ОБ ИСТОЧНИКАХ ВОЗМЕЩЕНИЯ РАСХОДОВ,
ПРОИЗВОДИВШИХСЯ РАНЕЕ ЗА СЧЕТ ЧИСТОЙ ПРИБЫЛИ
С.Л.КОРОТАЕВ,
генеральный директор аудиторской компании «АудитКонсульт»,
кандидат экономических наук
Введение с 1 января 2004 г. Типового плана счетов
бухгалтерского учета, утвержденного постановлением Министерства
финансов от 30 мая 2003 г. № 89 (далее - новый План счетов),
закономерно вызвало множество вопросов. Многие из них уже решены, но
на некоторые ответы еще не найдены. Особенно это касается источников
возмещения расходов, которые ранее производились за счет чистой
прибыли. Вот только некоторые из таких вопросов:
- за счет какого источника должны выплачиваться материальная
помощь и другие аналогичные выплаты, не связанные непосредственно с
производственной деятельностью? Могут ли названные выплаты
относиться на уменьшение финансовых результатов?
- может ли источником для выплаты 13-й зарплаты
(вознаграждения по итогам работы за год) выступать нераспределенная
прибыль? Или такие выплаты следует относить на счет 92
«Внереализационные доходы и расходы» или, как советуют специалисты
Министерства экономики, - на себестоимость продукции (работ, услуг)?
- следует ли в рамках счета 84 образовывать фонды накопления и
потребления? Если да, то каким образом показывать их использование?
- следует ли при выбытии основных средств сумму накопленной по
ним переоценки относить на счет учета нераспределенной прибыли?
- можно ли применительно к новому Плану счетов формировать
фонды пополнения собственных средств? Если можно, как их образование
отразить в учете?
- следует ли торговым предприятиям создавать в 2004 году фонд
пополнения оборотных средств за счет отчислений в размере 6
процентов от валовых доходов?
- каков применительно к новому Плану счетов порядок исчисления
и уплаты в бюджет части чистой прибыли республиканскими унитарными
предприятиями, имущество которых находится на праве хозяйственного
ведения?
Чтобы ответить на поставленные вопросы, обратимся к
действующим нормативным актам.
Прежде всего подчеркнем, что расходы для целей бухгалтерского
учета и расходы для целей налогообложения - это принципиально разные
вещи. Если первые призваны формировать финансовый результат
отчетного периода, то вторые определяют облагаемую базу по налогу на
прибыль независимо от того, за счет какого источника эти расходы
производились. При этом отметим, что перечень расходов,
увеличивающих налогооблагаемую базу, достаточно однозначно определен
Инструкцией о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы
и прибыль, утвержденной постановлением Министерства по налогам и
сборам от 31 января 2004 г. № 19 (с изменениями и дополнениями).
Источники выплаты материальной помощи и вознаграждения по итогам
года
Что касается источников для возмещения целой группы расходов,
которые влияют на финансовый результат и которые производились ранее
за счет чистой прибыли, то здесь, как уже отмечалось, многое неясно.
Так, в пояснениях к счету 92, на котором учитываются
внереализационные доходы и расходы, говорится о том, что на этом
счете отражаются, в частности, перечисление средств (взносов, выплат
и т.п.) и передача имущества, выполнение работ, оказание услуг,
связанных с благотворительной деятельностью, расходы на
осуществление спортивных, оздоровительных мероприятий, отдыха,
развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера,
оказание шефской и социальной помощи и расходы на иные аналогичные
мероприятия, а также прочие доходы и расходы от операций,
непосредственно не связанных с производством и реализацией товаров,
продукции, работ, услуг и иного имущества, признаваемые
внереализационными.
Как видим, ни материальная помощь, ни вознаграждение по итогам
работы за год в приведенных выдержках не упоминаются, если только
они не подпадают под прочие расходы, признаваемые
внереализационными.
