ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ УЧЕТА
АРЕНДНЫХ ОПЕРАЦИЙ
С.Л. КОРОТАЕВ, генеральный директор
ЗАО «АудитКонсульт»
С 1 января 2004 г. все коммерческие организации Республики
Беларусь перешли на новый План счетов бухгалтерского учета. Без
сомнения, это чрезвычайно важное событие, затрагивающее
жизнедеятельность практически всех хозяйствующих субъектов. К
сожалению, сегодня приходится констатировать, что многие проблемные
вопросы, возникающие у бухгалтеров, не имеют однозначных ответов. К
таким вопросам относятся, в частности, и вопросы учета арендных
операций. Вот только некоторые из них, связанные с оперативной
арендой (арендой, не предусматривающей выкуп и переход права
собственности на арендуемое имущество):
1. Может ли арендодатель, сдающий имущество в оперативную
аренду, снимать сдаваемое в аренду имущество со своего баланса и
отражать его на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в
аренду», на котором согласно Инструкции по применению Типового плана
счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением
Министерства экономики от 30 мая 2003 г. № 89 (далее - Инструкция),
должна обобщаться информация о наличии и движении объектов основных
средств, сданных в аренду, если по условиям договора аренды
имущество должно учитываться на балансе арендатора (нанимателя)?
2. Правомерен ли при наличии соответствующей записи в договоре
учет у арендатора арендуемых основных средств, по которым не
предусмотрен переход права собственности, на счете 01 «Основные
средства» или при оперативной аренде арендатор должен использовать
для целей учета только забалансовый счет 001 «Арендованные основные
средства»?
3. Что означает понятие «предмет деятельности организации»,
которое является основополагающим для отражения арендных операций на
соответствующих счетах учета финансовых результатов у арендодателя
(90 «Реализация», 91 «Операционные доходы и расходы»)?
4. Применим ли метод отражения выручки по оплате в отношении
операций, связанных со сдачей имущества в аренду, либо по таким
операциям должен применяться метод отражения выручки по отгрузке?
Если в отношении арендных операций могут применяться два метода
отражения выручки от реализации, то каков порядок аккумулирования и
списания расходов, связанных со сдачей имущества в аренду, при
отражении выручки по оплате?
5. Правомерно ли отнесение сумм амортизации по объектам
основных средств, переданным в аренду (аренда не является предметом
деятельности организации), в дебет счета 91 в случае, если
организация использует метод определения выручки по оплате, а оплата
в отчетном месяце арендодателю не поступила? Если затраты
арендодателя должны увязываться с доходами от аренды, то где (на
каких счетах) до момента оплаты должна накапливаться амортизация по
арендуемому имуществу?
6. Являются ли выручкой арендатора возмещаемые ему
арендодателем расходы по капитальному ремонту арендуемого имущества
в случае, если по договору аренды такой ремонт должен производиться
арендодателем?
7. Какой, применительно к новому Плану счетов, порядок учета
расчетов между арендодателем и арендатором по выполняемым последним
ремонтным работам и работам, связанным с проведением неотделимых
улучшений арендованного имущества?
С целью определения конкретных подходов к решению поставленных
проблемных вопросов, связанных со сдачей имущества в оперативную
аренду, рассмотрим их более подробно, ориентируясь на нормы
действующего законодательства и Инструкции.
Правовые аспекты учета
арендных операций
Прежде всего отметим, что согласно Инструкции на счете 01
«Основные средства» учитывается имущество, полученное в аренду
(лизинг). При этом не ясно, о какой аренде идет речь - об
оперативной (без права выкупа) либо о финансовой (долгосрочной с
правом выкупа арендуемых объектов). Вместе с тем этот вопрос
принципиальный, поскольку от вида аренды зависит порядок отражения
арендных операций в учете. Согласно п. 88 Инструкции о порядке
бухгалтерского учета основных средств, утвержденной постановлением
Министерства финансов от 20 декабря 2001 г. № 127, объект основных
средств, полученный по договору финансовой аренды (лизинга),
отражается арендатором (лизингополучателем) на балансовом или
забалансовом счете в соответствии с условиями договора. Очевидно,
что имущество, сдаваемое в финансовую аренду (лизинг), в зависимости
от условий договора может учитываться как на балансе арендодателя
(лизингодателя), так и на балансе арендатора (лизингополучателя).
Что касается возможности учета основных средств, полученных по
договору в оперативную аренду, на счете 01, то в Инструкции об этом
ничего не говорится. Вместе с тем в Инструкции указывается, что
забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства» предназначен
для обобщения информации о наличии и движении основных средств,
арендованных организацией. Необходимость забалансового учета
подтверждается и п. 87 Инструкции о порядке бухгалтерского учета
основных средств, согласно которому объект основных средств,
полученный по договору аренды и договору безвозмездного пользования,
арендатором (ссудополучателем) учитывается на забалансовом счете в
оценке, принятой в договоре.
