БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЗАЧЕТНЫХ ОПЕРАЦИЙ
Т.В. КУХАЛЬСКАЯ
директор по аудиту ООО "АудитИнком"
Прекращение обязательств означает утрату прав и обязанностей
их участниками. В соответствии со ст. 381 Гражданского кодекса
Республики Беларусь (далее - ГК) зачет встречных взаимных
требований* является одним из способов прекращения обязательств. В
частности, данной статьей определено, что обязательство прекращается
полностью или частично зачетом встречного однородного требования,
срок которого наступил либо срок которого не указан или определен
моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной
стороны. Кроме того, указанной статьей определены случаи, когда
проведение зачета невозможно, а именно не допускается зачет
требований:
1) если по заявлению другой стороны к требованию подлежит
применению срок исковой давности и этот срок истек;
2) о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;
3) о взыскании алиментов;
4) о пожизненном содержании;
5) в иных случаях, предусмотренных законодательством или
договором.
При отражении в бухгалтерском учете операций по зачету следует
руководствоваться следующими нормативными документами:
- Законом «О бухгалтерском учете и отчетности» в редакции от
25 июня 2001 г.;
- Типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по
применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденными
постановлением Министерства финансов от 30 мая 2003 г. № 89;
- Положением по бухгалтерскому учету имущества и обязательств
организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте,
утвержденным постановлением Министерства финансов от 17 июля 2000 г.
№ 78 (далее - Положение № 78).
Статьей 9 Закона «О бухгалтерском учете и отчетности»
определено, что факт совершения хозяйственной операции
подтверждается первичным учетным документом. Первичные учетные
документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:
- наименование, номер документа, дату и место его составления;
- содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее
измерение и оценку в натуральных, количественных и денежных
показателях;
- должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной
операции и правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и личные
подписи.
В зависимости от характера хозяйственных операций и системы
обработки данных в первичные учетные документы могут включаться
дополнительные реквизиты. Первичный учетный документ должен быть
составлен в момент совершения операции, а если это не представляется
возможным - непосредственно после ее совершения.
Таким образом, основанием для отражения на счетах
бухгалтерского учета операций по взаимозачету будет являться
соглашение двух или нескольких сторон, участвующих в зачете, которое
может быть оформлено в виде акта взаимозачета. Акт взаимозачета
составляется в произвольной форме. Исключением являются зачеты по
электроэнергии и природному газу, для которых форма определена
Положением о порядке расчетов за импортируемые в Республику Беларусь
природный газ и электроэнергию поставками продукции белорусских
товаропроизводителей, утвержденным постановлением Министерства
экономики, Министерства финансов и Государственного налогового
комитета от 27 августа 2001 г. № 135/94/113.
В иных случаях составленный сторонами акт зачета в качестве
необходимых должен содержать следующие реквизиты:
- наименование юридических лиц, участвующих в зачете;
- дату и место составления;
- сумму зачета;
- даты и номера договоров, по которым проводится зачет;
- номера и даты отгрузочных документов;
- подписи должностных лиц.
Исходя из норм ст. 381 ГК проведение зачета допускается по
заявлению одной из сторон, доведенному до сведения другой стороны.
Проведение зачета без уведомления другой стороны недопустимо.
При проведении внешнеэкономических операций следует учитывать
нормы Указа Президента от 4 января 2000 г. № 7 «О совершенствовании
порядка проведения и контроля внешнеторговых операций», в
соответствии с которыми по иным операциям при неденежной форме
прекращения обязательств резидент Республики Беларусь имеет право
получить только сырье, материалы, комплектующие изделия,
полуфабрикаты, оборудование и энергоносители, используемые для
собственного производства, если иное не установлено Советом
Министров. К иным операциям относится и зачет.
Чаще всего зачет применяется в отношении денежных требований.
При отражении зачета в учете используются контрактные, а не
учетные цены.
Пример 1.
