Налогообложение расходов на повышение квалификации и переподготовку кадров в 2005 году
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ РАСХОДОВ НА ПОВЫШЕНИЕ КВАЛИФИКАЦИИ
И ПЕРЕПОДГОТОВКУ КАДРОВ В 2005 ГОДУ
И.Л.АЛЕЙНИКОВА,
главный специалист отдела
налоговых платежей ЗАО
«Славнефтебанк»
Деятельность государственных и негосударственных
образовательных учреждений в Республике Беларусь регулируется
Законом от 29 октября 1991 г. «Об образовании» в редакции от 19
марта 2002 г. (далее - Закон), который определяет и основные
требования к повышению квалификации и переподготовке кадров.
Статьей 42 Закона установлено, что повышение квалификации
кадров обеспечивает углубление профессиональных знаний и навыков
граждан по соответствующим уровням полученного ранее основного
образования, а переподготовка - получение новой квалификации
соответствующего профиля на уровнях высшего, среднего специального и
профессионально-технического образования.
Условием повышения квалификации и переподготовки кадров
является наличие у слушателей документов об образовании
соответствующего уровня.
К учреждениям (их подразделениям), обеспечивающим повышение
квалификации и переподготовку кадров, согласно ст. 43 Закона
относятся академия, институт, учебный центр, учебный комбинат,
учебно-курсовой комбинат, факультет и специальный факультет высшего
учебного заведения, отделение учреждения, обеспечивающего получение
среднего специального и профессионально-технического образования,
курсы, учебный пункт.
Учреждения (их подразделения) повышения квалификации и
переподготовки кадров должны соответствовать критериям,
устанавливаемым Министерством образования. Требования к таким
учреждениям определены в Положении об учреждении (его
подразделении), обеспечивающем повышение квалификации и
переподготовку кадров, утвержденном постановлением Министерства
образования от 30 января 2003 г. № 3 (далее - Положение).
Успешное прохождение итоговой аттестации согласно п. 48
Положения дает право слушателю, прошедшему обучение в вышеназванных
учреждениях, на получение соответствующего документа единого
установленного Министерством образования образца:
свидетельства о повышении квалификации - для лиц, прошедших
обучение или участвовавших в работе тематических и проблемных
семинаров по программе в объеме от 36 часов и более;
диплома о переподготовке;
свидетельства о стажировке;
свидетельства об обучении по рабочим профессиям.
Рассмотрим порядок налогообложения расходов, связанных с
повышением квалификации и переподготовкой работников.
Включение расходов на повышение
квалификации и переподготовку кадров в затраты,
учитываемые при налогообложении
Согласно подпункту 2.2.11 Основных положений по составу
затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг),
утвержденных Министерством экономики 26 января 1998 г. № 19-12/397,
Министерством финансов 30 января 1998 г. № 3, Министерством
статистики и анализа 30 января 1998 г. № 01-21/8 и Министерством
труда 30 января 1998 г. № 03-02-07/300, с изменениями и дополнениями
(далее - Основные положения по составу затрат), затраты, связанные с
подготовкой и переподготовкой кадров, относятся на себестоимость
продукции (работ, услуг). В этом же подпункте дается перечень таких
затрат.
В соответствии с разъяснением Министерства образования от 19
июля 2004 г. № 15-1-9/190 срок обучения при повышении квалификации
должен быть до двух недель (от 36 до 80 аудиторных часов).
При переподготовке кадров объем учебной нагрузки составляет:
- для лиц с высшим образованием:
с присвоением квалификации - не менее 1000 часов;
без присвоения квалификации - не менее 300 часов;
- для лиц со средним специальным образованием:
с присвоением квалификации - не менее 600 часов;
без присвоения квалификации - не менее 300 часов.
Таким образом, при выполнении всех вышеназванных условий
(обучение в учреждении (его подразделении) повышения квалификации и
переподготовки кадров, соблюдение сроков обучения, получение
соответствующего документа единого образца, подтверждающего успешное
прохождение слушателем итоговой аттестации) расходы организации,
затраченные на обучение работников, состоящих в штате организации,
учитываются в составе себестоимости продукции (работ, услуг) и не
подлежат нормированию в целях налогообложения.