Как видим, налицо определенное противоречие: с одной стороны,
арендованные средства должны учитываться на счете 01, с другой - на
забалансовом счете 001. Не проясняет ситуацию и Инструкция, в
которой при рассмотрении счета 02 «Амортизация основных средств»
указано, что амортизационные отчисления по объекту аренды (лизинга)
производятся ежемесячно в течение срока договора аренды (лизинга)
вне зависимости от того, находится объект на балансе (на учете у
индивидуального предпринимателя) у арендатора (лизингополучателя)
или у арендодателя (лизингодателя).
Имеющееся противоречие исчезнет, если в Плане счетов будет
произведено уточнение, что на счете 01 учитывается только то
имущество (основные средства), которое получено по договору
финансовой аренды (лизинга). Кроме того, необходимо уточнить, что
имущество, полученное в оперативную аренду, учитывается арендатором
на забалансовом счете 001. Введение таких уточнений обеспечит
необходимую увязку Плана счетов с нормами Инструкции о порядке
бухгалтерского учета основных средств и исключит возникающие на
практике вопросы по учету арендуемого имущества.
Что касается учета имущества, сдаваемого в аренду, то в
соответствии с новым Планом счетов для этого теперь должен
применяться счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности». В
частности, согласно Инструкции на счете 03 учитываются материальные
ценности, сдаваемые в аренду, приобретаемые для передачи в лизинг, а
также предметы проката. В целом можно говорить о том, что на счете
03 учитываются материальные ценности, предоставляемые организацией
во временное пользование (временное владение и пользование) с целью
получения дохода.
Обратим внимание, что для сдаваемых в аренду основных средств
предусмотрен также забалансовый счет 011 «Основные ценности, сданные
в аренду», на котором обобщается информация о наличии и движении
объектов основных средств, сданных в аренду, если по условиям
договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора
(нанимателя). Те ценности, которые передаются на баланс арендатора
(лизингополучателя), а к ним не относится, в частности, имущество,
сдаваемое в оперативную аренду, должны отражаться арендодателем на
забалансовом счете 011.
Кроме того, об учете арендных операций в Инструкции
упоминается также примени- тельно к счетам учета финансовых
результатов. Так, на счете 90 «Реализация», заменившем ранее
применявшийся счет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»,
предусмотрено отражение выручки от реализации услуг по
предоставлению за плату во временное пользование (временное владение
и пользование) своих активов по договору аренды (лизинга). Если
сдача имущества в аренду не признается предметом деятельности
организации, все доходы и расходы (включая амортизационные
отчисления), связанные с предоставлением за плату во временное
пользование (временное владение и пользование) активов организации,
должны относиться на счет 91 «Операционные доходы и расходы». При
этом отметим, что в отношении арендных операций действует общий
порядок отражения выручки от реализации - по мере отгрузки либо по
мере оплаты (в соответствии с методом учета, оговоренным в учетной
политике субъекта хозяйствования). Данный подход подтверждается и
Инструкцией по бухгалтерскому учету «Доходы организации»,
утвержденной постановлением Министерства финансов от 26 декабря 2003
г. № 181. Например, согласно п. 18 названной Инструкции суммы,
поступившие, в частности, от арендной платы, признаются в
бухгалтерском учете операционными доходами и отражаются на счетах
бухгалтерского учета в соответствии с выбранной учетной политикой.
Аналогичная норма в части признания доходов в зависимости от
используемого метода отражения выручки от реализации, определяемого
учетной политикой, действует и в случае, если сдача имущества в
аренду является видом деятельности организации.
Что касается расходов, связанных с предоставлением
организацией за плату во временное пользование (временное владение и
пользование) своих активов по договору аренды, то согласно
Инструкции по бухгалтерскому учету «Расходы организации»,
утвержденной постановлением Министерства финансов от 26 декабря 2003
г. № 182, такие расходы относятся к расходам по видам деятельности
(п. 6), которые должны отражаться по дебету счета 90 «Реализация»,
кроме случаев, когда нормативными правовыми актами установлен иной
порядок (п. 8). Иной порядок установлен для случаев, когда сдача
имущества в аренду не является предметом деятельности организации.
В отношении момента признания расходов по операциям, связанным
со сдачей имущества в аренду в случае, когда такая деятельность не
является предметом деятельности организации, необходимо
руководствоваться п. 20 названной выше Инструкции по бухгалтерскому
учету «Расходы организации», согласно которому расходы, связанные с
предоставлением за плату во временное пользование (временное
владение и пользование) активов организации в соответствии с
законодательством Республики Беларусь, когда это не является видом
деятельности организации*, признаются в качестве операционных
расходов в период признания соответствующих им доходов в
соответствии с принятой учетной политикой. Иными словами,
амортизационные отчисления по сдаваемому в аренду имуществу при
использовании метода отражения выручки по оплате и в случае, если
сдача в аренду не является предметом деятельности организации,
должны списываться на счет 91 только по мере поступления оплаты. Но
тогда, естественно, возникает вопрос: на каком счете должны «висеть»
начисленные амортизационные отчисления до момента поступления
арендной платы, относящейся к отчетному периоду? Ответа нет.
Об арендных операциях, в частности по ремонту арендуемого
имущества, упоминается в Инструкции и при рассмотрении счета 96
«Резервы предстоящих расходов»: в рамках этого счета может
создаваться резерв предстоящих затрат на ремонт арендованных
основных средств, производимый по условиям договора за счет средств
арендатора. При этом предстоящие затраты на капитальный ремонт
арендованных основных средств подлежат ежемесячному резервированию
равными долями исходя из сметной стоимости и предусмотренного
договором срока аренды.
