Налогообложение доходов иностранных юридических лиц от сдачи имущества в аренду (наем, лизинг) и доходов от отчуждения недвижимого имущества с учетом норм международных соглашений
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ИНОСТРАННЫХ
ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ ОТ СДАЧИ ИМУЩЕСТВА В АРЕНДУ
(НАЕМ, ЛИЗИНГ) И ДОХОДОВ ОТ ОТЧУЖДЕНИЯ
НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА С УЧЕТОМ НОРМ
МЕЖДУНАРОДНЫХ СОГЛАШЕНИЙ.
Т.И.ФАЛЕЙ,
начальник отдела налогообложения иностранных
юридических лиц и международных соглашений МНС
Вопросы налогообложения доходов иностранных юридических лиц,
не осуществляющих деятельности в Республике Беларусь через
постоянное представительство, получающих доходы от сдачи имущества
в аренду (наем, лизинг) и от отчуждения недвижимого имущества,
регулируются ст. 10 Закона от 22 декабря 1991 г. «О налогах на
доходы и прибыль», которая предусматривает обложение таких доходов
в качестве роялти и «других доходов» по ставке 15 процентов.
Понятие «роялти» включает в том числе вознаграждения за
использование или предоставление права пользования имуществом.
Согласно перечню доходов иностранных юридических лиц,
подлежащих налогообложению в качестве «других доходов»,
утвержденному постановлением Кабинета Министров от 26 июля 1996 г.
№ 492 (с 1 июня 2004 г. - перечень видов доходов иностранных
юридических лиц, подлежащих налогообложению в качестве «других
доходов», определенный постановлением Совета Министров от 12 мая
2004 г. № 551), к «другим доходам» иностранных юридических лиц, не
осуществляющих деятельности на территории Республики через
постоянное представительство, подлежащим налогообложению в
соответствии со ст. 10 вышеназванного Закона, относятся среди
прочих доходы от отчуждения недвижимого имущества, находящегося на
территории Республики Беларусь.
Доходы, получаемые от отчуждения
Недвижимого имущества
Под доходом от отчуждения недвижимого имущества следует
понимать доход, образуемый в виде разницы между выручкой
иностранного юридического лица от реализации недвижимого имущества
и остаточной стоимостью недвижимого имущества, исчисленной в
соответствии с законодательством Республики Беларусь. Остаточная
стоимость недвижимого имущества определяется как сумма фактически
произведенных расходов на приобретение недвижимого имущества с
учетом переоценки, проводимой в соответствии с законодательством
Республики Беларусь, и износа, определяемого в соответствии с
законодательством. Расчет суммы износа составляется в произвольной
форме и представляется в налоговый орган вместе с налоговой
декларацией (расчетом) по налогу на доходы иностранного
юридического лица. В расчете указываются сумма фактически
произведенных расходов на приобретение недвижимого имущества, дата
принятия недвижимого имущества к учету иностранным юридическим
лицом, амортизируемая стоимость, принимаемая для расчета
амортизационных отчислений, установленный нормативный срок службы
или полезного использования, применяемые нормы амортизационных
отчислений. Расходы на приобретение недвижимого имущества должны
быть подтверждены документально (договор на приобретение
недвижимого имущества с платежными инструкциями и другие документы
в зависимости от сделки). Расчет и налоговая декларация (расчет) по
налогу на доходы иностранного юридического лица должны быть
подписаны руководителем и заверены печатью иностранного
юридического лица либо подписаны уполномоченным представителем
иностранного юридического лица (к указанным документам должна быть
приложена доверенность).
Доходы от реализации предприятия в целом как имущественного
комплекса, принадлежащего иностранному юридическому лицу,
находящегося на территории Республики Беларусь, относятся к доходам
от реализации недвижимого имущества.
Согласно ст. 132 Гражданского кодекса Республики Беларусь в
состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды
имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные
участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье,
продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения,
индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги
(фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и
другие исключительные права, если иное не предусмотрено
законодательством или договором.
При исчислении налога на доходы от реализации предприятия в
целом как имущественного комплекса в качестве расходов, принимаемых
для исчисления дохода иностранного юридического лица, принимаются
его расходы в виде взноса в уставный фонд юридического лица
Республики Беларусь, исчисленного в денежных единицах Республики
Беларусь по курсу Национального банка на день его внесения с учетом
суммовой разницы, зачисленной в резервный фонд организации с
иностранными инвестициями.