Предприятием А отгружена продукция предприятию В на сумму 118
млн. руб., в том числе НДС - 18 млн. руб. Фактическая себестоимость
отгруженной продукции составила 60 млн.руб. Предприятие В также
отгрузило предприятию А продукцию на 118 млн. руб., в том числе НДС
- 18 млн. руб.
У предприятия А (при условии определения выручки на момент
оплаты за отгруженную продукцию) на счетах производятся следующие
записи:
------------------------------------------T---------T-------T---------¬
¦ Содержание хозяйственной операции ¦ Дебет ¦Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦млн. руб.¦
+-----------------------------------------+---------+-------+---------+
¦Получены товарно-материальные ценности ¦ 10, 41 ¦ 60 ¦ 100 ¦
+-----------------------------------------+---------+-------+---------+
¦Отражен НДС, предъявленный поставщиком ¦ 18 ¦ 60 ¦ 18 ¦
+-----------------------------------------+---------+-------+---------+
¦Отражена отгрузка продукции предприятию В¦ 45 ¦ 43 ¦ 60 ¦
¦по фактической себестоимости ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------+---------+-------+---------+
¦Произведен зачет взаимных требований ¦ 60 ¦ 62 ¦ 118 ¦
+-----------------------------------------+---------+-------+---------+
¦Сформирована выручка на дату проведения ¦ 62 ¦ 90-1 ¦ 118 ¦
¦зачета ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------+---------+-------+---------+
¦Списана фактическая себестоимость реали- ¦ 90-2 ¦ 45 ¦ 60 ¦
¦зованной продукции ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------+---------+-------+---------+
¦Начислен НДС (зачет проводится до истече-¦ 90-3 ¦ 68-2 ¦ 18 ¦
¦ния 60 дней со дня отгрузки) ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------+---------+-------+---------+
¦Начислены целевые платежи, исчисляемые от¦ 90-5 ¦ 68-2 ¦ 3,9 ¦
¦выручки, в размере 3,9% ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------+---------+-------+---------+
¦Отражен финансовый результат ¦ 90-9 ¦ 99 ¦ 36,1 ¦
+-----------------------------------------+---------+-------+---------+
¦После проведения зачета оплаченный НДС ¦ 68-2 ¦ 18 ¦ 18 ¦
¦принят к вычету ¦ ¦ ¦ ¦
L-----------------------------------------+---------+-------+----------
Если предприятие А использует вариант формирования выручки по
мере отгрузки, то отражение в учете операций по проведению зачета
следующее:
------------------------------------------T---------T-------T---------¬
¦ Содержание хозяйственной операции ¦ Дебет ¦Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦млн. руб.¦
+-----------------------------------------+---------+-------+---------+
¦Получены товарно-материальные ценности ¦ 10, 41 ¦ 60 ¦ 100 ¦
+-----------------------------------------+---------+-------+---------+
¦Отражен НДС, предъявленный поставщиком ¦ 18 ¦ 60 ¦ 18 ¦
+-----------------------------------------+---------+-------+---------+
¦Сформирована выручка на дату отгрузки ¦ 62 ¦ 90-1 ¦ 118 ¦
¦продукции ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------+---------+-------+---------+
¦Списана фактическая себестоимость реали- ¦ 90-2 ¦ 43 ¦ 60 ¦
¦зованной продукции ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------+---------+-------+---------+
¦Начислен НДС ¦ 90-3 ¦ 68-2 ¦ 18 ¦
+-----------------------------------------+---------+-------+---------+
¦Начислены целевые платежи, исчисляемые от¦ 90-5 ¦ 68-2 ¦ 3,9 ¦
¦выручки, в размере 3,9% ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------+---------+-------+---------+
¦Отражен финансовый результат ¦ 90-9 ¦ 99 ¦ 36,1 ¦
+-----------------------------------------+---------+-------+---------+
¦Отражен финансовый результат ¦ 60 ¦ 62 ¦ 118 ¦
+-----------------------------------------+---------+-------+---------+
¦После проведения зачета оплаченный НДС ¦ 68-2 ¦ 18 ¦ 18 ¦
¦принят к вычету ¦ ¦ ¦ ¦
L-----------------------------------------+---------+-------+----------
У предприятия В в зависимости от метода отражения выручки
будет аналогичная схема проводок по отражению в бухгалтерском учете
указанных выше операций.