Отметим также, что для учета затрат по капитальному ремонту
арендованных основных средств, производимых за счет средств
арендатора, может использоваться также счет 97 «Расходы будущих
периодов». Накапливаемые на этом счете расходы будущих периодов по
капитальному ремонту ежемесячно списываются на счет 96 в пределах
имеющегося резерва на этот ремонт. В случае, если капитальный ремонт
производится за счет арендодателя, расходы по такому ремонту в
пределах начисленной в пользу арендатора арендной платы списываются
на счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В конце
года сумма затрат на ремонт должна быть полностью списана, причем в
первом случае, если списываемая сумма не совпадает с ранее
образованным резервом, последний корректируется, а во втором случае,
когда затраты арендатора подлежат возмещению арендодателем, сумма
перерасхода или экономии остается как сальдо по расчетам с
арендодателем.
В контексте изучаемой проблемы рассмотрим обязанности
арендодателя и арендатора по содержанию арендуемого имущества. Эти
обязанности предусмотрены, в частности, ст. 587 Гражданского кодекса
Республики Беларусь (далее - ГК), согласно которой арендодатель
обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в
аренду имущества, если иное не предусмотрено законодательством или
договором аренды. Нарушение арендодателем обязанности по
производству капитального ремонта дает арендатору право по своему
выбору:
1) произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором
или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя
стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;
2) потребовать соответственного уменьшения арендной платы;
3) потребовать расторжения договора и возмещения убытков.
Согласно п. 2 этой статьи ГК арендатор обязан поддерживать
имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий
ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не
установлено законодательством или договором аренды.
Особое внимание следует обратить на ст. 594 ГК,
регламентирующую вопросы, связанные с улучшениями арендованного
имущества, производимыми арендатором. Так, произведенные арендатором
отделимые улучшения арендованного имущества являются его
собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Если
арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия
арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без
вреда для имущества, он имеет право после прекращения договора на
возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено
договором аренды. Если неотделимые улучшения арендованного имущества
производились арендатором без согласия арендодателя, они возмещению
не подлежат, если иное не предусмотрено законодательством.
Принципиально иные подходы в части содержания и ремонта
арендуемого имущества предусмотрены в отношении сдаваемых в аренду
транспортных средств с экипажем. Так, в соответствии со ст. 605 ГК
обязанности по содержанию транспортного средства с экипажем, включая
осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление
необходимых принадлежностей, возложены на арендодателя. Что касается
сдаваемых в аренду транспортных средств без экипажа, то обязанности
по поддержанию их в надлежащем состоянии, включая осуществление
текущего и капитального ремонта, согласно ст. 615 ГК возложены на
арендатора. Как видим, вариантность выполнения ремонта арендуемых
транспортных средств договором аренды не определяется.
Итак, с учетом оговоренных выше норм действующего
законодательства можно констатировать следующее:
- в соответствии с новым Планом счетов бухгалтерского учета
материальные ценности, сдаваемые в аренду (лизинг), должны
учитываться у арендодателя на счете 03 «Доходные вложения в
материальные ценности». В силу этого с 1 января 2004 г. все
материальные ценности, которые сдаются в аренду (лизинг) и
учитываются на счете 01 «Основные средства», должны быть перенесены
на счет 03. Данный вывод подтверждается корреспонденцией счетов к
счетам 01 и 03;
- имущество после сдачи в оперативную аренду продолжает
числиться на балансе арендодателя (на счете 03);
- имущество, получаемое арендатором в оперативную аренду,
должно учитываться у него на забалансовом счете 001 «Арендованные
основные средства»;
- имущество, сдаваемое в финансовую аренду (лизинг), в
зависимости от условий договора может числиться как на балансе
арендодателя (лизингодателя) (на счете 03), так и на балансе
арендатора (лизингополучателя) (на счете 01);
- если согласно условиям договора аренды имущество, сдаваемое
в финансовую аренду (лизинг), числится на балансе арендодателя
(лизингодателя), то в учете арендатора (лизингополучателя) оно
должно отражаться на забалансовом счете 001 «Арендованные основные
средства»;
- если согласно условиям договора аренды имущество, сдаваемое
в финансовую аренду (лизинг), числится на балансе арендатора
(лизингополучателя), то в учете арендодателя (лизингодателя) оно
должно отражаться на забалансовом счете 011 «Основные ценности,
сданные в аренду»;
- амортизация по сдаваемым в аренду объектам должна
начисляться теми субъектами хозяйствования, у которых арендуемое или
сдаваемое в аренду имущество числится на балансе, т.е. по имуществу,
сдаваемому в оперативную аренду, амортизация может начисляться
только арендодателем;
- выручка от сдачи имущества в аренду, а также расходы,
связанные со сдачей имущества в аренду, должны отражаться в
бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой, т.е. в
отношении арендных операций может использоваться как метод отражения
выручки по отгрузке, так и метод отражения выручки по оплате. При
этом расходы признаются в период признания соответствующих им
доходов;