Повышению профессиональных навыков работников организаций
способствуют и краткосрочные тематические и проблемные семинары,
объем учебной нагрузки которых составляет менее 36 аудиторных часов.
В данном случае, поскольку не выполняются вышеназванные требования,
расходы на посещение таких семинаров принято считать расходами на
консультационные услуги, которые в соответствии с подпунктом
2.2.10.6 Основных положений по составу затрат также включаются в
себестоимость продукции (работ, услуг).
В Разъяснении порядка включения в себестоимость продукции
(работ, услуг) информационных, консультационных и маркетинговых
услуг, утвержденном Министерством экономики 10 декабря 1998 г.
№ 13-11/7128, Министерством финансов 10 декабря 1998 г. № 30 и
Министерством юстиции 16 декабря 1998 г. (с изменением, утвержденным
приказом данных министерств от 15 октября 1999 г. № 102/287/205),
указано, что к консультационным услугам относятся услуги, имеющие
своей целью консультирование на договорной основе субъектов
хозяйствования по вопросам их производственно-хозяйственной
деятельности (составление договоров, ведение бухгалтерского учета,
участие в консультационных семинарах, юридические и правовые
консультации и др.).
Для включения расходов на оплату консультационных услуг в
себестоимость продукции (работ, услуг) требуется обоснование их
производственной необходимости и надлежащее документальное
оформление (договор, акт). Кроме того, как правило, участникам
семинаров выдается соответствующее удостоверение.
Согласно подпункту 28.4 п. 28 Инструкции о порядке исчисления
и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной
постановлением Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г.
№ 19, с изменениями и дополнениями (далее - Инструкция № 19), оплата
консультационных услуг относится к прочим затратам по производству и
реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемым при
налогообложении. При этом следует иметь в виду, что при определении
облагаемой налогом прибыли оплата консультационных услуг,
произведенная сверх норм, установленных законодательством Республики
Беларусь, в составе затрат по производству и реализации продукции,
товаров (работ, услуг) не учитывается (подпункт 29.5 п. 29
Инструкции № 19).
Нормы расходов на оплату консультационных услуг установлены
постановлением Совета Министров от 10 июня 1994 г. № 429 «Об
установлении нормативов расходования средств на рекламу,
маркетинговые, консультационные и информационные услуги, подготовку
кадров в средних и высших учебных заведениях», согласно которому:
- расходы на оплату консультационных услуг, включаемые в
затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ,
услуг), учитываемые при ценообразовании и налогообложении, не могут
превышать 0,5 процента выручки, полученной от реализации продукции
(работ, услуг) за отчетный период (п. 2-1);
- торговые и снабженческо-сбытовые предприятия при расчете
предельных размеров расходов на консультационные услуги используют
показатель валового дохода от реализации товаров (п. 2-2).
Таким образом, в соответствии с подпунктом 2.2.10.6 Основных
положений по составу затрат расходы на посещение работниками
консультационных семинаров относятся на себестоимость продукции
(работ, услуг) в составе консультационных услуг и в целях
ценообразования и налогообложения подлежат нормированию.
Налог на добавленную стоимость
Согласно подпункту 1.1.1 п. 1 ст. 2 Закона от 19 декабря 1991
г. «О налоге на добавленную стоимость» (с изменениями и
дополнениями) обороты по передаче внутри организации, а также
индивидуальным предпринимателем для собственных нужд произведенных и
приобретенных товаров (работ, услуг), за исключением основных
средств, для собственного потребления непроизводственного характера,
стоимость которых не относится на издержки производства и обращения,
признаются объектом налогообложения.