Отсутствует какая-либо конкретика по данному вопросу и в
Инструкции по бухгалтерскому учету «Расходы организации»,
утвержденной постановлением Министерства финансов от 26 декабря 2003
г. № 182.
Вместе с тем очевидно, что источником для выплаты материальной
помощи могут быть либо нераспределенная прибыль, либо
внереализационные расходы. Что касается вознаграждения по итогам
года, то здесь вариантов больше. Так, специалистами Министерства
экономики в печатных изданиях по вопросам бухгалтерского учета
утверждается, что вознаграждение по итогам работы за год должно
относиться на себестоимость продукции (работ, услуг). В чем логика
такого утверждения? Она проста: поскольку при внесении изменений в
Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость
продукции (работ, услуг), от 30 января 1998 г. подпункт 2.7.2.2
этого документа, в котором говорилось о том, что вознаграждение по
итогам годовой работы не включается в себестоимость, был исключен,
то единственным источником для выплаты этого вознаграждения должна
быть именно себестоимость. При этом не было учтено, что для данной
выплаты могут быть использованы и другие, с нашей точки зрения,
более приемлемые источники.
В контексте рассматриваемой проблемы отметим, что в
соответствии с подпунктом 28.3.2 Инструкции о порядке исчисления и
уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной
постановлением Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г.
№ 19, при определении облагаемой налогом прибыли в составе затрат по
производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг)
вознаграждение по итогам работы за год не учитывается. Но это вовсе
не означает, что вознаграждение должно относиться на расходы по
производству и реализации, поскольку в п. 28 Инструкции о порядке
исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль речь идет в
том числе и о расходах, которые применительно к новому Плану счетов
относятся на счета учета операционных и внереализационных расходов,
а также нераспределенной прибыли.
По нашему убеждению, вознаграждение по итогам года включаться
в себестоимость не должно. Во-первых, в своей основе оно в
значительной мере сходно с дивидендами, выплачиваемыми учредителям
по итогам деятельности предприятия (в любом случае решение о выплате
вознаграждения принимается с согласия собственника (учредителей)). В
силу этого оно не имеет непосредственного отношения к затратам на
производство и реализацию продукции (работ, услуг). Во-вторых,
следует помнить, что вознаграждение выплачивается в году, следующем
за отчетным. И если его относить на себестоимость месяца, в котором
оно выплачивается, то налицо необоснованное искажение как
себестоимости, так и финансового результата данного месяца.
С учетом названных причин более разумный вариант в отношении
вознаграждения по итогам работы за год - это отнесение его за счет
нераспределенной прибыли. При таком подходе финансовый результат
отчетного периода (например, января или февраля, в котором эта
выплата будет производиться) не исказится. Вместе с тем не
исключается и вариант отнесения вознаграждения на счет 92
«Внереализационные доходы и расходы».
Что касается материальной помощи и иных аналогичных выплат,
которые ранее производились за счет чистой прибыли, то в силу того,
что они осуществляются в конкретном отчетном периоде и имеют
отношение именно к этому отчетному периоду, целесообразно относить
их на счет 92, формируя реальный финансовый результат
соответствующего отчетного периода. Иные подходы, в частности
отнесение материальной помощи и иных подобных выплат за счет
нераспределенной прибыли, завысят финансовый результат конкретного
периода. В итоге мы вернемся к тому, что было до перехода на новый
План счетов: прибыль есть, а субъект хозяйствования по сути
убыточен, поскольку по фонду потребления имеется перерасход. Иными
словами, осуществление за счет нераспределенной прибыли текущих
затрат хозяйствующих субъектов приведет к сокрытию их реального
финансового состояния.
В целом же следует подчеркнуть, что финансовое состояние
организации не зависит от того, за счет какого источника
производятся рассматриваемые выплаты, если эти выплаты не уменьшают
налогооблагаемую базу.
Проиллюстрируем данный вывод на конкретном примере.
Пример.