- поступившая арендная плата (если организация использует
метод признания выручки по оплате) или начисленная арендная плата
(если организация использует метод признания выручки по отгрузке),
относящиеся к отчетному периоду, отражаются у арендодателя по
кредиту счета 90 «Реализация» (если сдача имущества в аренду
является предметом деятельности организации) либо счета 91
«Операционные доходы и расходы» (если сдача имущества в аренду не
является предметом деятельности организации);
- если согласно условиям договора аренды ремонт арендуемого
имущества возложен на арендодателя, то затраты по такому ремонту
арендодатель может относить непосредственно на счета учета затрат на
производство (расходы на реализацию) либо он может создавать резерв
затрат на ремонт арендованных основных средств;
- если согласно условиям договора аренды капитальный ремонт
арендуемого имущества возложен на арендодателя, а выполнялся
арендатором, то арендодатель обязан возместить арендатору
произведенные им расходы (указанное не относится к договорам аренды
транспортных средств с экипажем). На счета учета затрат расходы
арендатора на ремонт в таких случаях не относятся, а аккумулируются
на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списываются с этого счета
на уменьшение задолженности перед арендодателем по арендной плате;
- предстоящие затраты на капитальный или текущий ремонт
арендованных основных средств (если арендатором принято решение,
закрепленное в приказе об учетной политике, о создании в отношении
таких затрат специального резерва с целью равномерного отнесения
предстоящих затрат по ремонту в затраты на производство и расходы на
реализацию) подлежат ежемесячному резервированию равными долями
исходя из сметной стоимости ремонта и предусмотренного договором
срока аренды;
- если сдача имущества в аренду не является предметом
деятельности организации, то амортизация, начисляемая по сдаваемому
в оперативную аренду имуществу, должна в соответствии с новым Планом
счетов списываться в дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы».
С учетом изложенных выше подходов рассмотрим порядок отражения
в учете операций по сдаче имущества в оперативную аренду.
Бухгалтерский учет
арендных операций
Учет у арендодателя
Передача имущества в аренду,
учет доходов и расходов
Д-т 03 «Доходные вложения в
материальные ценности» - поступление материальных ценностей,
приобретенных организацией для
предоставления за плату во временное
пользование (временное владение и
пользование), в частности в аренду
К-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Д-т 03 «Доходные вложения в
материальные ценности» - сдача имущества в аренду
К-т 01 «Основные средства»
или
Д-т 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства,
сданные в аренду»
К-т 01 «Основные средства»
Последующее отражение операций по сдаче имущества в аренду
зависит от того, является сдача в аренду предметом деятельности
организации или не является. Рассмотрим каждый из возможных
вариантов.
1. Сдача имущества в аренду - предмет деятельности
организации. Отражение таких операций в учете может быть следующим:
Д-т 20 «Основное производство»,
23 «Вспомогательные производства»,
25 «Общепроизводственные расходы»,
26 «Общехозяйственные расходы»,
29 «Обслуживающие производства и хозяйства»,
44 «Расходы на реализацию» - на сумму начисленной амортизации
по имуществу, сдаваемому в аренду;
на стоимость использованных материалов;
величину начисленной заработной платы,
отчислений в Фонд социальной защиты
населения на заработную плату персонала,
обслуживающего арендуемые помещения, и т.д.
К-т 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация
основных средств, сданных в аренду»,
10 «Материалы»,
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,
69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и т.д.
Если организация использует метод отражения выручки от
реализации по отгрузке, отражение операций по сдаче имущества в
аренду следующее:
Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - отражение
выручки от реализации
К-т 90 «Реализация»
Д-т 90 «Реализация» - списание затрат арендодателя, связанных
со сдачей имущества в аренду
К-т 20 «Основное производство»,
23 «Вспомогательные производства»,
29 «Обслуживающие производства и хозяйства»,
44 «Расходы на реализацию» и др.
Д-т 51 «Расчетный счет» - поступление оплаты за арендуемое
имущество
К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Если организация использует метод отражения выручки от
реализации по оплате, отражение операций по сдаче имущества в аренду
следующее:
Д-т 51 «Расчетный счет» - поступление оплаты за арендуемое
имущество
К-т 90 «Реализация»
Д-т 90 «Реализация» - списание затрат арендодателя, связанных
со сдачей имущества в аренду,
относящихся к поступившей выручке
К-т 20 «Основное производство»,
23 «Вспомогательные производства»,
29 «Обслуживающие производства и хозяйства»,
44 «Расходы на реализацию» и др.
Как видим, при использовании данного метода отражения выручки
от реализации расходы, связанные со сдачей имущества в аренду, до
поступления арендной платы числятся в составе незавершенного
производства.
2. Сдача имущества в аренду не является предметом деятельности
организации. Если сдача имущества в аренду не является предметом
деятельности организации, то отражение таких операций в учете
(применительно к рассмотренным выше нормам) может быть следующим:
Д-т 91 «Операционные доходы и расходы» - на сумму начисленной
амортизации по имуществу,
сдаваемому в аренду, и другим затратам,
связанным со сдачей имущества в аренду
К-т 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация
основных средств, сданных в аренду» и другие счета учета (10, 70, 69
и др.)