В соответствии с п. 2 Инструкции о порядке исчисления и уплаты
налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением
Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г. № 16, с
изменениями и дополнениями (далее - Инструкция № 16), собственное
потребление непроизводственного характера объектов, стоимость
которых не относится на издержки производства и обращения, - это
любое их потребление, за исключением отнесения на затраты,
участвующие в исчислении облагаемой налогом прибыли (подоходного
налога).
Таким образом, при отнесении расходов на повышение
квалификации и переподготовку кадров к собственному потреблению
непроизводственного характера у организации возникает объект
налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
Обороты по реализации на территории Республики Беларусь услуг
в сфере образования, связанных с учебным, учебно-производственным и
воспитательным процессом, оказываемых финансируемой из
республиканского или местных бюджетов организацией, аккредитованной
(аттестованной) в общеустановленном порядке в качестве учебного
заведения системы образования, освобождаются от налогообложения
(подпункт 2.6 п. 2 ст. 3 Закона «О налоге на добавленную
стоимость»).
В подпункте 19.6.5 п. 19 Инструкции № 16 конкретизировано, что
к оборотам по реализации услуг в сфере образования относятся в том
числе и обороты по реализации услуг по подготовке, переподготовке и
повышению квалификации кадров.
В соответствии с п. 20 Инструкции № 16 положения п. 19
распространяются также на плательщиков, у которых указанные расходы
не учитываются при исчислении облагаемой налогом прибыли
(подоходного налога). Основанием применения освобождения от налога
покупателем служит указанная продавцом в первичных учетных
документах запись «Освобождение по подпункту __ ст. 3 Закона «О
НДС».
Следовательно, при наличии в первичных учетных документах
такой записи и осуществлении расходов на повышение квалификации и
переподготовку кадров за счет собственных средств организации-
покупатели также применяют освобождение от налога. Сумма расходов на
обучение, освобождаемая от налога и списанная за счет собственных
средств организации, не участвует при определении удельного веса,
принимаемого для распределения налоговых вычетов, и не отражается в
налоговой декларации.
При списании за счет собственных средств организации расходов
на посещение консультационных семинаров в части, превышающей
установленные нормативы, исчисление налога производится в
соответствии с Инструкцией № 16 по ставке 18 процентов. Суммы НДС,
выставленные в первичных учетных документах продавцами - резидентами
Республики Беларусь, принимаются к вычету в общеустановленном
порядке.
Довольно часто организации направляют работников для обучения
за пределы страны.
Статьей 1-2 Закона «О налоге на добавленную стоимость»
установлено, что при реализации услуг на территории Республики
Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в
налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению и
перечислению в бюджет налога возлагается на состоящие на учете в
налоговых органах Республики Беларусь организации, приобретающие
данные услуги. Такие организации имеют права и несут обязанности,
установленные ст.ст. 21 и 22 Общей части Налогового кодекса
Республики Беларусь (далее - НК).
Порядок определения места реализации услуг в целях применения
вышеизложенного положения Закона установлен ст. 33 НК и п. 14
Инструкции № 16, в соответствии с которыми местом реализации услуг в
сфере образования признается территория Республики Беларусь, если
услуги фактически оказываются на территории республики.
Если услуги по обучению оказываются иностранными
организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики
Беларусь, на территории иностранного государства, то местом
реализации таких услуг признается территория иностранного
государства и налог на добавленную стоимость не исчисляется и не
уплачивается.
Налог на доходы иностранных юридических лиц
При приобретении услуг по обучению у нерезидента следует
учесть, что постановлением Совета Министров от 12 мая 2004 г. № 551
«О вопросах взимания налогов на доходы и прибыль» определен перечень
видов доходов иностранных юридических лиц, подлежащих
налогообложению в качестве «других доходов».
Согласно данному перечню к «другим доходам» иностранных
юридических лиц, не осуществляющих деятельности на территории
Республики Беларусь через постоянное представительство, подлежащим
налогообложению в соответствии со ст. 10 Закона от 22 декабря 1991
г. «О налогах на доходы и прибыль», относятся доходы, получаемые в
том числе за оказание услуг по обучению. Налогообложение их
производится по ставке 15 процентов.
