включается в расходы
оплата телефонных услуг, если для переговоров используются
телефонные аппараты, находящиеся в офисах, магазинах, на складах, в
иных производственных, складских и торговых помещениях (объектах);
Необходимость согласования с налоговым органом имеется при
учете телефонных переговоров с использованием квартирных телефонных
аппаратов и мобильных телефонов, а также при учете расходов на
оплату почтовых, телеграфных и иных подобных услуг.
7.7. арендная плата.
Если обязательства арендатора по внесению арендной платы
выражены в иностранной валюте, сумма расходов определяется исходя из
курса иностранной валюты, установленного Национальным банком
Республики Беларусь, на дату наступления срока платежа в
соответствии с договором;
Для включения в состав расходов уплаченной в иностранной
валюте арендной платы установлен жесткий срок пересчета иностранной
валюты в белорусские рубли. Поэтому независимо от того, произведена
ли уплата арендной платы до наступления установленного договором
срока либо с его нарушением, в обоих случаях применяется курс
иностранной валюты, установленный Национальным банком Республики
Беларусь, на дату наступления срока платежа в соответствии с
договором. Курсовая разница, образующаяся в связи с изменением
курсов иностранной валюты на дату фактической уплаты арендной платы
и на дату срока уплаты, в целях исчисления подоходного налога не
учитывается.
7.7-1. эксплуатационные расходы по содержанию зданий,
помещений, оборудования, инвентаря, используемых исключительно для
предпринимательской деятельности, в том числе оплата коммунальных
услуг;
При аренде зданий, помещений, оборудования, инвентаря
названный вид расходов может учитываться либо арендатором, либо
арендодателем в зависимости от условий договора.
Не включаются в состав расходов в соответствии с данным
подпунктом плата за пользование жилым помещением и оплата
коммунальных услуг, предоставляемых коммунальными службами
проживающим в этих жилых помещениях, поскольку такие расходы не
связаны с извлечением доходов от предпринимательской деятельности
(такое обязательное условие предусматривается Законом «О подоходном
налоге с физических лиц»), т.е. данные расходы осуществляются вне
зависимости от того, имеет наниматель (собственник) жилого помещения
статус индивидуального предпринимателя или нет.
7.7-2. плата за государственную регистрацию договора аренды;
В соответствии со ст. 580 ГК договор аренды недвижимого
имущества подлежит государственной регистрации, если иное не
установлено законодательными актами.
Временное положение о порядке государственной регистрации
договоров аренды зданий, сооружений, нежилых помещений утверждено
постановлением Совета Министров от 20 сентября 2000 г. № 1452.
7.7-3.оплата услуг платных стоянок;
7.8. компенсация за износ транспортных средств, оборудования,
инструментов и приспособлений, принадлежащих работнику и
используемых для производственных нужд нанимателя в соответствии с
законодательством;
Статьей 106 Трудового кодекса Республики Беларусь (далее - ТК)
определено, что работники, использующие свои транспортные средства,
оборудование, инструменты и приспособления для нужд нанимателя,
имеют право на получение за их износ (амортизацию) компенсации,
размер и порядок выплаты которой определяются по договоренности с
нанимателем.
То есть в соответствии с данным подпунктом указанные выплаты
лицам, состоящим с индивидуальным предпринимателем в трудовых
отношениях на основании заключенного трудового договора, учитываются
в составе расходов.
7.9. затраты на командировки работников, связанные с
предпринимательской деятельностью, в порядке, установленном для
организаций.
Командировочные расходы в иностранной валюте, произведенные
направленным в служебную командировку за границу работником за счет
выданного индивидуальным предпринимателем аванса, пересчитываются в
денежную единицу Республики Беларусь по курсу Национального банка
Республики Беларусь на дату составления авансового отчета. При
возмещении индивидуальным предпринимателем указанных расходов
работнику после составления авансового отчета они пересчитываются в
денежную единицу Республики Беларусь по курсу Национального банка
Республики Беларусь на дату такого возмещения, но не позднее 30 дней
со дня представления авансового отчета.
Затраты на расход топлива по автотранспортным средствам
возмещаются работникам, командированным на автотранспортном средстве
индивидуального предпринимателя, в порядке, предусмотренном частью
второй подпункта 3.5 пункта 3 настоящего Положения.
Затраты на командировки лиц, не состоящих в трудовых
отношениях с индивидуальным предпринимателем, в составе расходов не
учитываются и возмещаются за счет собственных средств;
Перечень командировочных расходов, которые подлежат
обязательному возмещению нанимателем командированному работнику,
установлен ст. 95 ТК. К таким расходам отнесены:
1) расходы по проезду к месту служебной командировки и
обратно;
2) расходы по найму жилого помещения;
3) расходы за проживание вне места постоянного жительства
(суточные);
4) иные произведенные работником с разрешения или ведома
нанимателя расходы.
