Особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при производстве товаров из давальческого сырья (материалов)
ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ
НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ ПРОИЗВОДСТВЕ
ТОВАРОВ ИЗ ДАВАЛЬЧЕСКОГО СЫРЬЯ (МАТЕРИАЛОВ)
А.В.НЕДОСТУП, заместитель начальника
отдела методологии косвенного
налогообложения МНС
Белорусская экономика заимствовала довольно распространенный
за рубежом способ организации производства, основанный на разделении
товарно-сырьевых потоков и переработке давальческого сырья.
Использование данного способа производства обусловлено наличием в
Республике Беларусь производственного комплекса, созданного еще в
СССР и обеспечивающего по своему потенциалу потребности значительно
большие, чем существуют в республике. Загрузка этих производственных
мощностей требует значительных объемов сырьевых ресурсов,
приобретение которых ограничено наличием собственных оборотных
средств. В ряде случаев в рамках единого производственного комплекса
осуществляется распределение функций по снабжению и сбыту, с одной
стороны, и переработке давальческого сырья - с другой. Вследствие
этого происходит объединение ресурсов нескольких (как правило, двух)
субъектов предпринимательской деятельности, один из которых
предоставляет сырье (материалы), другой - производственные мощности.
При этом первый оплачивает услуги второго по переработке
давальческого сырья и является собственником готовой продукции,
изготовленной с использованием этих мощностей.
Таким образом, собственник сырья, оплачивая услуги
переработчика, получает товары с использованием ресурсов сторонней
организации, формирует цену реализации готовой продукции и
осуществляет реализацию (сбыт) этой продукции. Переработчик,
осуществляя переработку давальческого сырья, оказывает услугу
собственнику этого сырья.
Вследствие этого при осуществлении производства товаров из
давальческого сырья имеются отдельные особенности при исчислении и
уплате налога на добавленную стоимость, которые будут изложены ниже.
Объект налогообложения
В соответствии с Законом от 19 декабря 1991 г. «О налоге на
добавленную стоимость» (далее - Закон) объектами налогообложения
признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг),
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на
территории Республики Беларусь и за ее пределы.
Следовательно, обороты по реализации услуг по производству из
давальческого сырья на территории Республики Беларусь и за ее
пределы у переработчика признаются объектом обложения налогом на
добавленную стоимость.
Обороты по реализации продукции, произведенной переработчиком
из давальческого сырья, у собственника этой продукции также
признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость в
общеустановленном порядке. Операции по передаче сырья,
осуществляемые собственником, не являются объектом обложения налогом
на добавленную стоимость, за исключением передачи товаров для
переработки налоговым резидентам государств, с которыми отсутствуют
таможенный контроль и таможенное оформление, в случае реализации
товаров, полученных в результате переработки, на территории этих
государств.
В настоящее время отсутствуют таможенный контроль и таможенное
оформление в отношениях Республики Беларусь с Российской Федерацией.
Так, операции по передаче товаров для переработки налоговым
резидентам Российской Федерации являются у собственника таких
товаров объектом обложения налогом на добавленную стоимость в том
налоговом периоде, в котором осуществляется такая операция. При
представлении документов, подтверждающих то, что реализация
полученных в результате переработки товаров не осуществлена на
территории Российской Федерации, ранее отраженные в налоговой
декларации по налогу на добавленную стоимость суммы оборота по
передаче товаров на переработку должны исключаться из налоговой
декларации за тот налоговый период, в котором получены эти
документы.
Объектом обложения налогом на добавленную стоимость также
признаются недостача, хищение и порча товаров сверх норм
естественной убыли.
Таким образом, при обнаружении недостачи, хищения, порчи
товаров, переданных на переработку, товаров, произведенных из
давальческого сырья, объект обложения налогом на добавленную
стоимость возникает у собственника этих товаров, т.е. у заказчика
услуг по переработке давальческого сырья, независимо от того, за
счет каких источников производится устранение последствий недостач,
хищений и порчи. У переработчика в таких случаях объекта обложения
налогом на добавленную стоимость не возникает, так как товары,
переданные на переработку, товары, произведенные из давальческого
сырья, не являются собственностью переработчика.
Место реализации
В связи с введением с 1 января 2004 г. института налоговых
агентов в части обложения налогом на добавленную стоимость
иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах,
в случае реализации ими товаров (работ, услуг), имущественных прав
на объекты интеллектуальной собственности на территории Республики
Беларусь важное значение имеет определение места реализации товаров
(работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности.