При проведении зачета не обязательно, чтобы требования были
равны. В случае превышения одного требования над другим наименьшее
прекращает существовать, а наибольшее продолжает действовать в
размере, превышающем наименьшее требование.
Пример 2.
Используя данные примера 1, допустим, что предприятием А
отпущена продукция на сумму 236 млн. руб., в том числе НДС - 36 млн.
руб. В такой ситуации у предприятия В образовалась кредиторская
задолженность, а у предприятия А - дебиторская в сумме 118 млн. руб.
По договоренности сторон погашение задолженности возможно
денежными средствами, а также встречной поставкой продукции.
Корреспонденция счетов в данном случае у предприятия В будет
следующая:
-------------------------------------------T--------T--------T--------¬
¦ Содержание ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ хозяйственной ¦ ¦ ¦ млн. ¦
¦ операции ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+------------------------------------------+--------+--------+--------+
¦ При расчете денежными средствами ¦
+------------------------------------------T--------T--------T--------+
¦Перечислены денежные средства в размере, ¦ 60 ¦ 51 ¦ 118 ¦
¦превышающем сумму зачета ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+--------+--------+--------+
¦ При встречной поставке товара ¦
+------------------------------------------T--------T--------T--------+
¦Отгружена продукция в размере незачтенной ¦ 62 ¦ 90-1 ¦ 118 ¦
¦задолженности ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+--------+--------+--------+
¦Погашена задолженность перед предприятием ¦ 60 ¦ 62 ¦ 118 ¦
¦А ¦ ¦ ¦ ¦
L------------------------------------------+--------+--------+---------
При встречной поставке товара следует учитывать, что если
вносятся изменения в ранее заключенный договор, то такие договорные
отношения в части погашаемой задолженности следует рассматривать как
товарообменные. Договорные отношения не попадают в категорию
товарообменных, если заключается отдельный договор на поставку
продукции в размере незачтенной задолженности (в примере 2 - 118
млн. руб.), с последующим проведением зачета.
При проведении зачетных операций возможно прекращение
обязательств, возникших из разных правовых оснований. Например, одно
- из договора на оказание услуг, другое - из договора купли-продажи.
В таких случаях корреспонденция счетов будет аналогична приведенной
выше, исключая проводки по отражению себестоимости услуг.
Пример 3.
Предприятием А отгружена продукция предприятию В на сумму 118
млн. руб., в том числе НДС - 18 млн. руб. Предприятие В оказало
услуги для предприятия А стоимостью 118 млн. руб., в том числе НДС -
18 млн. руб. Фактическая себестоимость оказанных услуг - 60 млн.
руб. В данном случае предлагается использовать следующую
корреспонденцию счетов для предприятия В при условии, что выручка
определяется на момент оплаты за оказанные услуги:
------------------------------------------T--------T--------T---------¬
¦ Содержание хозяйственной операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦млн. руб.¦
+-----------------------------------------+--------+--------+---------+
¦Получены товарно-материальные ценности ¦ 10, 41 ¦ 60 ¦ 100 ¦
+-----------------------------------------+--------+--------+---------+
¦Отражен НДС, предъявленный поставщиком ¦ 18 ¦ 60 ¦ 18 ¦
+-----------------------------------------+--------+--------+---------+
¦Отражена фактическая себестоимость ока- ¦ 45 ¦ 20 ¦ 60 ¦
¦занных услуг ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------+--------+--------+---------+