Помимо этого при отнесении выплачиваемых командированным
работникам сумм к командировочным расходам следует руководствоваться
Инструкцией о порядке и размерах возмещения расходов при служебных
командировках в пределах Республики Беларусь, утвержденной
постановлением Министерства финансов от 12 апреля 2000 г. № 35, и
Положением о регулировании труда работников, направленных на работу
в учреждения Республики Беларусь за границей, и гарантиях и
компенсациях при служебных командировках за границу, утвержденным
постановлением Министерства труда от 14 апреля 2000 г. № 55.
Напомним, что работники, получившие наличные деньги под отчет
на расходы, связанные со служебными командировками, авансовый отчет
об израсходованных суммах обязаны предъявить не позднее трех рабочих
дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня
возвращения из командировки, исключая день прибытия.
Согласно ст. 349 ТК гарантии и компенсации, предусмотренные
ТК, другими актами законодательства, коллективными договорами,
соглашениями, иными локальными нормативными актами, предоставляются
работающим по совместительству в полном объеме (исключение
составляют лишь гарантии и компенсации, предусмотренные работникам,
совмещающим работу с обучением, предоставляемые только по основному
месту работы), в связи с чем командировочные расходы (в том числе и
суточные), выплачиваемые в соответствии с законодательством при
направлении в служебные командировки работающим по совместительству,
также учитываются при исчислении подоходного налога в соответствии с
настоящим подпунктом.
Необходимо обратить внимание на то, что при командировании
работников на автотранспорте нанимателя в целях учета расходов не
имеет значения, принадлежит ли предпринимателю автотранспорт на
праве собственности или является объектом аренды (лизинга).
7.10. оплата консультационных, информационных, маркетинговых
услуг в пределах установленных законодательством норм;
Расходы на оплату консультационных, информационных и
маркетинговых услуг учитываются индивидуальными предпринимателями в
соответствии с постановлением Совета Министров от 10 июня 1994 г. №
429 «Об установлении нормативов расходования средств на рекламу,
маркетинговые, консультационные и информационные услуги, подготовку
кадров в средних и высших учебных заведениях». Расходы на оплату
консультационных и информационных услуг не могут превышать 0,5
процента выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг)
за отчетный период.
Расходы на оплату данных услуг не нормируются для
индивидуальных предпринимателей, основной деятельностью которых
является предоставление информационных и консультационных услуг.
Осуществление таких услуг в качестве основного вида деятельности
должно быть подтверждено в свидетельстве о государственной
регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.
Расходы на оплату маркетинговых услуг нормируются по
совокупности с расходами на рекламу (см. также комментарий к
подпункту 7.4 п. 7 Положения в части расходов на рекламу).
7.11. оплата процентов по полученным кредитам банков (кроме
процентов по кредитам, полученным на приобретение основных средств и
нематериальных активов, процентов по просроченным кредитам -
кредитам, не возвращенным в установленные кредитным договором сроки,
и пролонгированным кредитам - кредитам, сроки возврата которых
продлены банком); процентов по займам, полученным от других
юридических и физических лиц.
Указанные в настоящем подпункте расходы учитываются в периоде,
в котором (за который) они произведены (п. 11 Положения), т.е.
независимо от того, какой порядок учета предусмотрен для расходов,
на осуществление которых был получен кредит, заем (аналогичный или
при условии получения выручки).
Например, расходы на оплату процентов за пользование кредитом
учитываются в размерах фактической оплаты (допустим, 30 процентов
причитающейся суммы процентов) независимо от доли реализованных в
отчетном периоде товаров, приобретенных за счет такого кредита (20
процентов).
Размер процентов по полученным кредитам банков, по займам,
полученным от других юридических и физических лиц, определяется
исходя из величины полученного кредита (займа) и размера процентной
ставки кредита (займа).
Сумма процентов по кредитам банков или по полученным от других
юридических или физических лиц займам, использованным на
приобретение основных средств и (или) нематериальных активов,
уплаченных до ввода их в эксплуатацию, относится на увеличение
первоначальной стоимости соответствующих объектов.
Уплата процентов, указанных в абзаце третьем настоящего
подпункта, после ввода в эксплуатацию основных средств
(нематериальных активов) осуществляется за счет собственных средств
индивидуального предпринимателя;
7.12. лизинговые платежи, уплачиваемые в соответствии с
законодательством.
Лизинговые платежи состоят из суммы, полностью или частично
возмещающей инвестиционные расходы лизингодателя, и суммы
вознаграждения (дохода) лизингодателя.
Досрочно уплаченные лизинговые платежи до истечения срока
договора лизинга подлежат включению в состав расходов в соответствии
с установленной договором периодичностью.
В соответствии с Положением о лизинге на территории Республики
Беларусь, утвержденным постановлением Совета Министров от 31 декабря
1997 г. № 1769, в состав инвестиционных расходов входят:
первоначальная или восстановительная стоимость объекта
лизинга;
проценты, выплачиваемые лизингодателем по его договору займа,
заключенному с заимодавцем (кредитодателем) для приобретения объекта
лизинга;
затраты на привлечение гарантий по договору с гарантом, если
такой договор заключался;
налоги и другие обязательные платежи, начисляемые на объект
лизинга, если лизингодатель выплачивает такие налоги и платежи;
затраты лизингодателя, связанные с осуществлением капитального
ремонта объекта лизинга, если этот ремонт осуществляет
лизингодатель;
платежи по всем видам страхования объекта лизинга и рисков,
если страхование осуществляет лизингодатель и если в договоре
лизинга не оговорено иное.