В соответствии с подпунктом 4.6.2 п. 4 Инструкции о порядке
исчисления и уплаты налога на доходы иностранных юридических лиц, не
осуществляющих деятельности в Республике Беларусь через постоянное
представительство, утвержденной постановлением Министерства по
налогам и сборам от 14 октября 2003 г. № 92, с изменениями и
дополнениями (далее - Инструкция № 92), налог взимается с суммы
дохода за оказание услуг по обучению, повышению квалификации, в том
числе за участие в семинарах, конференциях, симпозиумах, форумах,
курсах и подобных мероприятиях, предусматривающих ознакомление,
обмен опытом, обучение.
Пунктом 7 Инструкции № 92 определено, что налог на доходы
удерживается юридическими лицами и индивидуальными
предпринимателями, выплачивающими доход иностранному юридическому
лицу, с полной суммы дохода. При выплате дохода не в денежной форме
налог уплачивается с денежного эквивалента дохода. Налог
удерживается и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за
днем начисления платежа иностранному юридическому лицу.
Днем начисления платежа иностранному юридическому лицу
считается наиболее ранняя из следующих дат:
дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты,
когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с
законодательством) факта оказания услуг иностранным юридическим
лицом;
дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты,
когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с
законодательством) факта выплаты налоговым агентом дохода
иностранному юридическому лицу (факта осуществления платежа,
передачи имущества, в том числе имущественных прав, проведения
зачета встречных однородных требований и другое в зависимости от
установленной сторонами договора формы расчета).
Налог на доходы подлежит исчислению и удержанию с учетом норм
международных договоров Республики Беларусь. Так, согласно п. 14
Инструкции № 92 если международным договором Республики Беларусь
установлены иные правила, чем те, которые содержатся в настоящей
Инструкции, то применяются правила международного договора
Республики Беларусь.
Пунктом 14 Инструкции № 92 также оговорено, что для получения
полного или частичного освобождения от налога на доходы иностранное
юридическое лицо самостоятельно или через лицо, начисляющее
(выплачивающее) доход, обязано представить в налоговые органы
Республики Беларусь официальное подтверждение факта постоянного
местопребывания иностранного юридического лица в государстве, с
которым Республика Беларусь имеет действующее международное
(межправительственное) соглашение по налоговым вопросам. Такое
подтверждение может представляться в налоговые органы Республики
Беларусь как до уплаты, так и после уплаты налога в сроки,
установленные законодательством.
Чрезвычайный налог и обязательные отчисления
в государственный фонд содействия занятости
Согласно п. 8 Инструкции о порядке исчисления, сроках уплаты и
представления налоговым органам налоговых деклараций (расчетов) о
суммах исчисленных чрезвычайного налога для ликвидации последствий
катастрофы на Чернобыльской АЭС и обязательных отчислений в
государственный фонд содействия занятости в 2005 году, утвержденной
постановлением Министерства по налогам и сборам от 25 января 2005 г.
№ 7 (далее - Инструкция № 7), объектом исчисления единого платежа
является фонд заработной платы.
Состав фонда заработной платы для исчисления обязательных
отчислений в государственный фонд содействия занятости и обложения
чрезвычайным налогом в 2005 году определяется в соответствии с
постановлением Совета Министров от 25 мая 2000 г. № 753.
Подпунктом 10.12 п. 10 Инструкции № 7 определено, что расходы,
связанные с подготовкой и переподготовкой кадров (кроме расходов на
заработную плату), не включаются в состав фонда заработной платы.