Исходные данные:
1. Предприятием принято решение о выплате 13-й зарплаты
работникам организации в сумме 10 млн. руб.
2. В качестве источников для осуществления выплаты 13-й
зарплаты определены:
вариант 1 - чистая прибыль организации;
вариант 2 - финансовый результат организации.
3. Общая величина прибыли (по второму варианту - до отнесения
на счет 92 «Внереализационные доходы и расходы» выплачиваемой 13-й
зарплаты) - 30 млн. руб.
4. Ставка налога на прибыль - 24 %.
Для упрощения принято, что:
- кроме налога на прибыль другие налоги и отчисления за счет
прибыли не производятся;
- до финансового результата за отчетный месяц прибыль
организации равнялась нулю.
Отражение операций в учете:
Вариант 1:
Д-т 90-9, 91-9, 92-9
К-т 99 - 30 млн. руб. (полученная организацией прибыль за
отчетный месяц)
Д-т 99
К-т 68 - 7,2 млн. руб. (начисление налога на прибыль)
Д-т 99
К-т 84 - 22,8 млн. руб. (чистая прибыль организации за
отчетный год.
Данная запись должна производиться заключительными записями
декабря)
Д-т 84
К-т 70 - 10 млн. руб. (начисление за счет нераспределенной
прибыли 13-й зарплаты)
Кредитовое сальдо по счету 84 после выплаты 13-й зарплаты
составит 12,8 млн. руб. (22,8 - 10).
Вариант 2:
Д-т 92
К-т 70 - 10 млн. руб. (отнесение начисленной 13-й зарплаты на
счет учета внереализационных доходов и расходов)
Д-т 90-9, 91-9, 92-9
К-т 99 - 20 млн. руб. (полученная организацией прибыль за
отчетный месяц с учетом начисления 13-й зарплаты)
Д-т 99
К-т 68 - 7,2 млн. руб. (начисление налога на прибыль.
Начисление произведено исходя из 30 млн. руб.,
поскольку для целей налогообложения выплата 13-й
зарплаты не должна влиять на уменьшение облагаемой
базы по налогу на прибыль)
Д-т 99
К-т 84 - 12,8 млн. руб. (чистая прибыль организации за
отчетный год.
Данная запись должна производиться заключительными записями
декабря)
Кредитовое сальдо по счету 84 после выплаты 13-й зарплаты, как
и в первом варианте, составит 12,8 млн. руб.
Таким образом, для целей бухгалтерского учета источник выплаты
материальной помощи, 13-й зарплаты, как и других аналогичных выплат,
увеличивающих для целей налогообложения налогооблагаемую базу, в
целом не важен. В любом случае величина нераспределенной прибыли
остается одной и той же. В зависимости от используемого варианта
меняется лишь величина прибыли отчетного периода (года).
С учетом изложенного принципиальное значение применительно к
новому Плану счетов имеет лишь один факт - уменьшает или не
уменьшает производимая организацией выплата (или расход)
налогооблагаемую базу. И если, как в рассмотренном случае,
налогооблагаемая база не уменьшается, принципиальной разницы, на
каком счете отражать произведенную выплату, нет - эта выплата может
быть отражена и по дебету счета 92, и по дебету счета 84.
Вместе с тем, как уже отмечалось, с нашей точки зрения, более
правильным будет подход, в соответствии с которым затраты отчетного
периода независимо от того, влияют они на уменьшение
налогооблагаемой базы или нет, относятся на финансовый результат.
Именно в таком случае финансовый результат организации за отчетный
период будет реальным. В этой связи, по нашему мнению, создание
фонда потребления в рамках счета 84 нецелесообразно.
Отметим, что создание фонда потребления не предусматривается
ни международными стандартами финансовой отчетности, ни российским
Планом счетов бухгалтерского учета, положенным в основу
отечественного Плана счетов.
Создание фонда накопления
Теперь о фонде накопления.