Вознаграждение (доход) лизингодателя состоит из оплаты за все
виды работ и услуг по договору лизинга и представляет собой разность
между общей суммой причитающихся (полученных) лизинговых платежей и
суммой платежей, возмещающих инвестиционные затраты.
Для включения в состав расходов уплаченных в иностранной
валюте лизинговых платежей установлен жесткий срок пересчета
иностранной валюты в белорусские рубли. Поэтому независимо от того,
произведена ли уплата лизинговых платежей до наступления
установленного договором срока либо с его нарушением, в обоих
случаях применяется курс иностранной валюты, установленный
Национальным банком Республики Беларусь, на дату наступления срока
платежа в соответствии с договором. Курсовая разница, образующаяся в
связи с изменением курсов иностранной валюты на дату фактической
уплаты лизинговых платежей и на дату срока уплаты, в целях
исчисления подоходного налога не учитывается.
Если обязательства лизингополучателя по внесению лизинговых
платежей выражены в иностранной валюте, сумма расходов определяется
исходя из курса иностранной валюты, установленного Национальным
банком Республики Беларусь, на дату наступления срока платежа в
соответствии с договором;
7.12-1. расходы по доставке, монтажу и установке арендованных
основных средств и объектов лизинга;
7.13. организационные расходы (расходы по государственной
регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, внесению
изменений и дополнений в свидетельство о государственной регистрации
индивидуального предпринимателя, расходы по открытию (закрытию)
банковских счетов, используемых для осуществления
предпринимательской деятельности, расходы по изготовлению печати);
Учет расходов на открытие (закрытие) банковских счетов
осуществляется не только при регистрации (перерегистрации) в
качестве индивидуального предпринимателя, но и в процессе
осуществления деятельности (например, когда индивидуальный
предприниматель по каким-либо причинам переходит на обслуживание в
другой банк).
7.13-2. плата за нотариальное удостоверение и (или) получение
документов, необходимых для получения (продления срока действия)
специальных разрешений (лицензий), квалификационного аттестата, а
также плата за подготовку (переподготовку, повышение квалификации)
работников и (или) индивидуального предпринимателя в случаях, когда
в соответствии с законодательством такая подготовка (переподготовка,
повышение квалификации) является обязательным условием для получения
(продления срока действия) специальных разрешений (лицензий),
квалификационного аттестата.
Расходы на подготовку работников в средних и высших учебных
заведениях учитываются в пределах установленных законодательством
норм их включения в себестоимость продукции (работ, услуг);
Такие нормативы установлены в соответствии с постановлением
Совета Министров от 10 июня 1994 г. № 429 «Об установлении
нормативов расходования средств на рекламу, маркетинговые,
консультационные и информационные услуги, подготовку кадров в
средних и высших учебных заведениях» в размере двух процентов
расходов на оплату труда работников за год, включаемых в состав
расходов в соответствии с п. 4 Положения.
7.14. расходы, связанные с разъездами предпринимателя (при
условии, что разъезды были связаны с извлечением доходов): расходы
по найму жилого помещения в размере оплаченных счетов (квитанций) и
других документов, подтверждающих размер фактически понесенных
расходов, и расходы по проезду к месту назначения и обратно в
размере стоимости проездных документов;
Поскольку Положением не определен отдельный порядок пересчета
расходов в иностранной валюте, связанных с разъездами
индивидуального предпринимателя, не будет нарушением и будет
соответствовать определению понятия «расходы», данному в п. 1
Положения, их перерасчет с применением курса Национального банка,
установленного на дату фактического осуществления расходов (т.е. на
дату, указанную в документах, подтверждающих оплату соответствующих
расходов).
Следует помнить, что разъезды индивидуального предпринимателя
не регулируются трудовым законодательством и, следовательно, не
могут быть признаны служебной командировкой (понятие которой
определено ТК). В связи с этим применение понятия «суточные» при
разъездах индивидуального предпринимателя не допускается.
7.14-1. расходы, связанные с осуществлением индивидуальным
предпринимателем перевозок в международном автомобильном сообщении:
уплата обязательных сборов (дорожных, экологических,
таможенных) за границей и налогов при проезде по территориям
иностранных государств;
оплата получения разрешений на проезд по территории
иностранных государств;
платежи по страхованию транспортных средств («КАСКО»), грузов;
платежи по страхованию ответственности перевозчика;
расходы по приобретению книжек МДП для перевозки грузов,
табличек «ТIR», а также платежи за страховые полисы (страховые
взносы) по добровольному страхованию ответственности перед
таможенными органами согласно Таможенной конвенции о международной
перевозке грузов с использованием книжки МДП от 14 ноября 1975 г.
Стоимость книжек МДП исключается из выручки при исчислении
подоходного налога в периоде, в котором они использованы для
выполнения соответствующей перевозки;
Индивидуальные предприниматели, осуществляющие международные
перевозки и вступившие в БАМАП, получают возможность пересекать
границу транзитных стран при осуществлении международных
автомобильных перевозок по упрощенной системе с использованием
единого таможенного документа - книжки МДП, приобретаемой в
ассоциации.