Исчисление налога по доходам
от сдачи имущества
в аренду (наем, лизинг)
В соответствии с Инструкцией о порядке исчисления и уплаты
налога на доходы иностранных юридических лиц, не осуществляющих
деятельности в Республике Беларусь через постоянное
представительство, утвержденной постановлением Министерства по
налогам и сборам от 14 октября 2003 г. № 92, к доходам от
предоставления права пользования имуществом следует относить
доходы, получаемые иностранным юридическим лицом от сдачи имущества
в аренду (наем, лизинг), а также от передачи права пользования
имуществом по лицензионным договорам.
При исчислении налога по доходам, получаемым иностранным
юридическим лицом от сдачи имущества в аренду (наем, лизинг), налог
на доходы взимается с начисленной суммы платежа за вычетом суммы
возмещения стоимости объекта аренды (найма, лизинга), приходящейся
на начисленную сумму платежа согласно условиям договора, расходов
по страхованию, выплате банку процентов за кредит, полученный на
приобретение имущества, сданного в аренду (наем, лизинг), налога на
недвижимость (имущество). Налог взимается с суммы дохода
иностранного юридического лица.
При исчислении налога расходы, понесенные иностранным
юридическим лицом в части стоимости имущества, расходов по
страхованию, должны быть подтверждены грузовыми таможенными
декларациями, инвойсами, товарно-транспортными накладными и другими
документами, относящимися к лизинговому имуществу.
Подтверждение в виде договоров и первичных документов на
приобретение иностранным юридическим лицом имущества, сдаваемого в
аренду (лизинг), необходимо, если у налоговой службы возникают
сомнения в его стоимости. Такая ситуация может возникнуть, когда
нерезидент не показывает доход в виде лизинговой ставки в договоре
аренды (лизинга).
Сумма уплаченного налога на недвижимость (имущество)
подтверждается налоговой службой или аудиторской организацией
(аудитором) государства нахождения (регистрации) иностранного
юридического лица. Сумма процентов банку за кредит и его целевое
назначение (приобретение имущества) подтверждается заключением
аудиторской организации (аудитора) государства нахождения
(регистрации) иностранного юридического лица, если эта сумма не
указана в договоре аренды (найма, лизинга), заключенном с
иностранным юридическим лицом.
Если условия договора аренды (найма, лизинга) имущества не
позволяют выделить в составе суммы причитающегося иностранному
юридическому лицу платежа сумму возмещения стоимости объекта аренды
(найма, лизинга), налог взимается с начисленной суммы платежа за
вычетом подтвержденных расходов по выплате банку процентов за
кредит, уплате налога на недвижимость (имущество), страхованию
имущества. При представлении заключения иностранной аудиторской
организации (аудитора), подтверждающего сумму возмещения стоимости
объекта аренды (найма, лизинга) имущества по каждому факту
начисления платежа, налог исчисляется в вышеизложенном порядке.
Порядок и сроки уплаты
налога на доходы
Налог с доходов иностранных юридических лиц из источников в
Республике Беларусь удерживается юридическими лицами и
индивидуальными предпринимателями, выплачивающими доход
иностранному юридическому лицу, с полной суммы дохода. В случае
выплаты дохода не в денежной форме налог уплачивается с денежного
эквивалента дохода. Налог удерживается и перечисляется в бюджет не
позднее дня, следующего за днем начисления платежа иностранному
юридическому лицу.
С учетом ст. 23 Общей части Налогового кодекса Республики
Беларусь юридические лица и индивидуальные предприниматели,
начисляющие (выплачивающие) доходы иностранному юридическому лицу,
являются налоговыми агентами.
Днем начисления платежа иностранному юридическому лицу
считается наиболее ранняя из следующих дат:
дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты,
когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с
законодательством) факта приобретения у иностранного юридического
лица недвижимого имущества;
дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты,
когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с
законодательством) обязательств перед иностранным юридическим лицом
по выплате доходов от предоставления права пользования имуществом
(сдачи имущества в аренду, наем, лизинг);
дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты,
когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с
законодательством) факта выплаты налоговым агентом дохода
иностранному юридическому лицу (факта осуществления платежа,
передачи имущества, в том числе имущественных прав, проведение
зачета встречных однородных требований и другое в зависимости от
установленной сторонами договора формы расчета).
В случае начисления платежа иностранным юридическим лицом, не
имеющим открытого в Республике Беларусь представительства, днем
начисления платежа другому иностранному юридическому лицу считается
наиболее ранняя из следующих дат:
дата совершения хозяйственной операции на территории
Республики Беларусь, с которой связано получение дохода,
подлежащего обложению налогом на доходы (для иностранных
юридических лиц, не осуществляющих деятельности в Республике
Беларусь через постоянное представительство);
дата выплаты дохода иностранному юридическому лицу (факта
осуществления платежа, передачи имущества, в том числе
имущественных прав, проведения зачета встречных однородных
требований и другого в зависимости от установленной сторонами
договора формы расчета).