В целях контроля за наличием собственных источников
обеспечения производственного развития организации и иных
аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества
субъекты хозяйствования могут обособлять средства нераспределенной
прибыли, находящейся в обращении, создавая в рамках счета 84
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» своеобразный фонд
накопления. Кстати, такой подход косвенным образом следует из
пояснений к счету 84: в аналитическом учете средства
нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового
обеспечения производственного развития организации и иных
аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества
и еще не использованные, могут разделяться.
В бухгалтерском учете обособление средств нераспределенной
прибыли, планируемых к использованию в качестве финансового
обеспечения развития предприятия, может отражаться следующей
бухгалтерской записью:
Д-т 84
К-т 84-1, субсчет «Фонд обеспечения прироста имущества» (или
субсчет «Фонд накопления») - на сумму
нераспределенной прибыли, планируемой в соответствии
с решением учредителей (участников) к использованию
на производственное развитие и иные аналогичные
мероприятия по приобретению (созданию) нового
имущества организации
Использование создаваемого в оговоренном выше порядке фонда
обеспечения прироста имущества должно отражаться следующей записью:
Д-т 84-1, субсчет «Фонд обеспечения прироста имущества»
К-т 83 «Добавочный фонд» - на сумму средств нераспределенной
прибыли, фактически направленную на приобретение
(создание) нового имущества организации (после
первоочередного использования на эти цели, как это
предусмотрено действующим законодательством, средств
амортизационного фонда)
Рассматриваемая запись целесообразна с той точки зрения, что с
ее помощью четко прослеживается источник осуществления
капиталовложений и, кроме того, просматривается стратегия развития
предприятия. При этом необходимо учитывать, что до использования
нераспределенной прибыли на такие цели должен выбираться
амортизационный фонд.
Предложенный подход целесообразен в организациях с большим
числом учредителей (участников) (например, в ОАО), принимающих
решение об использовании нераспределенной прибыли на собрании
учредителей (участников). В таких случаях составляется смета
использования нераспределенной прибыли по конкретным статьям затрат
- на выплату дивидендов, на осуществление капитальных вложений, на
создание резервного фонда, на увеличение уставного фонда и т.д.
В небольших организациях с ограниченным кругом учредителей
(участников), которые непосредственно участвуют в процессе
хозяйственной деятельности организации и, следовательно, имеют
возможность оперативного принятия решений по развитию организации,
не дожидаясь собрания учредителей и утверждения сметы расходования
нераспределенной прибыли, возможен упрощенный подход, при котором
резервирование средств нераспределенной прибыли на цели развития
предприятия не производится. В таких случаях направление средств
нераспределенной прибыли на развитие предприятия целесообразно
отражать бухгалтерской записью:
Д-т 84
К-т 83 «Добавочный фонд»- на сумму нераспределенной прибыли,
фактически использованную на приобретение (создание)
нового имущества организации
Отметим, что данная запись, как и в предыдущем случае, должна
производиться только после полной выборки амортизационного фонда.
Еще раз подчеркнем, что приведенные выше бухгалтерские записи
не приводят к уменьшению источников собственных средств организаций.
По факту осуществляется перераспределение средств по источникам.
Создавая и используя фонд обеспечения прироста имущества (фонд
накопления), мы лишь констатируем, что часть нераспределенной
прибыли была направлена на осуществление капитальных вложений, и уже
не можем использовать отвлеченную сумму на выплату дивидендов.