То есть ассоциация на основании книжки МДП предоставляет
индивидуальным предпринимателям услугу в области международных
грузоперевозок. При этом заключение о том, что предпринимателю
предоставлена такая услуга, можно сделать не на дату приобретения
книжки МДП, а на дату оказания транспортной услуги с использованием
указанной книжки.
Пунктом 11 Положения определен порядок учета расходов в
иностранной валюте при приобретении услуг, с учетом которого расходы
в иностранной валюте на приобретение книжек МДП следует пересчитать
в белорусские рубли исходя из курса иностранной валюты,
установленного Национальным банком Республики Беларусь на дату
фактического оказания услуг, указанную в акте об оказании
транспортных услуг.
получение санитарных паспортов на автомобили и санитарных
книжек водителями, осуществляющими перевозку продуктов, а также
стоимость прохождения санитарного минимума;
оплата мойки транспортных средств;
оплата услуг на объектах погранично-таможенного оформления
(таможенный терминал);
оплата конвоирования грузов, находящихся под таможенным
контролем.
Виды расходов, указанные в части первой настоящего подпункта,
произведенные работником, направленным в служебную командировку за
границу, учитываются в соответствии с подпунктом 7.9 настоящего
пункта;
7.15. другие расходы, связанные с особенностями осуществляемой
деятельности, - по согласованию с налоговым органом.
Согласование с налоговым органом (по видам, размерам расходов
и по порядку их исключения из выручки) производится до истечения
срока представления налоговой декларации (расчета) по подоходному
налогу за соответствующий отчетный период на основании письменного
заявления предпринимателя с подробным обоснованием необходимости
произведенных расходов.
Решение о согласовании оформляется путем наложения резолюции
на заявлении уполномоченным должностным лицом налогового органа
либо, в случае частичного удовлетворения заявления, путем
направления предпринимателю письменного сообщения.
Допускается согласование расходов с налоговым органом в
последующих отчетных периодах (например, расходы, относящиеся к
первому кварталу, предприниматель может согласовать во втором
квартале после истечения срока представления расчета за первый
квартал). Соответственно согласованные расходы могут быть учтены
нарастающим итогом с начала года в последующих кварталах (в примере
- во втором квартале).
Если же согласование с налоговым органом будет произведено по
истечении сроков представления налоговой декларации (расчета) за
четвертый квартал, расходы должны быть учтены путем представления
уточненного расчета за четвертый квартал (а по истечении сроков
представления декларации о совокупном годовом доходе - и уточненной
декларации).
Не требуется согласования в соответствии с настоящим
подпунктом расходов, предусмотренных не Положением, а иными актами
законодательства.
К таким расходам, в частности, относятся:
суммы финансовой помощи, оказываемой безвозмездно
сельскохозяйственным организациям для проведения весенних полевых
работ в 2003 году (постановление Совета Министров от 28 апреля 2003
г. № 565 «Об отнесении сумм финансовой помощи, оказываемой
сельскохозяйственным организациям, на себестоимость продукции
(работ, услуг)»), а также суммы помощи, оказываемой безвозмездно
сельскохозяйственным организациям, комитетам по сельскому хозяйству
и продовольствию облисполкомов и управлениям по сельскому хозяйству
и продовольствию райисполкомов, с последующим направлением этих сумм
производителям сельскохозяйственной продукции для подготовки и
проведения весеннего сева в 2004 году (постановление Совета
Министров от 31 января 2004 г. № 107 «Об отнесении сумм помощи,
оказываемой сельскохозяйственным организациям, на себестоимость
продукции (работ, услуг)»);
затраты на проведение обязательного аудита (постановление
Совета Министров от 14 апреля 2004 г. № 425 «Об утверждении норм
затрат организаций и индивидуальных предпринимателей (заказчиков) на
проведение обязательного аудита, относимых на себестоимость
продукции (работ, услуг), включаемых в состав расходов»);
плата за организацию переработки отходов стеклянной тары и
тары на основе бумаги и картона, вносимая на специальный расчетный
счет Министерства торговли (постановление Совета Министров от 27
февраля 2003 г. № 269 «О совершенствовании системы сбора (заготовок)
и использования некоторых видов вторичного сырья»), а также плата за
организацию переработки отходов пластмасс (постановление Совета
Министров от 27 февраля 2003 г. № 261 «О некоторых вопросах
обращения с отходами пластмасс»).
Особо следует отметить, что согласование расходов в
соответствии с настоящим подпунктом возможно только в отношении
прочих расходов на производство и реализацию товаров, работ. услуг,
не предусмотренных п. 7 Положения. Вместе с тем некоторые ошибочно
полагают, что данный подпункт может быть применен и к иным статьям
расходов на производство и реализацию товаров, работ, услуг либо
вообще к внереализационным расходам.