¦Произведен зачет взаимных требований ¦ 60 ¦ 62 ¦ 118 ¦
+-----------------------------------------+--------+--------+---------+
¦Сформирована выручка на дату проведения ¦ 62 ¦ 90-1 ¦ 118 ¦
¦зачета ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------+--------+--------+---------+
¦Списана фактическая себестоимость реали- ¦ 90-2 ¦ 45 ¦ 60 ¦
¦зованных услуг ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------+--------+--------+---------+
¦Начислен НДС (зачет проводится до истече-¦ 90-3 ¦ 68-2 ¦ 18 ¦
¦ния 60 дней со дня отгрузки) ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------+--------+--------+---------+
¦Начислены целевые платежи, исчисляемые от¦ 90-5 ¦ 68-2 ¦ 3,9 ¦
¦выручки, в размере 3,9% ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------+--------+--------+---------+
¦Отражен финансовый результат ¦ 90-9 ¦ 99 ¦ 36,1 ¦
+-----------------------------------------+--------+--------+---------+
¦Оплаченный НДС принят к вычету ¦ 68-2 ¦ 18 ¦ 18 ¦
L-----------------------------------------+--------+--------+----------
Если предприятие В использует вариант формирования выручки по
мере отгрузки продукции, выполнения работ (оказания услуг), то
отражение в учете операций по проведению зачета следующее:
------------------------------------------T--------T--------T---------¬
¦ Содержание хозяйственной операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сум- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ма,млн. ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб ¦
+-----------------------------------------+--------+--------+---------+
¦Получены товарно-материальные ценности ¦ 10, 41 ¦ 60 ¦ 100 ¦
+-----------------------------------------+--------+--------+---------+
¦Отражен НДС, предъявленный поставщиком ¦ 18 ¦ 60 ¦ 18 ¦
+-----------------------------------------+--------+--------+---------+
¦Сформирована выручка на дату оказания ¦ 62 ¦ 90-1 ¦ 118 ¦
¦услуг ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------+--------+--------+---------+
¦Списана фактическая себестоимость реали- ¦ 90-2 ¦ 20 ¦ 60 ¦
¦зованных услуг ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------+--------+--------+---------+
¦Начислен НДС ¦ 90-3 ¦ 68-2 ¦ 18 ¦
+-----------------------------------------+--------+--------+---------+
¦Начислены целевые платежи, исчисляемые от¦ 90-5 ¦ 68-2 ¦ 3,9 ¦
¦выручки, в размере 3,9% ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------+--------+--------+---------+
¦Отражен финансовый результат ¦ 90-9 ¦ 99 ¦ 36,1 ¦
+-----------------------------------------+--------+--------+---------+
¦Произведен зачет взаимных требований ¦ 60 ¦ 62 ¦ 118 ¦
+-----------------------------------------+--------+--------+---------+
¦После проведения зачета оплаченный НДС ¦ 68-2 ¦ 18 ¦ 18 ¦
¦принят к вычету ¦ ¦ ¦ ¦
L-----------------------------------------+--------+--------+----------
При осуществлении внешнеэкономических сделок, выраженных в
иностранной валюте, корреспонденция счетов, связанных с проведением
зачета, у экспортера (импортера) зависит от метода формирования
выручки.
Пример 4.
1. 04.01.2005 отгружена продукция на экспорт стоимостью 11 800
у.е., в том числе НДС - 1800 у.е.
2. Курс Национального банка Республики Беларусь на дату
отгрузки - 2153 руб.
3. 10.01.2005 получено сырье для производства продукции на
сумму 11 800 у.е.
4. Курс Национального банка Республики Беларусь на дату
получения сырья - 2154 руб.
5. 21.01.2005 составлен акт зачета.
6. Курс Национального банка Республики Беларусь на дату зачета
(21.01.2005) - 2157 руб.
7. Фактическая себестоимость продукции - 15 000 тыс. руб.