Место реализации товаров определяется на основании требований
ст. 32 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь (далее -
НК), согласно которым местом реализации товаров признается место:
1) нахождения товаров, если они не отгружаются и не
транспортируются;
2) нахождения товаров в момент начала отгрузки или
транспортировки, если эти товары отгружаются или транспортируются
продавцом, покупателем или другим лицом (организацией или физическим
лицом) и если иное не предусмотрено следующим пунктом;
3) монтажа, установки или сборки товаров, если эти товары не
могут быть по техническим, технологическим или иным подобным
причинам доставлены получателю иначе как в разобранном или
несобранном виде, а монтаж, установка или сборка производятся
продавцом этих товаров или от его имени.
Если реализация товаров носит вспомогательный характер по
отношению к реализации других основных товаров (работ, услуг),
местом такой вспомогательной реализации признается место реализации
основных товаров (работ, услуг). Определение места реализации
товаров является необходимым в случае оплаты заказчиком услуг
переработчика.
В соответствии со ст. 33 НК производится определение места
реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья,
которым признается место фактического выполнения работ, оказания
услуг, если работы, услуги связаны с движимым имуществом.
Таким образом, если переработчик фактически оказывает свои
услуги по переработке давальческого сырья (перерабатывает движимое
имущество) на территории Республики Беларусь, то местом реализации
таких услуг является территория Республики Беларусь, а если за
пределами Республики Беларусь, то место реализации таких услуг - не
территория Республики Беларусь.
Определение места реализации товаров, произведенных из
давальческого сырья, является важным для переработчика, так как на
него могут быть возложены обязанности налогового агента, поскольку
Законом установлено, что при реализации товаров (работ, услуг),
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на
территории Республики Беларусь иностранными организациями, не
состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь,
обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога
за счет средств этих организаций возлагается на состоящих на учете в
налоговых органах Республики Беларусь организаций и индивидуальных
предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги),
имущественные права на объекты интеллектуальной собственности (ст.
12). Следовательно, если заказчик услуг по переработке
рассчитывается за услугу на территории Республики Беларусь
выработанными в результате оказания этой услуги товарами и не
состоит на учете в налоговых органах Республики Беларусь, то
переработчик является налоговым агентом и должен исполнить свои
обязанности по исчислению, удержанию и уплате налога на добавленную
стоимость в бюджет Республики Беларусь.
Определение места реализации услуг по производству товаров из
давальческого сырья является важным для заказчика таких услуг в
случае оказания их иностранным лицом за пределами Республики
Беларусь.
Поскольку местом реализации таких услуг не является территория
Республики Беларусь, то выделенные переработчиком суммы налога на
добавленную стоимость по такой услуге вычету не подлежат, а
относятся на увеличение стоимости таких услуг, в том числе, если
переработчиком является резидент Российской Федерации, так как
Законом предусмотрено, что суммы налога, уплаченные плательщиком при
приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты
интеллектуальной собственности в государствах, с которыми
отсутствуют таможенный контроль и таможенное оформление, подлежат
вычету только по товарам, происходящим и ввозимым с территории
указанных государств. Следовательно, суммы налога на добавленную
стоимость, предъявленные при приобретении услуг в Российской
Федерации, вычету не подлежат. Это положение распространяется на
услуги, которые оказаны с 1 января 2004 г., независимо от даты их
оплаты.
Налоговая база
В соответствии с Инструкцией о порядке исчисления и уплаты
налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением
Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г. № 16 (далее -
Инструкция), налоговая база при реализации услуг по производству
товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как
стоимость обработки, переработки или иной трансформации с учетом
акцизов (для подакцизных товаров) без включения в нее налога. При
наличии оборотов по реализации услуг по производству товаров из
давальческого сырья (материалов), реализуемых их собственником в
различные государства (включая Республику Беларусь), налоговая база
(исключая акцизы) для применения различных ставок налога
определяется пропорционально объему (количеству) отгруженных товаров
с последующим увеличением на суммы акцизов (п. 11 Инструкции).
Таким образом, следует обратить внимание на то, что в
налоговую базу переработчиком включается сумма акцизов и не
включается стоимость давальческого сырья (материалов).
Поскольку переработчиком давальческого сырья (материалов) при
оказании услуг для нерезидентов Республики Беларусь по переработке
возможно применение различных ставок налога на добавленную стоимость
в зависимости от направления сбыта товаров их собственником,
налоговая база переработчиком по услуге по переработке
распределяется в соответствии с п. 11 Инструкции.
Пример (заказчиком услуг по переработке давальческого сырья
является резидент Германии, данные - в условных денежных единицах,
д.е.).