Особенности учета расходов при реализации имущества,
ранее приобретенного у других лиц
8. При реализации основных средств или иного имущества, ранее
приобретенного у других лиц, в расходы включаются:
для основных средств, нематериальных активов или отдельных
предметов в составе оборотных средств, используемых для
производственных нужд, - остаточная стоимость;
Если начисление амортизации от стоимости основных средств или
отдельных предметов в составе оборотных средств предпринимателем не
производилось, то в расходы включается первоначальная стоимость
соответствующих объектов.
для товаров и иного имущества - стоимость приобретения
реализуемого имущества.
В стоимость реализуемого имущества, ранее приобретенного у
других лиц, включаются фактическая цена приобретения этого
имущества, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения,
стоимость услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенные
платежи (в том числе акцизы, уплаченные при ввозе товаров на
территорию Республики Беларусь), расходы на транспортировку,
хранение и доставку. В стоимость указанного имущества
индивидуальными предпринимателями - плательщиками налога на
добавленную стоимость не включается налог на добавленную стоимость,
уплаченный при приобретении либо при ввозе на таможенную территорию
Республики Беларусь имущества, за исключением случаев, установленных
законодательством.
Внереализационные расходы
9. К внереализационным расходам относятся:
9.1. суммы, уплаченные в виде санкций за нарушение условий
хозяйственных договоров, и расходы по возмещению причиненных
убытков.
Суммы, уплаченные в виде санкций за нарушение условий
хозяйственных договоров, и расходы по возмещению причиненных убытков
исключаются из выручки в пределах доходов, полученных по
соответствующим хозяйственным договорам;
9.2. отрицательные разницы, возникающие при изменении
Национальным банком Республики Беларусь курсов иностранных валют при
переоценке денежных средств на валютных счетах в банках и в кассах
индивидуальных предпринимателей;
9.3. разницы, возникающие при изменении Национальным банком
Республики Беларусь курсов иностранных валют на дату расходования
займа (кредита) в иностранной валюте и на дату возврата заимодавцу
(кредитору) займа (кредита), использованного на приобретение
товаров;
9.4. расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме
разницы между курсом покупки и курсом Национального банка Республики
Беларусь на момент покупки;
9.5. расходы, связанные с продажей иностранной валюты, в сумме
разницы между курсом Национального банка Республики Беларусь на
момент продажи и курсом продажи.
Положение содержит исчерпывающий перечень внереализационных
расходов, в связи с чем иные виды внереализационных расходов в целях
исчисления подоходного налога не учитываются. При этом еще раз
необходимо обратить внимание, что согласование учета такого рода
расходов, не оговоренных настоящим пунктом, Положением не
предусмотрено. Возможность учета расходов, не предусмотренных
Положением, по согласованию с налоговым органом касается только
прочих расходов на производство и реализацию товаров, работ, услуг
(см. также комментарий к подпункту 7.15 п. 7 Положения).
Расходы, не учитываемые
при исчислении подоходного налога
10. Не учитываются в составе расходов и осуществляются за счет
собственных средств:
10.1. расходы, не подтвержденные документально, за исключением
случаев, предусмотренных частью десятой пункта 11 настоящего
Положения;
То есть это касается установленных случаев учета по нормативу
документально не подтвержденных расходов.
10.2. расходы по уплате пеней, штрафов и иных санкций за
налоговые нарушения, а также других санкций, источником уплаты
которых в соответствии с законодательством являются собственные
средства;
10.3. расходы, связанные с повышением квалификации
индивидуального предпринимателя, за исключением случаев,
предусмотренных подпунктом 7.13-2 настоящего Положения;
Подпункт 7.13-2 предусматривает, в частности, учет платы за
подготовку (переподготовку, повышение квалификации) индивидуального
предпринимателя в случаях, когда в соответствии с законодательством
такая подготовка (переподготовка, повышение квалификации) является
обязательным условием для получения (продления срока действия)
специальных разрешений (лицензий), квалификационного аттестата.
10.4. расходы в виде убытков от списания имущества в связи с
его уничтожением, утратой, хищением или по другим обстоятельствам;
10.5. оплата обучения физических лиц независимо от отношения
указанных лиц к производству и реализации товаров, за исключением
случаев, предусмотренных подпунктом 7.13-2 настоящего Положения;
То есть за исключением платы за подготовку (переподготовку,
повышение квалификации) работников в случаях, когда в соответствии с
законодательством такая подготовка (переподготовка, повышение
квалификации) является обязательным условием для получения
(продления срока действия) специальных разрешений (лицензий),
квалификационного аттестата.
10.6. расходы, произведенные сверх норм, установленных
законодательством;
10.7. расходы на непроизводственные цели, связанные с
организацией отдыха, развлечений, досуга;
10.8. взносы на государственное социальное страхование,
уплачиваемые от дохода предпринимателей, платежи по всем видам
добровольного страхования, кроме платежей, предусмотренных
подпунктом 7.14-1 настоящего Положения.
Расходы, указанные в настоящем пункте, не подлежат
согласованию с налоговым органом;
10.9. расходы, возмещенные (компенсированные) в соответствии с
законодательством иными лицами.