В том случае, если предприятие-экспортер определяет выручку по
мере отгрузки, корреспонденция счетов будет следующая:
------T-----------------T--------T--------T---------T--------T--------¬
¦Дата ¦ Содержание ¦ Дебет ¦ Кредит ¦Стоимость¦Курс НБ ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ хозяйственной ¦ ¦ ¦в валюте,¦РБ, руб.¦тыс.руб ¦
¦ ¦ операции ¦ ¦ ¦ у.е. ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------+--------+--------+---------+--------+--------+
¦04.01¦Отгружена продук-¦ 62 ¦ 90-1 ¦11 800 ¦ 2153 ¦25 405,4¦
¦ ¦ция на экспорт ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------+--------+--------+---------+--------+--------+
¦04.01¦Списана фактичес-¦ 90-2 ¦ 43 ¦ - ¦ - ¦ 15 000 ¦
¦ ¦кая себестоимость¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦реализованной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------+--------+--------+---------+--------+--------+
¦04.01¦Отражен НДС ¦ 90-3 ¦ 68-2 ¦ 1800 ¦ 2153 ¦ 3875,4 ¦
+-----+-----------------+--------+--------+---------+--------+--------+
¦04.01¦Начислены целевые¦ 90-5 ¦ 68-2 ¦ - ¦ - ¦ 839,67 ¦
¦ ¦платежи, исчисля-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦емые от выручки, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦в размере 3,9% ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------+--------+--------+---------+--------+--------+
¦04.01¦Отражен финансо- ¦ 90-9 ¦ 99 ¦ - ¦ - ¦5690,33 ¦
¦ ¦вый результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------+--------+--------+---------+--------+--------+
¦10.01¦Получено сырье от¦ 10 ¦ 60 ¦11 800 ¦ 2154 ¦25 417,2¦
¦ ¦нерезидента ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------+--------+--------+---------+--------+--------+
¦21.01¦Отражена сумма ¦ 62 ¦ 98 ¦ - ¦ - ¦ 47,2 ¦
¦ ¦дооценки деби- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦торской задолжен-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ности ((2157 - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦2153) х 11 800) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------+--------+--------+---------+--------+--------+
¦21.01¦Отражена сумма ¦ 97 ¦ 60 ¦ - ¦ - ¦ 35,4 ¦
¦ ¦дооценки креди- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦торской задолжен-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ности ((2157 - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦2154) х 11 800) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------+--------+--------+---------+--------+--------+
¦21.01¦Проведен зачет ¦ 60 ¦ 62 ¦11 800 ¦ 2157 ¦25 452,6¦
L-----+-----------------+--------+--------+---------+--------+---------
Если предприятие-экспортер использует метод формирования
выручки по мере поступления оплаты за отгруженную продукцию,
предлагается использовать следующую корреспонденцию счетов:
------T-----------------T--------T--------T---------T--------T--------¬
¦Дата ¦ Содержание ¦ Дебет ¦ Кредит ¦Стоимость¦Курс НБ ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ хозяйственной ¦ ¦ ¦в валюте,¦РБ, руб.¦тыс.руб ¦
¦ ¦ операции ¦ ¦ ¦ у.е. ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------+--------+--------+---------+--------+--------+
¦04.01¦Отражается от- ¦ 45 ¦ 43 ¦ - ¦ - ¦ 15 000 ¦
¦ ¦грузка продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦на экспорт по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦фактической себе-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------+--------+--------+---------+--------+--------+
¦10.01¦Получено сырье от¦ 10 ¦ 60 ¦11 800 ¦ 2154 ¦25 417,2¦
¦ ¦нерезидента ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------+--------+--------+---------+--------+--------+
¦21.01¦Отражена сумма ¦ 97 ¦ 60 ¦ - ¦ - ¦ 35,4 ¦
¦ ¦дооценки креди- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦торской задолжен-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ности ((2157 - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦2154) х 11 800) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------+--------+--------+---------+--------+--------+
¦21.01¦Проведен зачет ¦ 60 ¦ 62 ¦11 800 ¦ 2157 ¦25 452,6¦
+-----+-----------------+--------+--------+---------+--------+--------+
¦21.01¦Отражена реализа-¦ 62 ¦ 90-1 ¦11 800 ¦ 2157 ¦25 452,6¦
¦ ¦ция готовой про- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦дукции по курсу ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦НБ РБ на дату за-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦чета ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------+--------+--------+---------+--------+--------+
¦21.01¦Отражен НДС ¦ 90-3 ¦ 68-2 ¦ 1800 ¦ 2157 ¦ 3882,6 ¦
+-----+-----------------+--------+--------+---------+--------+--------+
¦21.01¦Начислены целевые¦ 90-5 ¦ 68-2 ¦ - ¦ - ¦ 841,23 ¦
¦ ¦платежи, исчисля-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦емые от выручки, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦в размере 3,9% ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------+--------+--------+---------+--------+--------+
¦21.01¦Списана фактичес-¦ 90-2 ¦ 45 ¦ - ¦ - ¦ 15 000 ¦
¦ ¦кая себестоимость¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦реализованной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦продук ции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------+--------+--------+---------+--------+--------+