1. Стоимость услуги по переработке без НДС
составляет 10 000 д.е.
2. Произведено 500 единиц товара
3.Стоимость услуги по переработке на 1 единицу 20 д.е.
товара (10 000/500)
4. Налоговая база по услугам по переработке 200 4000 д.е.
единиц товара, реализуемым собственником на
территории Республики Беларусь (200 х 20)
5. Налоговая база по услугам по переработке 300 6000 д.е.
единиц товара, реализуемым собственником в страны
дальнего зарубежья (300 х 20)
Согласно Закону размер налоговой базы при реализации на
территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных
прав на объекты интеллектуальной собственности иностранными
организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики
Беларусь, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг),
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности с
учетом налога. Следовательно, при оплате услуг по производству
товаров из давальческого сырья их заказчиком, не состоящим на учете
в налоговом органе Республики Беларусь, товарами, выработанными в
результате оказания этой услуги, налоговая база переработчиком в
качестве налогового агента будет определяться как стоимость таких
товаров с учетом налога на добавленную стоимость.
В соответствии с Инструкцией при недостаче, хищении, порче
приобретенных товаров налоговая база определяется исходя из
стоимости этих товаров, но не ниже цены их приобретения.
Таким образом, при недостаче, хищении, порче товаров,
переданных на переработку, налоговая база заказчиком услуг по
переработке определяется исходя из стоимости этих товаров, но не
ниже цены их приобретения.
Согласно Инструкции при недостаче, порче и хищении объектов
собственного производства, за исключением работ и услуг,
безвозмездной передаче объектов собственного производства налоговая
база определяется исходя из себестоимости таких объектов (подпункт
8.4 п. 8).
Следовательно, при недостаче, хищении, порче товаров,
произведенных из давальческого сырья, налоговая база заказчиком
услуг по переработке определяется исходя из себестоимости таких
товаров.
Также следует обратить внимание на то, что в соответствии с
Инструкцией при обнаружении недостач и порчи товаров из общей суммы
налога по товарам, имеющимся в отчетном периоде, исключается сумма
налога, приходящаяся на стоимость недостач и порчи товаров в
пределах норм естественной убыли. Сумма налога, подлежащая
исключению, определяется как произведение стоимости недостач и порчи
товаров в пределах норм естественной убыли и расчетной ставки налога
за налоговый период, предшествующий месяцу, в котором обнаружены
недостача и порча (п. 50).
Момент реализации услуг
по производству товаров из давальческого сырья (материалов)
Согласно Закону момент фактической реализации товаров (работ,
услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности
определяется как приходящийся на налоговый период:
1) либо день зачисления денежных средств от покупателя
(заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров
(работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности за наличные денежные средства - день поступления
указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60
дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг),
передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности;
2) либо день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания
услуг), передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности и предъявления покупателю (заказчику) расчетных
документов.
При безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании
услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности, при обмене товарами (работами, услугами),
имущественными правами на объекты интеллектуальной собственности или
при натуральной оплате труда товарами (работами, услугами) моментом
их фактической реализации признается соответственно день передачи
(выполнения, оказания), обмена или оплаты.
Инструкцией предусмотрено, что датой выполнения работ
(оказания услуг) признается день передачи выполненных работ
(оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-
сдаточные акты и др.) (подпункт 13.1 п. 13). К другим документам
можно отнести счет-фактуру по налогу на добавленную стоимость формы
СФ-1, товарно-транспортную накладную.
Так, в соответствии с Инструкцией о порядке заполнения счета-
фактуры по налогу на добавленную стоимость формы СФ-1, утвержденной
постановлением Министерства финансов от 5 июня 2003 г. № 91, счет-
фактура выписывается и предъявляется продавцом (подрядчиком) работ
(услуг) - плательщиком налога на добавленную стоимость,
зарегистрированным в качестве налогоплательщика в налоговых органах
Республики Беларусь, их покупателю (заказчику) одновременно с
другими документами, которыми оформляются выполненные работы или
оказанные услуги (при наличии этих документов). В том случае, если
стоимость работ (услуг) отражается в товарно-транспортной накладной
формы ТТН-1 или товарной накладной на отпуск и оприходование товарно-
материальных ценностей формы ТН-2, то счет-фактура продавцом не
выписывается, а вычет налога на добавленную стоимость производится
на основании указанных накладных.
Датой оказания услуг по производству товаров из давальческого
сырья (материалов) для нерезидентов Республики Беларусь является
дата отгрузки товаров, произведенных из давальческого сырья
(материалов) (подпункт 13.3 п. 13 Инструкции).