Порядок исключения расходов из выручки
11. Расходы, указанные в пунктах 3-9 настоящего Положения,
исключаются из выручки при определении в отчетном периоде общей
суммы дохода, подлежащего обложению подоходным налогом.
Состав выручки определен п. 34 Инструкции о порядке ведения
учета индивидуальными предпринимателями, утвержденной Министерством
финансов и Главной государственной налоговой инспекцией при Кабинете
Министров 10 ноября 1995 г. № 46/18. Так, в выручку включаются:
суммы денежных средств, поступившие за реализованную продукцию
(товары, выполненные работы, оказанные услуги, имущественные права
на объекты интеллектуальной собственности) на счета в учреждениях
банков и (или) в кассу предпринимателя;
суммы денежных средств, поступивших на счета в учреждениях
банка и (или) кассу предпринимателя в виде вознаграждений, сборов и
(или) других платежей по договорам поручения, комиссии или
консигнации либо иным аналогичным договорам;
стоимость отгруженных продукции, товаров в рамках исполнения
товарообменных договоров;
стоимость отгруженных продукции, товаров (выполненных работ,
оказанных услуг), оплаченных третьими лицами (при проведении зачета
взаимных требований);
стоимость продукции, товаров, выданных в счет погашения
задолженности по оплате труда физических лиц, привлекаемых по
трудовым и гражданско-правовым договорам;
стоимость продукции, товаров, переданных в счет погашения
задолженности перед организациями и предпринимателями;
суммы полученных векселей по отгруженным продукции, товарам
(выполненным работам, оказанным услугам);
иные поступления, связанные с производством и реализацией
продукции, выполнением работ, оказанием услуг.
Отдельно остановимся на вопросе включения ошибочно не учтенных
затрат в истекших налоговых периодах. Для решения этого вопроса
следует руководствоваться Инструкцией о порядке исчисления и уплаты
подоходного налога с физических лиц, утвержденной постановлением
Министерства по налогам и сборам от 20 февраля 2002 г. № 16.
Положения названной Инструкции предусматривают, что не учтенные (в
том числе и ошибочно), но фактически произведенные затраты в каком-
либо квартале отчетного года могут быть отражены в расчетах
подоходного налога в последующих отчетных кварталах.
В случае если индивидуальный предприниматель обнаружил, что
затраты не были учтены в истекшем календарном году и при этом истек
срок представления расчета за четвертый квартал этого года, то такие
затраты могут быть отражены в уточненном расчете за четвертый
квартал. В необходимых случаях должна быть представлена и уточненная
декларация о совокупном годовом доходе.
Достаточно схожая ситуация возникает и тогда, когда в пределах
квартала имеет место превышение осуществленных расходов над
полученной выручкой.
В такой ситуации нужно помнить, что расчет подоходного налога
производится (заполняется) нарастающим итогом с начала года, поэтому
в него могут быть включены расходы, произведенные начиная с 1 января
отчетного года в пределах выручки, полученной за соответствующий
период. Такой принцип расчета подоходного налога позволяет учесть
сумму превышения расходов отчетного квартала над полученной выручкой
(по соответствующему виду деятельности) при исчислении подоходного
налога в последующих отчетных кварталах в пределах календарного
года. По истечении календарного года это правило не действует.
Расходы, указанные в подпункте 7.15 пункта 7 настоящего
Положения, подлежат исключению из выручки только при условии их
согласования с налоговым органом.
Порядок согласования таких расходов и порядок их исключения из
выручки также изложены в названном подпункте Положения.
Расходы, указанные в подпунктах 3.1, 3.2, 3.3, 3.4 пункта 3,
пункте 8 настоящего Положения, учитываются в том периоде, в котором
поступила выручка (отражена в учете, кроме случаев отражения в учете
в составе выручки сумм предварительной оплаты по нереализованным
товарам), с получением которой связаны произведенные расходы,
независимо от того, в каком периоде они были фактически произведены,
то есть исключению из выручки подлежат расходы, приходящиеся на
фактически реализованные товары.
Подробнее рассмотрим понятие фактически реализованных товаров.
Под товарами, как следует из п. 1 Положения, понимается любая
продукция, к которой наряду с товарами относятся работы и услуги.
Что касается работ или услуг, то фактически реализованными их можно
считать при наличии соответствующих актов (например, как
предусматривается частью четырнадцатой настоящего пункта, акт приема-
передачи результата выполненных работ или акт об оказании услуг).
Поэтому при наличии акта и получении части выручки за выполненные
работы (оказанные услуги), превышающей размер произведенных
расходов, при исчислении подоходного налога такие расходы могут быть
учтены в полном объеме.
В отношении непосредственно товаров необходим немного иной
подход. Поскольку факт отгрузки не означает их окончательной
реализации (например, товары по какой-либо причине могут быть
возвращены), то для учета расходов на их приобретение следует
исходить из принципа пропорциональности полученной выручки и
осуществленных расходов (например, если выручка поступила в размере
30 процентов стоимости отгруженных товаров, то соответственно
расходы по этим товарам могут быть учтены также только в размере 30
процентов).
