ЛЬГОТЫ ПО НДС В 2005 ГОДУ
Согласно ст. 43 Налогового кодекса Республики Беларусь (Общая
часть) налоговыми льготами признаются предоставляемые отдельным
категориям плательщиков предусмотренные налоговым законодательством
преимущества по сравнению с другими плательщиками, включая
возможность не уплачивать налог, сбор (пошлину) либо уплачивать их в
меньшем размере. Налоговые льготы устанавливаются в виде:
освобождения от уплаты налога, сбора (пошлины);
дополнительных по отношению к учитываемым при определении
(исчислении) налоговой базы для всех плательщиков налоговых вычетов
и (или) скидок, уменьшающих налоговую базу либо сумму налога, сбора
(пошлины);
пониженных по сравнению с обычными налоговых ставок;
возмещения суммы уплаченного налога, сбора (пошлины);
в ином виде, установленном Президентом Республики Беларусь.
Освобождение от налогообложения
экспортируемых строительных работ
Установленные ст. 3 Закона от 19 декабря 1991 г. «О налоге на
добавленную стоимость» (далее - Закон) льготы по налогу на
добавленную стоимость (НДС) применяются только на территории
Республики Беларусь, за исключением указанных в подпункте 1.6 п. 1
ст. 3 Закона, который содержит положение об освобождении от НДС за
пределами территории Республики Беларусь. Согласно данному подпункту
не признаются объектами налогообложения и не подлежат
налогообложению обороты по реализации строительных работ за
пределами Республики Беларусь при условии, что указанные работы
выполняются на основе соответствующего контракта (договора) с
иностранным юридическим или физическим лицом и (или) выручка от их
реализации поступила на счета в банках Республики Беларусь в
свободноконвертируемой валюте, национальной валюте государств -
участников Содружества Независимых Государств, а также в белорусских
рублях по контрактам, заключенным в счет погашения задолженности за
поставку природного газа в Республику Беларусь.
Данная льгота внесена в Закон в соответствии с Указом
Президента от 24 января 1997 г. № 101 «О поддержке экспортной
деятельности предприятий строительного комплекса Республики
Беларусь» (далее - Указ). Указом установлено, что строительные
работы, реализуемые за пределы Республики Беларусь, не облагаются
НДС, если:
указанные работы выполняются на основе соответствующего
контракта (договора) с иностранным юридическим или физическим лицом;
выручка от реализации работ поступила на счета в банках
Республики Беларусь в свободноконвертируемой валюте, национальной
валюте государств - участников Содружества Независимых Государств, а
также в белорусских рублях по контрактам, заключенным в счет
погашения задолженности за поставку природного газа в Республику
Беларусь.
Следовательно, если строительные работы выполнены за пределами
Республики Беларусь организациями (структурными подразделениями этих
организаций), не зарегистрированными в качестве налогоплательщиков в
данном государстве, то при соблюдении условий, установленных Указом,
обороты по реализации этих работ освобождаются от обложения НДС, так
как условия освобождения по Закону немного отличаются от условий
Указа, а согласно ст. 10 Закона от 10 января 2000 г. «О нормативных
правовых актах Республики Беларусь» в случае расхождения декрета или
указа с законом закон имеет верховенство лишь тогда, когда
полномочия на издание декрета или указа были предоставлены законом.
В отношении сумм «входного» налога, приходящегося на обороты
по реализации таких строительных работ, применяется порядок вычета,
установленный п. 2 ст. 15 Закона. Указанным пунктом определено, что
суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при приобретении либо
при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь сырья,
материалов, топлива, комплектующих, полуфабрикатов, других товаров
(работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности, за исключением основных средств и нематериальных
активов, относятся на затраты налогоплательщика по производству и
реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты
интеллектуальной собственности в случае использования приобретенных
товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты
интеллектуальной собственности для производства и (или) реализации
товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты
интеллектуальной собственности, обороты по реализации которых в
соответствии с законодательством Республики Беларусь освобождены от
налогообложения.
Исходя из вышеизложенного экспортеры строительных работ
отражают суммы «входного» налога, относящиеся к оборотам по
реализации этих работ, в составе затрат по производству работ.