Таким образом, при установлении учетной политикой
переработчика метода определения выручки от реализации товаров
(работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности по мере их отгрузки (выполнения, оказания) и
предъявления расчетных документов моментом фактической реализации
услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов)
является:
а) по заказам резидентов Республики Беларусь - день передачи
оказанных услуг и предъявления заказчику расчетных документов;
б) по заказам нерезидентов Республики Беларусь - день отгрузки
товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов).
При установлении учетной политикой переработчика метода
определения выручки от реализации товаров (работ, услуг),
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности по мере
их оплаты моментом фактической реализации услуг по производству
товаров из давальческого сырья (материалов) является:
а) по заказам резидентов Республики Беларусь - день зачисления
денежных средств за оказанные услуги на счет переработчика, но не
позднее 60 дней со дня оказания этих услуг;
б) по заказам нерезидентов Республики Беларусь - день
зачисления денежных средств за оказанные услуги на счет
переработчика при наличии отгрузки изготовленных товаров в
результате оказания этих услуг, но не позднее 60 дней со дня
отгрузки товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов).
На основании определения даты реализации производится
отнесение оборота по реализации услуг по производству товаров из
давальческого сырья (материалов) к соответствующему налоговому
периоду, в котором следует производить исчисление налога на
добавленную стоимость по этим услугам исходя из налоговой базы и
установленной ставки налога.
В соответствии с Инструкцией моментом фактической реализации
объектов, по которым права требования переданы другому лицу,
переведен долг на другое лицо, произведен зачет взаимных требований,
признается дата передачи плательщиком права требования третьему
лицу, дата перевода долга, дата зачета взаимных требований на
основании заключенного договора, но не позднее 60 дней со дня
отгрузки объектов. Указанное положение применяется плательщиками,
определяющими выручку по оплате отгруженных объектов, а также
плательщиками, исполняющими обязанности налоговых агентов (подпункт
13.2 п. 13).
Поскольку при оплате услуг по производству товаров из
давальческого сырья их заказчиком, не состоящим на учете в налоговом
органе Республики Беларусь, товарами, выработанными в результате
оказания этой услуги, возникают взаимные обязательства между
заказчиком и переработчиком, то момент фактической реализации для
исполнения обязательств налогового агента по уплате налога на
добавленную стоимость будет определяться переработчиком в том
налоговом периоде, в котором осуществляется зачет взаимных
требований, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров, так как
заказчиком является нерезидент Республики Беларусь.
Согласно Инструкции моментом фактической реализации по
возмещению недостач, порчи и хищений объектов, за исключением работ
и услуг, является момент составления сличительной ведомости или
иного документа, подтверждающего их недостачу, порчу и хищение.
Таким образом, исчисление налога на добавленную стоимость при
недостаче, хищении, порче товаров, переданных на переработку,
товаров, произведенных из давальческого сырья, заказчиком услуг по
переработке производится в том налоговом периоде, в котором
составляется сличительная ведомость или иной документ,
подтверждающий такую недостачу, хищение и порчу.
Ставки НДС
Согласно Закону к оборотам по реализации экспортируемых услуг
по производству товаров из давальческого сырья (материалов)
применяется ставка НДС в размере 0 (ноль) процентов в порядке,
определяемом Советом Министров Республики Беларусь (ст. 11).
Постановлением Совета Министров от 17 февраля 2000 г. № 213
установлено, что экспортируемые услуги по производству товаров из
давальческого сырья (материалов) облагаются налогом на добавленную
стоимость по нулевой ставке. Это положение распространяется только
на услуги, оказанные иностранным юридическим и физическим лицам по
производству экспортируемых товаров из давальческого сырья
(материалов).
В случае оказания экспортируемых услуг по производству товаров
из давальческого сырья (материалов) юридическим и физическим лицам
Грузии, Российской Федерации, Туркменистана или вывозе товаров,
произведенных из давальческого сырья (материалов), в Российскую
Федерацию нулевая ставка налога на добавленную стоимость не
применяется (см. табл.).