Доходами от источников в Республике Беларусь являются доходы
(в том числе авансовые платежи), начисляемые (выплачиваемые)
иностранному юридическому лицу:
юридическим лицом Республики Беларусь;
индивидуальным предпринимателем;
иностранным юридическим лицом, открывшим в Республике
Беларусь свое представительство и (или) осуществляющим деятельность
на территории Республики Беларусь через постоянное
представительство. Доходы от отчуждения недвижимого имущества,
находящегося на территории Республики Беларусь, доходы от сдачи в
аренду (наем, лизинг), иного использования или предоставления права
пользования имуществом, находящимся на территории Республики
Беларусь, признаются доходами от источников в Республике Беларусь
независимо от наличия открытого в Республике Беларусь
представительства или связи таких доходов с деятельностью
иностранного юридического лица через постоянное представительство
на территории Республики Беларусь.
Если доход выплачивается иностранным юридическим лицом при
отсутствии у него открытого в Республике Беларусь
представительства, перечисление в бюджет удержанных сумм налога и
(или) представление налоговой декларации (расчета) по налогу на
доходы от имени иностранного юридического лица может осуществляться
представителем. В этом случае вместе с налоговой декларацией
(расчетом) по налогу на доходы в налоговый орган Республики
Беларусь представляются документы, подтверждающие полномочия
представителя.
Налог на доходы подлежит исчислению и удержанию с учетом норм
международных договоров Республики Беларусь. Удержанная сумма
налога на доходы подлежит зачету в счет предстоящих платежей
иностранного юридического лица, если его деятельность на территории
Республики Беларусь осуществляется через постоянное
представительство, либо возврату в порядке, установленном
законодательством.
Налоговый агент не удерживает налог на доходы при начислении
(выплате) доходов иностранному юридическому лицу, открывшему в
Республике Беларусь представительство и осуществляющему на
территории Республики Беларусь предпринимательскую деятельность
через постоянное представительство (например, по сдаче недвижимого
имущества в аренду), в случае представления иностранным юридическим
лицом налоговому агенту заявления об осуществлении деятельности на
территории Республики Беларусь через постоянное представительство с
отметкой налогового органа. Заявление составляется в четырех
экземплярах. В заявлении указываются УНП и адрес места нахождения
налогового агента, вид дохода, дата заполнения, а также делается
запись о том, что данный вид дохода является доходом (выручкой)
иностранного юридического лица от деятельности через постоянное
представительство, в связи с чем иностранное юридическое лицо
обращается с просьбой не удерживать налог на доходы. Заявление
подписывается главой представительства и лицом, осуществляющим
руководство бухгалтерским учетом в представительстве. Отметка
налогового органа проставляется при условии, что налоговый агент и
иностранное юридическое лицо состоят на учете в этом налоговом
органе и в последней представленной иностранным юридическим лицом
налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль заполнен
показатель строки «Доходы от реализации». Отметка налогового органа
заверяется его руководителем (заместителем руководителя) с
указанием даты ее проставления. Отметка проставляется на всех
экземплярах заявления, после чего два экземпляра возвращаются
заявителю, третий экземпляр помещается в дело иностранного
юридического лица, четвертый экземпляр помещается в дело налогового
агента. Заявление с отметкой налогового органа действительно для
представления налоговому агенту до конца месяца, в котором
проставлена отметка налогового органа.
Следует отметить, что в случае начисления и (или) выплаты
доходов иностранному юридическому лицу, не осуществляющему
деятельности в Республике Беларусь через постоянное
представительство, филиалами, представительствами и другими
обособленными подразделениями юридических лиц Республики Беларусь,
расположенными за пределами Республики Беларусь и
зарегистрированными (поставленными на учет) в качестве плательщиков
иностранных государств, налог на доходы не удерживается.
Налогообложение доходов
иностранных юридических лиц от использования имущества
в соответствии с международными (межправительственными)
соглашениями об избежании двойного налогообложения
Если международным договором установлены иные правила, то
применяются правила международного договора.
Порядок налогообложения доходов иностранных юридических лиц
от использования имущества (в том числе недвижимого имущества)
регулируется соответствующими статьями международных
(межправительственных) соглашений об избежании двойного
налогообложения.