Обратим внимание, что списание в дебет счета 91 сумм
амортизации и других затрат, связанных со сдачей имущества в аренду,
производится независимо от используемого организацией метода
отражения выручки от реализации, т.е. и в случае использования
метода признания прибыли по оплате. В итоге получается, что если
предприятие работает «по оплате», то амортизация и другие затраты
могут уменьшать финансовый результат до поступления оплаты от
арендатора. Как нам кажется, данная ситуация сложилась в результате
того, что нормы отечественного Плана счетов в значительной мере
дублируют нормы Плана счетов бухгалтерского учета, применяемого в
Российской Федерации. Как известно, в России для целей
бухгалтерского учета применяется только метод определения выручки по
отгрузке, в силу чего списываемая на счет учета финансовых
результатов амортизация по имуществу, сданному в аренду, всегда
подкрепляется отражением выручки от таких операций. У нас же прямой
дисбаланс в результатах: расходы по сдаче имущества в аренду на
финансовый результат отнесены, а выручка по арендной плате не
показана, так как платежи от арендатора не поступили. В связи с
этим, с нашей точки зрения, необходимо изменить обусловленный Планом
счетов порядок отражения операций по сдаче имущества в аренду. Все
такие операции независимо от того, подпадают они под определение
«предмет деятельности организации» или не подпадают, должны
отражаться с использованием счета 90 «Реализация». При этом в
отношении арендных операций целесообразно применять метод отражения
выручки по отгрузке. Это существенно упростит учет и даст
возможность увязывать получаемые доходы с произведенными расходами.
Рассмотрим далее порядок отражения в учете выручки от
реализации по сдаваемому в аренду имуществу, руководствуясь
действующими нормами законодательства.
Если организация использует метод отражения выручки от
реализации по отгрузке, отражение операций по сдаче имущества в
аренду должно быть следующим:
Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - отражение
выручки от реализации
К-т 91 «Операционные доходы и расходы»
Д-т 51 «Расчетный счет» - поступление оплаты за арендуемое
имущество
К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Если организация использует метод отражения выручки от
реализации по оплате, отражение операций по сдаче имущества в аренду
следующее:
Д-т 51 «Расчетный счет» - поступление оплаты за арендуемое
имущество в части, относящейся к
отчетному периоду или периодам,
предшествующим отчетному
К-т 91 «Операционные доходы и расходы»
Д-т 51 «Расчетный счет» - поступление оплаты за арендуемое
имущество в части, относящейся к
будущим отчетным периодам
К-т 98 «Доходы будущих периодов»
Д-т 98 «Доходы будущих периодов» - отражение выручки от
реализации в части сумм арендной
платы, отраженных ранее как доходы
будущих периодов, приходящихся на
конкретный отчетный период
К-т 91 «Операционные доходы и расходы»
Ремонт арендуемого имущества
Если выполнение капитального или текущего ремонта сданного в
аренду имущества по договору аренды или в соответствии с
законодательством возложено на арендодателя (например, в случае
сдачи в аренду транспортного средства с экипажем), фактические
затраты по такому ремонту отражаются в учете арендодателя в
следующем порядке.
1. Сдача имущества в аренду является предметом деятельности
организации:
Д-т 20 «Основное производство»,
23 «Вспомогательные производства»,
25 «Общепроизводственные расходы»,
26 «Общехозяйственные расходы»,
29 «Обслуживающие производства и хозяйства»,
44 «Расходы на реализацию»,
96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв предстоящих
затрат на ремонт основных средств»
К-т 02 «Амортизация основных средств»,
05 «Амортизация нематериальных активов»,
10 «Материалы»,
69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»,
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.
2. Сдача имущества в аренду не является предметом деятельности
организации:
Д-т 91 «Операционные доходы и расходы»
К-т 02 «Амортизация основных средств»,
05 «Амортизация нематериальных активов»,
10 «Материалы»,
69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»,
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.
Если выполнение капитального ремонта арендуемого имущества
возложено на арендодателя, но такой ремонт выполнялся арендатором,
арендодатель, как уже отмечалось выше, обязан возместить арендатору
стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы.
В бухгалтерском учете зачет стоимости ремонта в счет арендной
платы должен отражаться у арендодателя следующим образом:
Д-т 26 «Общехозяйственные расходы»,
44 «Расходы на реализацию» - на сумму затрат арендатора по
ремонту арендованного имущества,
подтверждаемых первичными документами
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Д-т 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами» - если предприятие-арендодатель
использует метод признания прибыли
по отгрузке (на всю сумму
расходов арендатора на ремонт,
принимаемую в зачет)
К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Д-т 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами» - если предприятие-арендодатель
использует метод признания прибыли
по оплате (на сумму возникших
обязательств арендатора по
арендной плате)
К-т 90 «Реализация»
или
К-т 91 «Операционные доходы и расходы» (в зависимости от того,
является сдача имущества в аренду предметом деятельности организации
или не является)
По расходам на ремонт арендодатель в целях равномерного
списания таких затрат на себестоимость может в установленном
законодательством порядке создавать ремонтный фонд или резерв
предстоящих расходов на осуществление ремонта.