¦21.01¦Отражен финансо- ¦ 90-9 ¦ 99 ¦ - ¦ - ¦5728,77 ¦
¦ ¦вый результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L-----+-----------------+--------+--------+---------+--------+---------
Предприятиям, применяющим метод формирования выручки «по
оплате», необходимо учитывать нормы постановления Совета Министров и
Национального банка от 11 августа 1993 г. № 536/20 «О мерах по
упорядочению торгово-экономических отношений и взаиморасчетов с
государствами, ранее входившими в СССР», согласно которому выручка
от реализации продукции (работ, услуг) в государства, ранее
входившие в СССР, отражается в бухгалтерском учете по мере
поступления, но не позднее 60 дней со дня отгрузки продукции
(выполнения работ, оказания услуг), если эта выручка не востребована
в законном порядке. Выручка в иностранной валюте пересчитывается в
белорусские рубли по официальному курсу Национального банка
Республики Беларусь на дату ее отражения в бухгалтерском учете.
С учетом требований приведенного нормативного документа и при
отсутствии зачета не позднее 60 дней со дня отгрузки в бухгалтерском
учете предприятия, применяющего метод учета по оплате за отгруженную
продукцию, производятся следующие записи.
Пример 5.
1. Отгружена продукция на экспорт стоимостью 11 800 у.е., в
том числе НДС - 1800 у.е.
2. Курс Национального банка Республики Беларусь на дату
отгрузки - 2150 руб.
3. Курс Национального банка Республики Беларусь на дату
истечения 60 дней со дня отгрузки - 2157 руб.
4. Получено сырье для производства продукции на сумму 11 800
у.е.
5. Курс Национального банка Республики Беларусь на дату
получения сырья - 2160 руб.
6. Курс Национального банка Республики Беларусь на дату зачета
- 2160 руб.
7. Фактическая себестоимость продукции - 15 000 тыс. руб.
------------------T---------T--------T--------T---------T----------¬
¦ Содержание ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сто- ¦ Курс НБ ¦ Сумма, ¦
¦ хозяйственной ¦ ¦ ¦имость в¦РБ, руб. ¦ тыс.руб ¦
¦ операции ¦ ¦ ¦валюте, ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ у.е. ¦ ¦ ¦
+-----------------+---------+--------+--------+---------+----------+
¦Отражается от- ¦ 45 ¦ 43 ¦ - ¦ - ¦ 15 000 ¦
¦грузка продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на экспорт по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦фактической себе-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------+---------+--------+--------+---------+----------+
¦Сформирована вы- ¦ 62 ¦ 90-1 ¦11 800¦ 2157 ¦ 25 452,6 ¦
¦ручка от реализа-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ции продукции по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦истечении 60 дней¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦со дня отгрузки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦исходя из курса ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НБ РБ, действу- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ющего на дату ее ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отражения в учете¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------+---------+--------+--------+---------+----------+
¦Отражен НДС ¦ 90-3 ¦ 68-2 ¦ 1800 ¦ 2157 ¦ 3882,6 ¦
+-----------------+---------+--------+--------+---------+----------+
¦Начислены целевые¦ 90-5 ¦ 68-2 ¦ - ¦ - ¦ 841,23 ¦
¦платежи, исчисля-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦емые от выручки, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦в размере 3,9% ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------+---------+--------+--------+---------+----------+
¦Списана фактичес-¦ 90-2 ¦ 45 ¦ - ¦ - ¦ 15 000 ¦
¦кая себестоимость¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализованной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------+---------+--------+--------+---------+----------+
¦Отражен финансо- ¦ 90-9 ¦ 99 ¦ - ¦ - ¦ 5728,77 ¦
¦вый результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------+---------+--------+--------+---------+----------+
¦Получено сырье от¦ 10 ¦ 60 ¦ 11 800 ¦ 2160 ¦ 25 488 ¦
¦нерезидента ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------+---------+--------+--------+---------+----------+
¦Отражена сумма ¦ 62 ¦ 98 ¦ - ¦ - ¦ 35,4 ¦
¦дооценки деби- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦торской задолжен-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ность и ((2160 - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦2157) х 11 800) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------+---------+--------+--------+---------+----------+
¦Проведен зачет ¦ 60 ¦ 62 ¦11 800¦ 2160 ¦ 25 488 ¦
L-----------------+---------+--------+--------+---------+-----------
В тех случаях, когда отгрузка производится резидентам
государств, не входивших ранее в состав СССР, формирование выручки
от реализации отгруженной продукции при методе учета выручки «по
оплате» на счетах реализации не производится при условии отсутствия
зачета. Следует только начислить налог на добавленную стоимость,
руководствуясь подпунктом 13.1 п. 13 Инструкции о порядке исчисления
и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной
постановлением Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г.