Так, статья «Доходы от недвижимого имущества» соглашений
устанавливает правила налогообложения различного рода доходов,
получаемых от использования, эксплуатации и тому подобных операций
с недвижимым имуществом.
Право налогообложения доходов с недвижимого имущества имеет
государство, в котором находится такое имущество. Доходы,
получаемые иностранной компанией от использования недвижимого
имущества, расположенного на территории Республики Беларусь,
облагаются налогом в Республике Беларусь.
Доход от недвижимого имущества согласно названной статье
соглашений включает не только доход от прямого пользования
недвижимым имуществом, такой как, например, доход от сельского или
лесного хозяйства (результат использования земли как недвижимого
имущества), но также доход от сдачи в аренду или использования
недвижимого имущества в любой иной форме.
В данной статье соглашений не оговаривается порядок
исчисления дохода от недвижимого имущества. Государству, в котором
находится такое имущество, предоставлено право действовать в
соответствии со своим внутренним законодательством.
При сдаче в аренду зданий, сооружений, находящихся в
Республике Беларусь, в качестве затрат вычитаются амортизационные
отчисления на полное восстановление основных фондов, исчисленные по
законодательству Республики Беларусь.
Статьей 130 Гражданского кодекса предусмотрено, что к
недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся
земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все,
что прочно связано с землей, т. е. объекты, перемещение которых без
несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса,
многолетние насаждения, здания, сооружения.
К недвижимым вещам также приравниваются предприятие в целом
как имущественный комплекс, подлежащие государственной регистрации
воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, суда плавания
«река-море», космические объекты. Законодательными актами к
недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.
Следовательно, в Республике Беларусь указанная статья
соглашений регулирует налогообложение доходов от недвижимого
имущества, определяемого Гражданским кодексом или другим
законодательным актом, если понятие «недвижимое имущество» не
расширено в самом соглашении.
Как правило, соглашения, заключенные Республикой Беларусь, в
расшифровке понятия «роялти» содержат ссылку на оборудование,
транспортные средства. В связи с этим доходы от лизинга данной
категории движимого имущества регулируются статьей «Роялти».
Статья «Роялти» соглашений определяет, что роялти,
возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые
резиденту другого договаривающегося государства , могут облагаться
налогами в государстве, резидентом которого является владелец
роялти. Таким образом, не оговаривается исключительное право
налогообложения в пользу государства резиденции.
Пункт 2 данной статьи предоставляет право налогообложения
роялти тому государству, в котором эти роялти возникают, если такое
налогообложение предусмотрено его внутренним законодательством, но
ограничивает его предельной ставкой налога. Ставка налога
определяется в каждом соглашении, иногда в статье предусматривается
несколько ставок в зависимости от вида роялти.
В том случае, когда определение роялти не включает в себя
предоставление права пользования оборудованием или транспортными
средствами, то применяется статья «Прибыль от коммерческой
деятельности», если иные статьи соглашения не имеют отдельных
положений по доходам от использования движимого имущества.
Так, в соответствии с положениями ст.ст. 5 и 9 Соглашения
Союза Советских Социалистических Республик и Федеративной
Республики Германии об избежании двойного налогообложения доходов и
имущества от 24 ноября 1981 г. доходы, полученные лицом с
постоянным местопребыванием в Германии, не осуществляющим
деятельности в Республике Беларусь через постоянное
представительство, от сдачи в аренду (лизинг) транспортного
средства юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю -
резиденту Республики Беларусь, другому иностранному юридическому
лицу, открывшему и (или) осуществляющему деятельность на территории
Республики Беларусь через постоянное представительство, не подлежат
налогообложению в Республике Беларусь, так как ни одна из статей
Соглашения не предусматривает этого права, исключение составляло
(до введения определения недвижимого имущества в Гражданский кодекс
Республики Беларусь, вступивший в силу с 01.07.1998) недвижимое
имущество, налогообложение которого регулируется ст. 10 названного
Соглашения. То есть до 1 июля 1999 г. доходы от сдачи в аренду
(лизинг) оборудования и транспортных средств, получаемые немецкими
компаниями, регулировались ст. 10 «Доходы от недвижимого имущества
и его продажи» Соглашения.
В соответствии со ст. 12 «Роялці» Пагаднення паміж Урадам
Рэспублікі Беларусь і Урадам Каралеўства Нідэрландаў аб пазбяганні
двайнога падаткаабкладання і папярэджанні ўхілення ад выплаты
падаткаў у дачыненні да падаткаў на даходы і маёмасць от 26 марта
1996 г. (применяется с 1 января 1998 г.) доходы, выплачиваемые
резиденту Королевства Нидерландов, не осуществляющему деятельности
в Республике Беларусь через расположенное в Республике Беларусь
постоянное представительство, за использование или предоставление
права использования промышленного, коммерческого или научного
оборудования (включая дорожный транспорт) подлежат обложению
налогом на доходы в Республике Беларусь по ставке 5 процентов, так
как включены в понятие «роялти».