Очевидно, что при использовании метода отражения выручки от
реализации по оплате возникает проблема привязки принимаемых к
зачету в счет арендной платы сумм расходов арендатора на ремонт к
полученной выручке.
Если арендатор нарушил условия договора аренды (например,
произвел несвоевременную уплату арендной платы, несвоевременно
возвратил арендуемое имущество) и ему предъявлены финансовые и
штрафные санкции, то суммы штрафов, пеней, неустоек в размерах,
признанных арендаторами или присужденных судом, отражаются в учете
арендодателя следующей бухгалтерской записью:
Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
76-3 «Расчеты по претензиям»
К-т 92 «Внереализационные доходы и расходы»
В соответствии с учетной политикой внереализационные доходы в
части штрафов, пеней, неустоек могут признаваться в бухгалтерском
учете арендодателя также в случае получения их от должника
(арендатора).
Если арендодатель нарушил условия договора аренды (например,
не произвел оговоренный договором капитальный ремонт арендуемого
имущества либо не выполняет обязанности по содержанию транспортного
средства с экипажем) и ему предъявлены финансовые и штрафные
санкции, то суммы таких санкций могут признаваться арендодателем в
качестве внереализационных расходов одним из следующих способов,
оговоренных учетной политикой, - по мере вынесения судом решения об
их взыскании, по мере их признания организацией, по факту их уплаты.
В бухгалтерском учете такие операции отражаются следующей
бухгалтерской записью:
Д-т 92 «Внереализационные доходы и расходы»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
76-3 «Расчеты по претензиям»
Учет у арендатора
Оприходование арендуемого имущества
Д-т 001 «Арендованные основные
средства» - принятие на забалансовый учет основных
средств, полученных в оперативную аренду
(в оценке по стоимости, указанной в
договоре аренды)
Аналитический учет по счету 001 ведется в разрезе
арендодателей по каждому объекту основных средств (по инвентарным
номерам арендодателя).
Расчеты с арендодателем
за арендуемое имущество
Д-т 25 «Общепроизводственные расходы»,
26 «Общехозяйственные расходы»,
44 «Расходы на реализацию», субсчет
«Издержки обращения», и др. - начисление арендной платы,
причитающейся арендодателю
за отчетный период
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами» - перечисление арендной платы
К-т 51 «Расчетный счет»
Д-т 97 «Расходы будущих периодов» - перевод излишне
перечисленных сумм по
арендной плате (авансовых
платежей) в состав расходов
будущих периодов
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Д-т 25 «Общепроизводственные расходы»,
26 «Общехозяйственные расходы»,
44 «Расходы на реализацию», субсчет
«Издержки обращения», и др. - списание перечисленных сумм
арендной платы, относящихся
к отчетному периоду
К-т 97 «Расходы будущих периодов»
Ремонт и модернизация
арендуемого имущества
В случае если выполнение капитального ремонта арендуемого
имущества в соответствии с договором аренды возложено на арендатора,
то фактические затраты по такому ремонту отражаются в учете
последнего в следующем порядке:
Д-т 20 «Основное производство»,
23 «Вспомогательные производства»,
25 «Общепроизводственные расходы»,
26 «Общехозяйственные расходы»,
29 «Обслуживающие производства и хозяйства»,
44 «Расходы на реализацию»
К-т 02 «Амортизация основных средств»,
05 «Амортизация нематериальных активов»,
10 «Материалы»,
69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»,
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.
В аналогичном порядке должны отражаться в учете арендатора
расходы по текущему ремонту арендуемого имущества.
Учетной политикой арендатора, как уже отмечалось, может быть
предусмотрено резервирование затрат на выполняемый им капитальный
ремонт арендуемого имущества. В таком случае вместо перечисленных
выше счетов учета затрат на производство и учета расходов на
реализацию задействуются счета 96 «Резервы предстоящих расходов»
(субсчет «Резерв предстоящих затрат на ремонт арендованных основных
средств») и 97 «Расходы будущих периодов» (субсчет «Затраты по
капитальному ремонту арендованных основных средств»).
В учете арендатора создание резерва предстоящих затрат на
капитальный ремонт арендованных основных средств и его использование
может отражаться в следующем порядке:
Д-т счетов учета затрат на производство
(расходов на реализацию) - ежемесячное резервирование затрат
исходя из сметной стоимости
ремонта и предусмотренного
договором срока аренды имущества
К-т 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв
предстоящих затрат на ремонт арендованных основных средств»
Д-т 97 «Расходы будущих периодов»,
субсчет «Затраты по капитальному ремонту
арендованных основных средств» - фактические затраты
арендатора, связанные с осуществлением капитального
ремонта арендованного имущества
К-т 02 «Амортизация основных средств»,
05 «Амортизация нематериальных активов»,
10 «Материалы»,
69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»,
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.