К расходам на подготовку и переподготовку кадров, не
включаемым в состав фонда заработной платы, относятся:
- расходы на оплату обучения работников (других лиц) для нужд
своей организации в учебных заведениях, включая материальную помощь;
- денежная помощь, выплачиваемая организацией молодым
специалистам, окончившим высшие или средние специальные учебные
заведения, за время отпуска перед началом работы;
- выплачиваемые за счет организации стипендии студентам и
учащимся, направленным организацией на обучение в учебные заведения
для нужд организации;
- оплата проезда к месту нахождения заочного учебного
заведения и обратно;
- выплаты учащимся и студентам, производимые учебными
заведениями из сумм, перечисленных организациями за прохождение
производственной практики (кроме заработной платы учащихся и
студентов учебных заведений, проходящих производственную практику,
если расчет за выполненную работу производился организацией
непосредственно с учащимися и студентами);
- выплаты педагогическим работникам на приобретение
методической литературы, предметных журналов и периодических
изданий;
- расходы, связанные с организацией учебного процесса
(приобретение учебного материала, аренда помещений и т.п.).
Таким образом, расходы на переподготовку кадров (кроме
заработной платы) не подлежат обложению чрезвычайным налогом и
обязательными отчислениями в государственный фонд содействия
занятости.
Отчисления в Фонд социальной защиты населения
В соответствии со ст. 2 Закона от 29 февраля 1996 г. «Об
обязательных страховых взносах в Фонд социальной защиты населения
Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь» в
редакции от 28 июля 2003 г. объектом для начисления обязательных
страховых взносов в Фонд для работодателей и работающих граждан
являются все виды выплат в денежном и (или) натуральном выражении,
начисленных в пользу работников по всем основаниям независимо от
источников финансирования, включая вознаграждения по гражданско-
правовым договорам, кроме предусмотренных перечнем видов выплат, на
которые не начисляются обязательные страховые взносы в Фонд,
утверждаемым Советом Министров.
Если работник направляется на обучение по решению руководителя
на основании заключенного предприятием договора с учреждением,
имеющим лицензию на осуществление образовательной деятельности, и
программа обучения связана с его профессиональными обязанностями, то
согласно п. 6 Перечня видов выплат, на которые не начисляются взносы
по государственному социальному страхованию в Фонд социальной защиты
населения Министерства труда и социальной защиты, утвержденного
постановлением Совета Министров от 25 января 1999 г. № 115 (с
изменениями и дополнениями), на суммы, выплачиваемые в возмещение
дополнительных расходов, связанных с выполнением работниками
трудовых обязанностей, взносы по государственному социальному
страхованию не начисляются.
Следовательно, на сумму расходов организации, связанных с
обучением, повышением квалификации и переподготовкой работников,
взносы по государственному социальному страхованию в Фонд социальной
защиты населения не начисляются, если такое обучение, повышение
квалификации и переподготовка кадров связаны с выполнением данным
работником своих трудовых обязанностей.
Подоходный налог
В соответствии с подпунктом 3.1 п. 3 Инструкции о порядке
исчисления и уплаты подоходного налога с физических лиц,
утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам от 20
февраля 2002 г. № 16 (с изменениями и дополнениями), для целей
исчисления подоходного налога под доходом физического лица
понимаются любые получаемые (начисляемые) денежные средства и
материальные ценности, в том числе доходы, образующиеся в результате
оплаты за счет средств юридических лиц (включая предприятия с
иностранными инвестициями и иностранные юридические лица), их
филиалов, представительств и других обособленных подразделений
независимо от подчиненности и форм собственности (далее -
юридические лица), индивидуальных предпринимателей, а также лиц,
осуществляющих частную нотариальную деятельность (далее -
предприниматели), стоимости различного рода путевок, курсовок,
медицинских или бытовых услуг, удешевления питания, приобретения
проездных билетов, разного рода абонементов, экскурсий, платы за
учебу в учебных заведениях.
В то же время согласно подпункту 3.2.11 п. 3 указанной
Инструкции стоимость обучения работников в системе повышения
квалификации, переподготовки кадров, оплаченная за счет средств
юридических лиц, предпринимателей, которые для обучающегося являются
местом основной работы (службы, учебы), не признается доходом
физического лица.
30.05.2005 г.
Вестник-инфо, 2005 г., № 20, с.42 (опубликован - 30.05.2005)