Расходы, указанные в подпунктах 3.2-1, 3.5 и 3.6 пункта 3,
пунктах 4-7 и подпунктах 9.1, 9.2 и 9.5 пункта 9 настоящего
Положения, учитываются в том периоде, в котором (за который)
произведены такие расходы, если иное не предусмотрено в указанных
пунктах (подпунктах).
Расходы, указанные в подпунктах 9.3 и 9.4 пункта 9 настоящего
Положения, учитываются в порядке, изложенном в абзаце третьем либо в
абзаце четвертом настоящего пункта, в зависимости от того, на
осуществление какого вида расходов была направлена иностранная
валюта.
Достаточно часто возникающий вопрос об отнесении расходов к
конкретному периоду не имеет однозначного ответа. Четких указаний по
данному вопросу не существует, поэтому предприниматель вправе
сделать самостоятельный выбор. Кроме того, учет расходов в периоде,
в котором они произведены, либо в периоде, за который они
произведены, как правило, не имеет существенного значения.
В каждом конкретном случае следует определить, можно ли
отнести тот или иной вид расходов к определенному периоду.
Например, заработную плату, командировочные расходы, арендную
плату, лизинговые платежи, оплату телефонных услуг можно отнести к
конкретному периоду, поэтому их логично учитывать в периоде, за
который они произведены. Оплату консультационных, информационных,
маркетинговых услуг, рекламы, расходов по сертификации,
стандартизации, государственной гигиенической регламентации и
регистрации товаров, напротив, затруднительно соотнести с конкретным
периодом, поэтому более верным будет учесть их в периоде, в котором
они произведены.
Данные примеры продиктованы соображениями логики. Однако еще
раз следует подчеркнуть, что предприниматель вправе принять и иное
решение, если оно не противоречит Положению.
В стоимость товаров (работ, услуг), учитываемых в расходах в
соответствии с настоящим Положением, индивидуальными
предпринимателями - плательщиками налога на добавленную стоимость не
включается налог на добавленную стоимость, уплаченный при
приобретении либо при ввозе на таможенную территорию Республики
Беларусь товаров (работ, услуг), за исключением случаев,
установленных законодательством.
Названная категория индивидуальных предпринимателей учет НДС
ведет отдельно в соответствии со вступившими с 1 июня 2003 г.
изменениями, внесенными в Инструкцию о порядке ведения учета
индивидуальными предпринимателями, утвержденную Министерством
финансов и Главной государственной налоговой инспекцией при Кабинете
Министров 10 ноября 1995 г. № 46/18.
Суммы произведенных расходов по отдельным видам деятельности
учитываются при расчете подоходного налога в пределах выручки,
полученной в отчетном периоде (квартале, году) по этим видам
деятельности.
В сумму выручки не включаются полученные индивидуальным
предпринимателем в отчетном периоде внереализационные доходы (см.
комментарий к части первой настоящего пункта).
Расходы, связанные с осуществлением нескольких видов
деятельности, при невозможности их отнесения к конкретному виду
деятельности распределяются пропорционально выручке, полученной от
осуществления соответствующего вида деятельности (по договорам
поручения, комиссии и иным аналогичным договорам - пропорционально
полученному вознаграждению; при безвозмездной передаче товаров -
пропорционально стоимости таких товаров, отраженной в учете
индивидуального предпринимателя до их безвозмездной передачи).
Необходимо напомнить, что расчет подоходного налога
производится в соответствии с Законом «О подоходном налоге с
физических лиц» нарастающим итогом с начала года и показатели
выручки и расходов начиная со второго квартала суммируются с
соответствующими показателями предыдущих кварталов. В связи с этим
удельный вес выручки, полученной от осуществления соответствующего
вида деятельности, в общей сумме выручки на протяжении календарного
года может изменяться. Следовательно, при распределении косвенных
расходов по видам деятельности сумма каждого вида косвенных расходов
также должна включать в себя сумму расходов предыдущего квартала.
Соответственно распределение косвенных расходов предпринимателю
необходимо производить ежеквартально нарастающим итогом с начала
года.
Применение иного порядка распределения косвенных расходов
(например, помесячное или поквартальное без последующего перерасчета
нарастающим итогом) будет противоречить правилам исчисления
подоходного налога.
Указанное в настоящей части распределение расходов
производится и при осуществлении наряду с видом деятельности,
облагаемым в общеустановленном порядке, вида деятельности, по
которому уплачивается единый налог.
Сумма превышения расходов над выручкой, полученной по
соответствующему виду деятельности, не переносится на выручку,
полученную по другим видам деятельности.
В пределах одного вида деятельности сумма превышения расходов
над выручкой от реализации одного вида товаров (работ, услуг)
переносится на выручку от реализации других видов товаров (работ,
услуг).
Расходы, которые индивидуальный предприниматель не может
документально подтвердить, исключаются из выручки в размере 10
процентов выручки, полученной за отчетный период по соответствующему
виду деятельности, без учета документально подтвержденных расходов
по этому виду деятельности.
Если предприниматель осуществляет несколько видов
деятельности, налогообложение которых производится в
общеустановленном порядке, то метод учета расходов может быть как
одинаковым, так и различным для каждого из этих видов деятельности.