Д-т 96 «Резервы предстоящих расходов»,
субсчет «Резерв предстоящих затрат на ремонт
арендованных основных средств» - списание (ежемесячно)
расходов будущих периодов по
капитальному ремонту арендованных
основных средств (в пределах имеющегося
резерва на осуществляемый ремонт)
К-т 97 «Расходы будущих периодов», субсчет «Затраты по
капитальному ремонту арендованных основных средств»
Д-т счетов учета затрат на производство
(расходов на реализацию) - списание неиспользованного резерва
предстоящих затрат на ремонт
арендованных основных средств
(методом «красное сторно» в конце
отчетного года)
К-т 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв
предстоящих затрат на ремонт арендованных основных средств»
Как уже отмечалось выше, если выполнение капитального ремонта
арендуемого имущества было возложено на арендодателя, но такой
ремонт выполнялся арендатором, арендодатель обязан возместить
арендатору стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы.
В бухгалтерском учете (в соответствии с описанием счета 97,
данным в Инструкции) расходы будущих периодов по капитальному
ремонту основных средств, производимому за счет средств
арендодателя, должны отражаться следующим образом:
Д-т 97 «Расходы будущих периодов»,
субсчет «Затраты по капитальному ремонту
арендованных основных средств» - фактические затраты
арендатора, связанные с осуществлением
капитального ремонта арендованного имущества
К-т 02 «Амортизация основных средств»,
05 «Амортизация нематериальных активов»,
10 «Материалы»,
69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»,
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.
Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами» - списание (ежемесячно) расходов будущих
периодов по капитальному ремонту
арендованных основных средств (в пределах
начисленной в пользу арендодателя
арендной платы)
К-т 97 «Расходы будущих периодов», субсчет «Затраты по
капитальному ремонту арендованных основных средств»
Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами» - списание в конце года оставшейся суммы
произведенных арендатором затрат по
капитальному ремонту арендованных основных
средств (если такие затраты не были списаны
в течение года) на расчеты с арендодателем
К-т 97 «Расходы будущих периодов», субсчет «Затраты по
капитальному ремонту арендованных основных средств»
Как видим, учет и возмещение затрат арендатора по ремонту
арендуемых основных средств, который должен был производиться
арендодателем, отражается «транзитом». Вместе с тем данный подход
достаточно сомнителен, особенно в случаях, когда ремонт выполняется
силами самого арендатора. Известные российские специалисты,
принимавшие участие в разработке Плана счетов, применяемого в
Российской Федерации, который, как известно, послужил основой для
отечественного Плана счетов, утверждают, что возмещение
арендодателем расходов арендатора на осуществление капитального и
текущего ремонтов в случаях, когда договором выполнение таких работ
возложено на арендодателя, должно рассматриваться как доход
арендатора от выполненных им услуг**. Аналогичный подход
предлагается и для случаев, когда вместо арендатора ремонтные работы
выполнялись арендодателем. Признание дохода в рассматриваемых
случаях означает, что такие работы должны отражаться в учете с
использованием счетов учета реализации. Доводы в пользу такого
решения достаточно очевидны: если стоимость выполняемых работ по
ремонту будет зачитываться или возмещаться, минуя счета реализации,
то почему бы не отражать аналогичным образом любые другие работы и
услуги? При таком подходе все работы и услуги могут оказаться
возмещаемыми через счета расчетов и «выпасть» из налогообложения.
Применительно к российскому законодательству,
предусматривающему использование для целей учета только метода
отражения выручки от реализации по отгрузке, возмещение затрат
арендатора по проведению, например, капитального ремонта, который
производится арендодателем, должно отражаться в учете следующим
образом:
Д-т 20 «Основное производство»,
23 «Вспомогательные производства» и др. - аккумулирование
затрат, связанных с проведением
капитального ремонта
арендуемого имущества
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
10 «Материалы»,
69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»,
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.д.
Д-т 62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками» - выставление арендатором счета-фактуры
арендодателю по произведенному капитальному
ремонту арендуемого имущества
К-т 90 «Реализация»***
Д-т 90 «Реализация» - на сумму фактических затрат на
капитальный ремонт арендуемого имущества
К-т 20, 23 и др.
Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами» - уменьшение величины начисленной арендной платы
на стоимость капитального ремонта, выполненного
арендатором
К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
или
Д-т 51 «Расчетный счет» - погашение задолженности арендодателя
за ремонт, произведенный арендатором
К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Если арендатор производит в арендованные основные средства
капитальные вложения и возмещение таких затрат согласно договору
аренды арендодателем не предусмотрено, стоимость произведенных
вложений, с нашей точки зрения, должна предварительно накапливаться
на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим
переводом ее на счет 01 «Основные средства».
Учитываемые на счете 01 капитальные затраты в арендованные
основные средства, подлежащие после прекращения договора аренды
передаче арендодателю, должны, по нашему мнению, амортизироваться
арендатором ежемесячно в течение срока аренды, исходя из способа
начисления амортизационных отчислений, установленного арендодателем
по объекту, на который произведены указанные затраты.
Возмещение капитальных вложений арендатора в арендованное
имущество, если такие улучшения согласовывались с арендодателем и
между сторонами достигнуто соглашение об их возмещении при возврате
имущества арендодателю, должно, по нашему мнению, отражаться в учете
арендатора с использованием счета 91 «Операционные доходы и
расходы». При этом в дебет счета 91 со счета 01 списывается
остаточная (несамортизированная) стоимость капитальных вложений в
возвращаемые арендованные объекты, а по кредиту счета 91 (в
корреспонденции с расчетным счетом или счетами учета расчетов - в
зависимости от используемого метода отражения выручки от реализации)
- величина возмещаемых затрат.