В тех случаях, когда иностранная компания осуществляет
реализацию имущества, в том числе последующую согласно условиям
договора аренды (лизинга) имущества, находящегося на территории
Республики Беларусь, то применяются положения статьи «Доходы от
отчуждения имущества» соглашений. Согласно данной статье
государство, в котором находится недвижимое имущество, имеет право
на налогообложение доходов, получаемых иностранной компанией от
отчуждения недвижимого имущества. В качестве затрат вычитается
остаточная стоимость недвижимого имущества.
Для применения положений соглашений в качестве документа,
подтверждающего факт постоянного местопребывания компании в
государстве, с которым Республика Беларусь имеет действующее
международное (межправительственное) соглашение по налоговым
вопросам (в вышеприведенных примерах в Германии или Нидерландах),
данные компании должны представить в налоговый орган Республики
Беларусь заявление о снижении, отмене или возврате налога с
отметкой налоговой (финансовой) службы соответствующего государства
(приложения 4 и 5 к Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога
на доходы иностранных юридических лиц, не осуществляющих
деятельности в Республике Беларусь через постоянное
представительство) или справку (форму) или иной документ из этой
налоговой (финансовой) службы, которая должна содержать следующие
реквизиты:
регистрационный номер и дата выдачи;
полное наименование иностранного юридического лица и его
адрес;
подтверждение, что иностранное юридическое лицо являлось
(является) лицом с постоянным местопребыванием в иностранном
государстве (в Германии или Нидерландах) для целей применения
соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения в
определенном периоде. При этом следует отметить, что период
указывается только для целей возврата налога на доходы. Заявление
или справка, подтверждающая постоянное местопребывание иностранного
юридического лица в соответствующем государстве, действительны до
конца финансового года, на который представляется подтверждение.
Указанные документы должны быть заверены финансовым (налоговым)
органом государства постоянного местопребывания иностранного
юридического лица не ранее четвертого квартала года,
предшествующего финансовому году, на который представляется
подтверждение.
В случае отсутствия в налоговом органе Республики Беларусь
документа, подтверждающего постоянное местопребывание иностранного
юридического лица в государстве, с которым Республика Беларусь
имеет действующее международное (межправительственное) соглашение
по налоговым вопросам за предыдущий или текущий финансовый год,
такой документ, выданный четвертым кварталом года, принимается в
отношении доходов текущего финансового года либо на период,
указанный в нем.
При отсутствии в налоговом органе Беларуси заявления о
снижении или отмене налога либо справки, заверенной налоговой
службой иностранного государства, налог взимается в
общеустановленном порядке. При этом следует иметь в виду, что в
налоговый орган Республики Беларусь представляется подлинный
документ, заверенный налоговой (финансовой) службой этого
иностранного государства (в наших примерах Германии или
Нидерландов).
В целях надлежащего исчисления дохода, с которого должен
взиматься налог на доходы по установленной законодательными актами
Республики Беларусь или международными соглашениями по налоговым
вопросам ставке, к налоговой декларации (расчету) по налогу на
доходы, представляемой в налоговый орган, прилагаются контракты
(договоры), счета-фактуры, акты приема-сдачи, пояснительные
записки, расчетно-платежные и другие документы, подтверждающие
расходы иностранного юридического лица, если их вычет
предусматривается законодательными актами.
Налоговая декларация (расчет) по налогу на доходы
иностранного юридического лица представляется налоговым агентом в
налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за
месяцем начисления платежа иностранному юридическому лицу, по
каждому виду дохода и иностранному юридическому лицу отдельно с
указанием полного наименования иностранного юридического лица и его
адреса на иностранном языке.
Если договором предусмотрено начисление арендных (лизинговых)
платежей, например, ежеквартально либо по истечении срока арендного
(лизингового) договора, то налоговая декларация (расчет) по налогу
на доходы представляется ежемесячно, а начисление и уплата налога в
бюджет производится соответственно ежеквартально либо по истечении
срока действия договора.
(Согласовано: А.Ч.СУНДУКОВА, начальник
управления международных налоговых
отношений МНС)
15.06.2004 г.
Вестник-инфо, 2004 г., № 24, с.50 (опубликован - 28.06.2004)
Приложение №3 к Вестнику Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 3, с.66