Например, если в первом квартале учитывались документально
подтвержденные расходы, а во втором квартале предпринимателем
принято решение об учете расходов по нормативу, то для определения
расходов норматив должен быть применен к выручке, полученной в
течение двух кварталов (т.е. не суммируются расходы, учтенные в
первом квартале, и расходы, исчисленные по нормативу к выручке
второго квартала).
Опять-таки, как уже было сказано ранее, при определении
расходов по нормативу в сумму выручки не включаются полученные
индивидуальным предпринимателем в отчетном периоде внереализационные
доходы. На практике встречаются случаи, когда норматив ошибочно
применяется к сумме, отраженной в строке 1 расчета подоходного
налога «Выручка (включая внереализационные доходы)».
Суммы внереализационных расходов, указанных в пункте 9
настоящего Положения, исключаются из выручки в пределах полученного
в отчетном периоде дохода от реализации товаров и внереализационных
доходов.
При приобретении материальных ценностей за пределами
Республики Беларусь при наличии таможенного контроля и таможенного
оформления расходы, произведенные в иностранной валюте, определяются
исходя из курса иностранной валюты, установленного Национальным
банком Республики Беларусь на дату таможенного оформления, указанную
в грузовой таможенной декларации.
При приобретении материальных ценностей за пределами
Республики Беларусь при отсутствии таможенного контроля и
таможенного оформления, а также при приобретении материальных
ценностей на территории Республики Беларусь расходы, произведенные в
иностранной валюте, определяются исходя из курса иностранной валюты,
установленного Национальным банком Республики Беларусь на дату
отражения материальных ценностей в учете.
При приобретении за иностранную валюту работ или услуг расходы
определяются исходя из курса иностранной валюты, установленного
Национальным банком Республики Беларусь на дату фактического
выполнения работ (оказания услуг), указанную в акте приема-передачи
результата выполненных работ (акте об оказании услуг).
Несмотря на то, что для перерасчета используются курсы
иностранных валют, установленные на дату таможенного оформления,
отражения материальных ценностей в учете либо дату фактического
выполнения работ и услуг, включение соответствующих сумм в состав
расходов должно производиться только при оплате материальных
ценностей, работ, услуг (о чем говорится в п. 1 Положения), а для
определенных видов расходов (перечисленных в части третьей
настоящего пункта) - также при условии получения выручки.
Перерасчет расходов в иностранной валюте в связи с изменением
курсов иностранных валют по отношению к белорусскому рублю на
предусмотренные Положением даты и на даты фактической оплаты
материальных ценностей, работ, услуг не производится (т.е. курсовая
разница по кредиторской задолженности в учете не отражается (как и
сама задолженность) и, следовательно, в расходы не включается.
Поскольку по данному положению постоянно возникают вопросы,
будет уместным привести пример.
Пример. Индивидуальный предприниматель приобрел в РФ товары,
которые были оприходованы (отражены в учете) 22 февраля (в первом
квартале). Оплата продавцу произведена в российских рублях 13 апреля
(во втором квартале). Приобретенные товары были реализованы:
а) 5 апреля (во втором квартале);
б) 7 июля (в третьем квартале).
Стоимость реализованных товаров пересчитывается по курсу
российского рубля к белорусскому рублю, установленному Национальным
банком Республики Беларусь на 22 февраля, и включается в состав
расходов пропорционально полученной в соответствующем периоде
выручке:
а) 13 апреля (во втором квартале), так как на дату поступления
выручки в апреле товары не были оплачены;
б) 7 июля (в третьем квартале).
Если бы индивидуальным предпринимателем были приобретены за
иностранную валюту материальные ценности, работы, услуги, стоимость
которых учитывается в расходах в периоде, в котором (за который)
осуществлены расходы (например, 13 апреля оплачены расходы на
хранение товаров за границей, которые согласно акту оказаны 22
февраля), то расходы на их приобретение должны быть учтены на дату
оплаты независимо от поступления выручки (т.е. 13 апреля по курсу
российского рубля к белорусскому рублю, установленному Национальным
банком Республики Беларусь на дату оказания услуг - 22 февраля).
Расходы, частично связанные с осуществлением
предпринимательской деятельности, подлежат исключению из выручки
только в части, которая непосредственно связана с
предпринимательством.
Для этого необходимо обеспечить учет физических величин,
характеризующих степень использования имущества в
предпринимательской деятельности (как правило, это касается
автотранспортных средств, по которым необходимо учитывать общий
пробег и пробег, осуществленный для предпринимательской
деятельности, а также телефонных переговоров с использованием
квартирных и мобильных телефонов, по которым необходимо учитывать
общее время переговоров и время переговоров в целях осуществления
предпринимательской деятельности).
О.М.СЕМАШКО,
главный государственный налоговый
инспектор отдела налогообложения
индивидуальных предпринимателей МНС
(Согласовано: Т.Г.ПЕТРЕНКО,
заместитель начальника управления
налогообложения физических лиц -
начальник отдела налогообложения
индивидуальных предпринимателей МНС)
12.07.2004 г.
Налоговый курьер предпринимателя, 2004 г., № 26, с.32