Формирование сметы использования нераспределенной прибыли
С учетом изложенных подходов очевидно, что субъекты
хозяйствования, осуществляющие планирование своей финансово-
хозяйственной деятельности, должны формировать смету использования
нераспределенной прибыли. При этом на практике неизменно возникнет
вопрос о достаточности источников для осуществления соответствующих
затрат. При существующих подходах, оговоренных новым Планом счетов и
предусматривающих закрытие счета 99 «Прибыли и убытки» на счет 84
заключительными записями декабря, фактические затраты по счету 84 до
конца года оказываются как бы необеспеченными. В итоге бухгалтеры
вынуждены ежемесячно сопоставлять наличие заработанной чистой
прибыли (кредитовое сальдо по счету 99) с переходящими остатками
чистой прибыли прошлых лет и ее использованием в течение отчетного
года (дебетовое сальдо по счету 84). Безусловно, данный подход
является неудобным и в значительной мере подобным тому, который
применялся ранее (реформация баланса по окончании года).
Более эффективным, с нашей точки зрения, является вариант, при
котором прибыль (убыток) отчетного периода закрывается на счет 84
ежемесячно. Такую возможность можно, предусмотреть в учетной
политике организации.
Примерная форма плановой сметы с учетом возможных направлений
использования чистой прибыли приведена в таблице.
Таблица
----------------------------T-------------------------------------------------------------------¬
¦ Наименование показателя ¦ Значение показателя, тыс. руб. ¦
¦ +-------------T-----------------------------------------------------+
¦ ¦ всего ¦ в том числе по кварталам ¦
¦ ¦ +------------T-------------T---------------T----------+
¦ ¦ ¦ I квартал ¦ II квартал ¦ III квартал ¦IV квартал¦
+---------------------------+-------------+------------+-------------+---------------+----------+
¦ Остаток нераспределенной ¦ ¦ X ¦ X ¦ X ¦ X ¦
¦ прибыли на 01.01.2004 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------+-------------+------------+-------------+---------------+----------+
¦Планируемая величина чистой¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ прибыли за 2004 год ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------+-------------+------------+-------------+---------------+----------+
¦Использование чистой прибы-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ли в 2004 году ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----T----------------------+-------------+------------+-------------+---------------+----------+
¦ 1 ¦ Выплата дивидендов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(доходов) учредителям ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+----------------------+-------------+------------+-------------+---------------+----------+
¦ 2 ¦ Приобретение (созда- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ние) нового имущества ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+----------------------+-------------+------------+-------------+---------------+----------+
¦2.1 ¦приобретение основных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ средств ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+----------------------+-------------+------------+-------------+---------------+----------+
¦2.2 ¦ строительство произ- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ водственного здания ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+----------------------+-------------+------------+-------------+---------------+----------+
¦... ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+----------------------+-------------+------------+-------------+---------------+----------+
¦ 3 ¦Прочие выплаты (затра-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ты), осуществляемые за¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ счет чистой прибыли ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+----------------------+-------------+------------+-------------+---------------+----------+
¦... ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+----------------------+-------------+------------+-------------+---------------+----------+
¦ Остаток нераспределенной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ прибыли на отчетную дату ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L---------------------------+-------------+------------+-------------+---------------+-----------
В случае, если субъект хозяйствования является республиканским
унитарным предприятием, имущество которого находится у него на праве
хозяйственного ведения, в приведенной выше смете возможно показывать
часть прибыли, подлежащей перечислению в республиканский бюджет в
соответствии с постановлением Совета Министров от 31 января 2001 г.
№ 129 «О получении государством части прибыли государственных
унитарных предприятий, имущество которых находится на праве
хозяйственного ведения» (с изменениями и дополнениями).
В целях контроля за формированием финансовых результатов
целесообразно также формировать смету расходов организации на
осуществление благотворительной деятельности, на проведение
спортивных, оздоровительных мероприятий, отдыха, развлечений,
мероприятий культурно-просветительского характера, оказание шефской
и социальной помощи, а также на иные аналогичные мероприятия,
затраты по которым относятся на счет 92 «Внереализационные доходы и
расходы». Учет фактических расходов по перечисленным направлениям
следует осуществлять в специальном налоговом регистре
внереализационных расходов*. Это дает возможность оперативно решать
вопросы учета названных расходов при формировании облагаемой базы
при исчислении налога на прибыль. Кроме того, контроль за
выполнением такой сметы позволяет оперативно реагировать на
ситуацию, когда субъект хозяйствования не обеспечивает
запланированный уровень прибыли от основных видов деятельности
(производства продукции, выполнения работ, оказания услуг) и в целом
по предприятию. В таком случае у хозяйствующего субъекта имеется
возможность за счет уменьшения расходов на социальные цели не
допустить убытков либо уменьшения балансовой прибыли против ее
запланированного уровня.