№ 16, согласно которому, если в соответствии с учетной политикой
выручка определяется по оплате отгруженных объектов, моментом
фактической реализации объектов (товаров, работ, услуг) для
исчисления налога является день зачисления денежных средств от
покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации
объектов за наличные денежные средства - день поступления указанных
денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня
отгрузки объектов покупателю, за исключением задолженности,
отсроченной по постановлениям Совета Министров.
При истечении в отчетном налоговом периоде 60 дней со дня
отгрузки (передачи права собственности или иного вещного права)
товаров (выполнения работ, оказания услуг) обороты по этим товарам
(работам, услугам) включаются в налоговую базу этого налогового
периода и уплата налога производится в общеустановленном порядке.
При поступлении оплаты по договорам, обязательства по которым
выражены в иностранной валюте, разница, возникающая в связи с
изменением курсов иностранных валют, устанавливаемых Национальным
банком Республики Беларусь, от даты реализации до даты поступления
оплаты, налогом не облагается.
Следовательно, в данном случае для отражения в учете
используется следующая корреспонденция счетов.
Пример 6.
1. Отгружена продукция на экспорт стоимостью 11 800 у.е., в
том числе НДС - 1800 у.е.
2. Курс Национального банка Республики Беларусь на дату
отгрузки - 2150 руб.
3. Курс Национального банка Республики Беларусь на дату
истечения 60 дней со дня отгрузки - 2157 руб.
4. Получено сырье для производства продукции на сумму 11 800
у.е.
5. Курс Национального банка Республики Беларусь на дату
получения сырья - 2160 руб.
6. Курс Национального банка Республики Беларусь на дату зачета
- 2160 руб.
7. Фактическая себестоимость продукции - 15 000 тыс. руб.