----------------------------------T------------------------T---------------------¬
¦Заказчик услуг¦Направление вывоза това-¦Ставка налога на до-¦
¦по производству товаров¦ров, произведенных¦бавленную стоимость¦
¦из давальческого сырья¦из давальческого сырья¦по оборотам¦
¦(материалов) ¦(материалов) ¦по реализации услуг¦
¦ ¦ ¦по производству това-¦
¦ ¦ ¦ров ¦
¦ ¦ ¦из давальческого сы-¦
¦ ¦ ¦рья ¦
¦ ¦ ¦(материалов) ¦
+---------------------------------+------------------------+---------------------+
¦Резидент Республики Беларусь ¦Республика Беларусь ¦Нулевая ставка не¦
¦ ¦ ¦применяется ¦
+---------------------------------+------------------------+---------------------+
¦Резидент Республики Беларусь ¦Российская Федерация ¦То же ¦
+---------------------------------+------------------------+---------------------+
¦Резидент Республики Беларусь ¦Германия ¦" ¦
+---------------------------------+------------------------+---------------------+
¦Резидент Российской Федерации ¦Республика Беларусь ¦" ¦
+---------------------------------+------------------------+---------------------+
¦Резидент Российской Федерации ¦Российская Федерация ¦" ¦
+---------------------------------+------------------------+---------------------+
¦Резидент Российской Федерации ¦Германия ¦" ¦
+---------------------------------+------------------------+---------------------+
¦Резидент страны дальнего зарубе-¦Республика Беларусь ¦" ¦
¦жья ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+------------------------+---------------------+
¦Резидент страны дальнего зарубе-¦Российская Федерация ¦" ¦
¦жья ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+------------------------+---------------------+
¦Резидент страны дальнего зарубе-¦Германия ¦Применяется нулевая¦
¦жья ¦ ¦ставка ¦
L---------------------------------+------------------------+----------------------
Основанием применения нулевой ставки налога на добавленную
стоимость при реализации услуг по производству товаров из
давальческого сырья (материалов) является представление в налоговый
орган по месту регистрации налогоплательщика копий следующих
документов:
договора (контракта) с иностранным юридическим или физическим
лицом;
документов, подтверждающих оказание этих услуг;
документов, подтверждающих вывоз товаров, произведенных из
давальческого сырья (материалов).
Таким образом, обязательным основанием для применения нулевой
ставки переработчиком является наличие договора с иностранным
юридическим или физическим лицом. Следовательно, при оказании услуг,
заказчиками которых являются резиденты Республики Беларусь, нулевая
ставка переработчиком не применяется также и в случае вывоза
выработанных товаров за пределы Республики Беларусь. Нулевая ставка
налога на добавленную стоимость по таким товарам применяется
заказчиком этих услуг в общеустановленном порядке.
В соответствии с Законом ставки девять целых девять сотых
(9,09) процента (10 : 110 х 100) или 15,25 процента (18 : 118 х 100)
применяются при реализации товаров (работ, услуг), имущественных
прав на объекты интеллектуальной собственности на территории
Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на
учете в налоговых органах Республики Беларусь.
Таким образом, при реализации товаров, произведенных из
давальческого сырья на территории Республики Беларусь иностранными
организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики
Беларусь, переработчиками - налоговыми агентами применяются
вышеуказанные ставки налога на добавленную стоимость с учетом того,
какие товары реализуются на территории Республики Беларусь -
облагаемые по ставке налога в размере 10 или 18 процентов.
Также переработчикам следует учитывать, освобождаются ли от
налога на добавленную стоимость операции по реализации товаров
(работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности на территории Республики Беларусь, осуществляемые
иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых
органах Республики Беларусь, так как Законом установлено, что
освобождения от налога, предусмотренные этим Законом,
распространяются также на операции по реализации товаров (работ,
услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности
на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не
состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь.
Налоговые вычеты
В соответствии с Инструкцией суммы налога, уплаченные при
приобретении нерезидентами Республики Беларусь услуг по производству
товаров из давальческого сырья (материалов), подлежат вычету в
общеустановленном порядке после отгрузки товаров переработчиками (п.
31).
Следовательно, нерезиденты Республики Беларусь, уплачивающие
налог на добавленную стоимость в Республике Беларусь, вычет сумм
налога на добавленную стоимость, предъявленных переработчиками,
производят в общеустановленном порядке после отгрузки товаров
переработчиками.
Вычеты сумм налога на добавленную стоимость переработчиками
производятся в общеустановленном порядке. При применении нулевой
ставки переработчикам следует учитывать, что налоговые вычеты должны
быть уменьшены на расчетную величину, равную 4 процентам оборота от
реализации услуг, облагаемого по нулевой ставке.
(Согласовано: Л.И. ГРЕБЕНЧЕНКО,
начальник отдела методологии косвенного
налогообложения МНС)
22.03.2004 г.
Вестник-инфо, 2004 г., № 11, с.30 (опубликован - 22.03.2004)
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 13, с.38
Приложение №2 к Вестнику Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 3, с.58