Отметим, что такой порядок требует коренных изменений в работе
планово-экономических служб. Если ранее они больше думали о
планировании уровня рентабельности по основным видам деятельности,
то теперь им необходимо не только планировать общий уровень
рентабельности в целом по предприятию, но и оперативно влиять на
достижение этого показателя. В том числе и путем инициирования
вопросов, связанных с необходимостью уменьшения ранее
запланированных расходов на социальные нужды, в случае, если по
каким-либо причинам не обеспечивается достижение минимально
необходимого уровня прибыльности по предприятию.
Увеличение нераспределенной прибыли при выбытии основных средств на
сумму накопленной по ним переоценки
С нашей точки зрения, корректировка вопроса о целесообразности
увеличения нераспределенной прибыли при выбытии основных средств на
сумму накопленной по ним переоценки необходима. Это обусловлено тем,
что с выбытием объекта и учтенной в его стоимости суммы переоценки
по счету 91 (при безвозмездной передаче - по счету 92) должен
сформироваться финансовый результат, который повлияет на величину
нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Соответственно часть
стоимости выбывшего объекта в размере суммы переоценки изменяет
источник своего обеспечения. А это означает необходимость
корректировки (уменьшения) на сумму переоценки выбывшего объекта
величины добавочного фонда и соответствующего увеличения на эту
сумму нераспределенной прибыли (уменьшения величины непокрытого
убытка). Кстати, такой подход предусмотрен российским
законодательством. Так, согласно п. 15 Положения по бухгалтерскому
учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом
Министерства финансов Российской Федерации от 9 марта 2001 г. № 26,
при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится
с добавочного капитала организации на нераспределенную прибыль.
Очевидно, что окончательный ответ на поставленный вопрос может дать
только Министерство финансов Республики Беларусь.
Формирование фондов пополнения собственных оборотных средств
Теперь что касается вопроса о формировании фондов пополнения
собственных оборотных средств за счет нераспределенной прибыли. С
нашей точки зрения, принятие решения по данному вопросу является
прерогативой самих субъектов хозяйствования либо их собственников, в
том числе вышестоящих организаций. Например, министерство или
концерн, заботясь о том, чтобы не вся нераспределенная прибыль была
проедена, могут принять решение о направлении подведомственными
предприятиями части чистой прибыли на пополнение их собственных
оборотных средств. В учете такая операция может отражаться следующей
записью:
Д-т 84
К-т 82 «Резервный фонд» - на сумму формируемого резерва
В отношении фонда, создаваемого торговыми предприятиями путем
начисления отчислений в размере 6 процентов валовых доходов, надо
отметить следующее. Согласно изменениям и дополнениям, внесенным
постановлением Министерства по налогам и сборам от 29 апреля 2004 г.
№ 57 в Инструкцию о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на
доходы и прибыль, доходы от реализации, отражаемые в строке 1
налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль, не уменьшаются
на сумму отчислений в размере 6 процентов валовых доходов,
производимых в соответствии с постановлением Совета Министров от 4
июля 2001 г. № 989. Иными словами, рассматриваемые отчисления не
уменьшают облагаемый оборот по налогу на прибыль. Очевидно, что при
таком подходе смысла в рассматриваемых отчислениях нет никакого.
Если ранее они увеличивали собственные источники и выпадали из-под
налогообложения, то теперь, а именно с 1 января 2004 г., при
начислении отчислений и их последующем налогообложении величина
собственных источников не изменяется.