------------------T---------T--------T--------T---------T----------¬
¦ Содержание ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сто- ¦ Курс НБ ¦ Сумма, ¦
¦ хозяйственной ¦ ¦ ¦имость в¦РБ, руб. ¦ тыс.руб ¦
¦ операции ¦ ¦ ¦валюте, ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ у.е. ¦ ¦ ¦
+-----------------+---------+--------+--------+---------+----------+
¦Отражается от- ¦ 45 ¦ 43 ¦ - ¦ - ¦ 15 000 ¦
¦грузка продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на экспорт по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦фактической себе-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------+---------+--------+--------+---------+----------+
¦Начислен НДС по ¦ 97 ¦ 68-2 ¦ 1800 ¦ 2157 ¦ 3882,6 ¦
¦курсу НБ РБ, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦действующему на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦дату истечения 60¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦дней со дня от- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦грузки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------+---------+--------+--------+---------+----------+
¦Получено сырье от¦ 10 ¦ 60 ¦ 11 800 ¦ 2160 ¦ 25 488 ¦
¦нерезидента ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------+---------+--------+--------+---------+----------+
¦Проведен зачет ¦ 60 ¦ 62 ¦ 11 800 ¦ 2160 ¦ 25 488 ¦
+-----------------+---------+--------+--------+---------+----------+
¦Сформирована вы- ¦ 62 ¦ 90-1 ¦11 800¦ 2160 ¦ 25 488 ¦
¦ручка от реализа-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ции продукции по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦курсу НБ РБ, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦действующему на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦дату зачета ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------+---------+--------+--------+---------+----------+
¦Отражен НДС, на- ¦ 90-3 ¦ 97 ¦ - ¦ - ¦ 3882,6 ¦
¦численный ранее ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------+---------+--------+--------+---------+----------+
¦Начислены целевые¦ 90-5 ¦ 68-2 ¦ - ¦ - ¦ 842,61 ¦
¦платежи, исчисля-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦емые от выручки, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦в размере 3,9% ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------+---------+--------+--------+---------+----------+
¦Списана фактичес-¦ 90-2 ¦ 45 ¦ - ¦ - ¦ 15 000 ¦
¦кая себестоимость¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализованной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L-----------------+---------+--------+--------+---------+-----------
При отгрузке товаров (продукции), выполнении работ (оказании
услуг) в пределах республики субъектам хозяйствования, применяющим
метод определения выручки от реализации по мере поступления оплаты,
также следует учитывать требования подпункта 13.1 п.13 Инструкции о
порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.
Отражение операций по зачету в таких случаях производится с
использованием следующей корреспонденции счетов.
Пример 8.
Используем данные примера 1, но с условием, что зачет проведен
после истечения 60-дневного срока со дня отгрузки.
--------------------------------T------------T------------T-----------¬
¦ Содержание ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ хозяйственной операции ¦ ¦ ¦ млн. руб. ¦
+-------------------------------+------------+------------+-----------+
¦Получены товарно-материальные ¦ 10,41 ¦ 60 ¦ 100 ¦
¦ценности ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+------------+------------+-----------+
¦Отражен НДС, предъявленный по- ¦ 18 ¦ 60 ¦ 18 ¦
¦ставщиком ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+------------+------------+-----------+
¦Отражена отгрузка продукции ¦ 45 ¦ 43 ¦ 60 ¦
¦предприятию В по фактической ¦ ¦ ¦ ¦
¦себестоимости ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+------------+------------+-----------+
¦Начислен НДС на дату истечения ¦ 97 ¦ 68-2 ¦ 18 ¦
¦60 дней со дня отгрузки ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+------------+------------+-----------+
¦Произведен зачет взаимных тре- ¦ 60 ¦ 62 ¦ 118 ¦
¦бований ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+------------+------------+-----------+
¦Сформирована выручка на дату ¦ 62 ¦ 90-1 ¦ 118 ¦
¦проведения зачета ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+------------+------------+-----------+
¦Списана фактическая себесто- ¦ 90-2 ¦ 45 ¦ 60 ¦
¦имость реализованной продукции ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+------------+------------+-----------+
¦Отражен НДС, начисленный ранее ¦ 90-3 ¦ 97 ¦ 18 ¦
+-------------------------------+------------+------------+-----------+
¦Начислены целевые платежи, ис- ¦ 90-5 ¦ 68-2 ¦ 3,9 ¦
¦числяемые от выручки, в размере¦ ¦ ¦ ¦
¦3,9% ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+------------+------------+-----------+
¦Отражен финансовый результат ¦ 90-9 ¦ 99 ¦ 36,1 ¦
+-------------------------------+------------+------------+-----------+
¦После проведения зачета опла- ¦ 68-2 ¦ 18 ¦ 18 ¦
¦ченный НДС принят к вычету ¦ ¦ ¦ ¦
L-------------------------------+------------+------------+------------
* От редакции. Статья кандидата юридических наук С.В.Овсейко
«Правила проведения и документального оформления зачета»
опубликована в журнале «Вестник Министерства по налогам и сборам
Республики Беларусь», 2004 г., № 39, с. 43.
16.05.2005 г.
Вестник-инфо, 2005 г., № 18, с.50 (опубликован - 16.05.2005)