Возврат арендодателю неотделимых улучшений в арендованное
имущество, которые производились арендатором без согласования с
арендодателем, должен рассматриваться у арендатора как безвозмездная
передача с использованием в установленном порядке счета 92
«Внереализационные доходы и расходы».
Взыскание арендатором сумм неустойки в связи с невыполнением
арендодателем своих обязательств, оговоренных договором аренды,
например, по осуществлению капитального ремонта сданного в аренду
имущества, учитывается в порядке, аналогичном рассмотренному выше в
отношении арендодателя.
Возврат арендуемого имущества
Стоимость арендованных основных средств при их возвращении
арендодателю списывается у арендатора с кредита счета 001
«Арендованные основные средства».
Таковы предлагаемые подходы по учету арендных операций,
которые могут быть использованы применительно к новому Плану счетов
с учетом норм законодательства Республики Беларусь. Вместе с тем,
как уже отмечалось, в ряде случаев такие подходы, будучи к тому же
достаточно сложными, искажают финансовые результаты отчетных
периодов.
С учетом вышеизложенного считаем необходимым сделать следующие
предложения.
1. В целях упрощения бухгалтерского учета арендных операций
необходимо законодательно установить, что для целей бухгалтерского
учета выручка от реализации по операциям, связанным со сдачей
имущества в аренду, должна признаваться только по отгрузке.
При таком подходе амортизация по сданному в аренду имуществу
может при ее начислении напрямую корреспондировать со счетами учета
финансовых результатов, на которых должны отражаться операции по
сдаче имущества во временное пользование (временное владение и
пользование).
Более того, переход в отношении арендных операций на метод
признания выручки от реализации по отгрузке явится закономерным
шагом по введению международных принципов организации и ведения
учета, предусматривающих использование только метода признания
выручки по отгрузке.
2. Выручка от реализации по операциям, связанным со сдачей
имущества в аренду, независимо от того, является сдача в аренду
предметом деятельности организации или не является, должна в
перспективе отражаться в учете с использованием только одного счета
учета финансовых результатов, а именно счета 90 «Реализация».
Реализация данного предложения, не влияющего на действующий
порядок и объекты налогообложения, существенно упростит организацию
учета арендных операций.
3. Взыскание арендатором с арендодателя стоимости капитального
ремонта арендуемого имущества (в том числе путем уменьшения суммы
арендной платы, подлежащей уплате) в случае, если согласно договору
аренды ремонт должен был производиться арендодателем, а выполнялся
арендатором, должно рассматриваться у арендатора как получение
выручки от реализации, т.е. в таком случае арендатором должен
применяться соответствующий счет учета финансовых результатов.
Если возмещение затрат арендатора отражать, минуя счета
реализации, возможно необоснованное занижение налогооблагаемых
оборотов.
4. Если арендатором в отношении имущества, находящегося в
оперативной аренде, производились улучшения, имеющие характер
капитальных вложений (реконструкция, техническое перевооружение и
т.п.), такие затраты должны относиться на счет 01 «Основные
средства» и амортизироваться в порядке, установленном в отношении
арендуемых средств арендодателем, у которого эти средства числятся
на балансе.
Если такие улучшения согласовывались с арендодателем и между
сторонами было достигнуто соглашение об их возмещении, то при
возврате имущества арендодателю сумма возмещения, определяемая как
разница между затратами арендатора и самортизированной стоимостью
таких затрат, должна, по нашему мнению, как и в случае с возмещением
затрат арендатора по ремонту, который в соответствии с договором
должен производиться арендодателем, отражаться в учете арендатора с
использованием счета 91 «Операционные доходы и расходы».
Если неотделимые улучшения в арендованное имущество
производились без согласования с арендодателем, то при возврате
имущества арендодателю несамортизированная стоимость таких улучшений
должна отражаться в учете арендатора как безвозмездная передача с
использованием в установленном порядке счета 92 «Внереализационные
доходы и расходы».
В заключение подчеркнем, что официальные разъяснения и
конкретные решения по проблемным вопросам учета арендных операций
может дать только Министерство финансов. Остается надеяться, что
ответ со стороны этого ведомства не заставит себя долго ждать.
__________________________________
* Обратим внимание, что в данной Инструкции используется
понятие «вид деятельности организации». В чем отличие его от понятий
«предмет деятельности организации» и «основной вид деятельности
организации», пока не ясно. Остается надеяться, что Министерство
финансов и другие органы государственного управления дадут по этому
поводу конкретные разъяснения.
** Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета /
А.С. Бакаев, Е.А. Мизиковский и др.// Под ред. А.С. Бакаева. - М.:
Информационное агентство «ИПБ-БИНТА», 2002. - 435 с.
*** В Российской Федерации для учета реализации применяется
аналогичный счет, именуемый «Продажи».
09.03.2004 г.
Вестник-инфо, 2004 г., № 9, с.64 (опубликован - 09.03.2004)