Исчисление и уплата в бюджет части чистой прибыли
республиканскими унитарными предприятиями
И, наконец, о порядке расчетов с бюджетом по чистой прибыли,
полученной республиканскими унитарными предприятиями, имущество
которых находится на праве хозяйственного ведения. Прежде всего
напомним, что размер отчислений части чистой прибыли зависит от
обеспеченного республиканскими предприятиями уровня рентабельности.
Что касается базы для исчисления отчислений, то порядок ее
определения пока что регламентируется п. 2 Положения о порядке
исчисления и уплаты в бюджет части прибыли республиканскими
унитарными предприятиями, имущество которых находится на праве
хозяйственного ведения, утвержденного постановлением Министерства
финансов от 27 февраля 2001 г. № 21. Согласно названному пункту для
определения базы по исчислению суммы отчислений унитарные
предприятия из фактической балансовой прибыли должны вычитать
начисленные налоги на доходы и прибыль, налог на недвижимость,
местные налоги, сборы и иные платежи в бюджет из прибыли, остающейся
в распоряжении предприятия (кроме штрафов, пени и иных штрафных
санкций, уплачиваемых предприятием в бюджет самостоятельно или на
основании решений органов государственного управления), а также
отчисления в фонд накопления, которые формируются из двух частей:
отчислений, производимых согласно учредительным документам в фонд
накопления из прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, и
суммы прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений
производственного и непроизводственного назначения, на которую
уменьшается (льготируется) налогооблагаемая балансовая прибыль. Из
приведенной выдержки непонятно, какие же отчисления в фонд
накопления вычитаются - отчисления в фонд накопления, образованный
по соответствующим нормативам; использованные средства фонда
накопления (прибыль, направленная на финансирование капитальных
вложений); или те и другие? По нашему мнению, в случае если для
субъекта хозяйствования установлен нормативный порядок образования
фонда накопления, то вычитаться должна сумма фонда, сформированная
по нормативу. Если нормативный порядок формирования фонда
вышестоящей организацией не установлен, а именно такая ситуация
складывается сегодня в силу неурегулированности вопросов, связанных
с использованием нераспределенной прибыли, вычитаться из полученной
чистой прибыли должна величина прибыли, фактически использованная на
осуществление капитальных вложений (сумма, отраженная бухгалтерской
записью Д-т 84 - К-т 83).
Вместе с тем, с нашей точки зрения, уменьшение базы для
исчисления отчислений в республиканский бюджет от чистой прибыли на
величину фонда накопления, образованного по нормативу, может быть
абсолютно неэффективным, например, при неиспользовании этого фонда.
Почему, спрашивается, собственник (государство) в такой ситуации
должен недополучить часть причитающейся ему прибыли? Более
эффективным был бы механизм, в соответствии с которым часть
неиспользованного на конец года фонда накопления добавлялась бы к
сумме, определяемой в качестве базы для исчисления отчислений в
бюджет от чистой прибыли, полученной республиканскими унитарными
предприятиями.
Очевидно, что окончательный ответ по данной проблеме должно
дать Министерство финансов, пересмотрев и уточнив порядок расчета с
бюджетом республиканскими унитарными предприятиями по полученной ими
чистой прибыли.
В контексте рассматриваемой проблемы считаем необходимым
отметить, что нормативный порядок формирования фондов, с нашей точки
зрения, себя изжил и если может использоваться, то только в
отношении предприятий с государственной формой собственности. При
этом норматив должен быть не долгосрочным, а только на год, с учетом
реальных потребностей, а главное - возможностей хозяйствующего
субъекта. Что касается организаций других форм собственности, то они
сами, а точнее, их учредители (участники) должны определять, какую
часть чистой прибыли они будут направлять на накопление (обеспечение
прироста стоимости имущества), а какую - на проедание (выплату
дивидендов, вознаграждения по итогам года и т.п.).
Выводы и предложения
С учетом вышеизложенного считаем возможным сделать следующие
выводы и предложения:
1. Себестоимость продукции (работ, услуг) не может являться
источником выплаты вознаграждения по итогам работы за год, поскольку
такое вознаграждение выплачивается по окончании года и не должно
влиять на себестоимость продукции (работ, услуг) года, следующего за
отчетным.
2. Создание в рамках счета 84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)» фонда потребления, с нашей точки зрения,
нецелесообразно.
Все производимые организацией расходы, не связанные с
приобретением (созданием) нового имущества, а также с выплатой
дивидендов, должны, по нашему мнению, относиться на финансовый
результат отчетного периода. Возможное исключение - вознаграждение
по итогам работы за год.
Иные подходы в части определения источника для соответствующих
выплат, которые ранее производились за счет чистой прибыли, ведут к
искажению финансового результата отчетного периода и созданию
видимого благополучия в деятельности хозяйствующих субъектов.
3. В целях контроля за наличием средств финансового
обеспечения производственного развития организации и иных
аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества
субъекты хозяйствования могут обособлять средства нераспределенной
прибыли, находящейся в обращении, создавая в рамках счета 84
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» своеобразный фонд
накопления, а именно субсчет «Фонд обеспечения прироста имущества».
Использование средств этого фонда в размере суммы
нераспределенной прибыли, фактически направленной на приобретение
(создание) нового имущества организации (после первоочередного
использования на эти цели средств амортизационного фонда),
необходимо отражать бухгалтерской записью по дебету выделяемого
субсчета и кредиту счета 83 «Добавочный фонд».
4. Использование средств нераспределенной прибыли на
приобретение (создание) нового имущества организации может
показываться в учете без формирования фонда обеспечения прироста
имущества бухгалтерской записью Д-т 84 - К-т 83 (на сумму фактически
использованной в этих целях нераспределенной прибыли).
5. В целях контроля за достаточностью средств нераспределенной
прибыли на осуществление конкретных мероприятий целесообразно
формировать смету использования этой прибыли по соответствующим
направлениям, определяемым учредителями (участниками) хозяйствующих
субъектов.
Соответствующая смета в части расходов организации на
осуществление благотворительной деятельности, на проведение
спортивных, оздоровительных мероприятий, отдыха, развлечений,
мероприятий культурно-просветительского характера, оказание шефской
и социальной помощи, а также на иные аналогичные мероприятия должна
формироваться и по затратам, относимым на счет 92 «Внереализационные
доходы и расходы».
6. В целях упрощения учета и контроля за достаточностью
нераспределенной прибыли для ее использования на соответствующие
мероприятия необходимо признать не только возможность, но и
целесообразность ежемесячного, а не по итогам года, как это
предусмотрено Инструкцией по применению Типового плана счетов
бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства
финансов от 30 мая 2003 г. № 89, закрытия счета 99 «Прибыли и
убытки» на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
7. Создаваемые в настоящее время за балансом амортизационные
фонды воспроизводства основных средств и нематериальных активов,
рассматриваемые как источники возмещения расходов на осуществление
капитальных вложений, в перспективе следует отменить, поскольку
амортизация - это возмещение ранее произведенных, а не будущих
расходов.
Существующая практика необходимости первоочередной выборки
амортизационных фондов при льготировании прибыли, использованной на
осуществление капитальных вложений, с нашей точки зрения, сдерживает
предприятия в их усилиях по техническому перевооружению и развитию
производства.
8. При выбытии объектов основных средств накопленные по таким
объектам суммы переоценки должны, с нашей точки зрения, относиться
на увеличение нераспределенной прибыли.
* Вестник МНС, 2004 г., № 16, с. 56.
14.06.2004 г.
Вестник-инфо, 2004 г., № 22, с.47 (опубликован - 14.06.2004)
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 22, с.30