Обороты по реализации таких работ не отражаются в налоговой
декларации, так как в соответствии с п. 1 Правил заполнения
налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость,
утвержденных постановлением Министерства по налогам и сборам от 31
января 2004 г. № 17 (с изменениями и дополнениями), в разделе I
налоговой декларации (расчета) по НДС не отражаются операции, не
признаваемые объектом налогообложения.
Таким образом, данная льгота сочетает в себе признаки
освобождения от налога (отнесение сумм «входного» налога на затраты)
и признаки оборота, не признаваемого объектом налогообложения
(неотражение оборота в налоговой декларации по НДС).
Освобождение от налогообложения
в соответствии с перечнями, согласованными
с Президентом Республики Беларусь
Подпунктами 2.1 и 2.2 п. 2 ст. 3 Закона установлено, что
освобождению от налогообложения подлежат обороты по реализации на
территории Республики Беларусь лекарственных средств, а также
медицинской техники, приборов и оборудования, изделий медицинского
(ветеринарного) назначения и обороты по реализации на территории
Республики Беларусь медицинских (ветеринарных) услуг, оказываемых
плательщиками, имеющими специальные разрешения (лицензии), за
исключением косметологических услуг нелечебного характера.
Данное освобождение предусмотрено только для тех из
вышеуказанных товаров и услуг, которые включены в перечни,
определяемые Советом Министров по согласованию с Президентом
Республики Беларусь. До 1 января 2005 г. данные перечни не подлежали
согласованию с Президентом.
Перечень лекарственных средств, медицинской техники, приборов,
оборудования, изделий медицинского назначения, обороты по реализации
которых на территории Республики Беларусь освобождаются от обложения
налогом на добавленную стоимость, утвержден Указом Президента от 6
марта 2005 г. № 118 и распространяется на правоотношения, возникшие
с 1 января 2005 г.
Так как до принятия перечня плательщиками при реализации этих
товаров налог исчислялся и предъявлялся в документах покупателям по
ставке 18 процентов, то по таким оборотам возможно применение п. 63
Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную
стоимость, утвержденной постановлением Министерства по налогам и
сборам от 31 января 2004 г. № 16 (далее - Инструкция), согласно
которому плательщики налога, неправильно выделившие в документах
ставку и сумму налога при реализации объектов в связи с приданием
нормативным правовым актам обратной силы, а также плательщики
налога, приобретавшие у них эти объекты, уплачивают в бюджет
(принимают к вычету) сумму налога, выделенную продавцом в документах
по реализации объектов, за исключением исправления указанных ошибок
на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и
покупателем.
Исчисление продавцом объектов населению налога в сумме
меньшей, чем та, которая включена в цены (тарифы) этих объектов,
производится только в случае возврата покупателям излишне взысканных
сумм налога.
Таким образом, ситуация исправляется актом сверки расчетов с
покупателем, возвратом излишне взысканных сумм, если покупателями
являются физические лица, и подачей уточненных налоговых деклараций
по НДС.
Вместе с тем в соответствии с подпунктом 34.1 п. 34 Инструкции
суммы налога, уплаченные плательщиком при приобретении либо при
ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь объектов, за
исключением основных средств и нематериальных активов, относятся на
затраты плательщика по производству и реализации объектов в случае
использования приобретенных объектов, за исключением основных
средств и нематериальных активов, для производства и (или)
реализации объектов, обороты по реализации которых в соответствии с
законодательством Республики Беларусь освобождены от
налогообложения.
Следовательно, принятые к вычету суммы НДС, приходящиеся на
обороты по реализации товаров медицинского назначения, по которым
произведены исправления излишне предъявленного налога путем актов
сверки расчетов, подлежат восстановлению и отнесению на затраты
плательщика.
До утверждения соответствующего перечня медицинских
(ветеринарных) услуг, освобожденных от НДС, исчисление налога по
этим услугам следует производить по ставке 18 процентов.
Освобождение от налогообложения в сфере образования
В соответствии с подпунктом 2.6 п. 2 ст. 3 Закона от
налогообложения освобождаются обороты по реализации на территории
Республики Беларусь услуг в сфере образования, связанных с учебным,
учебно-производственным и воспитательным процессом, оказываемых
организацией, аккредитованной (аттестованной) в общеустановленном
порядке в качестве учебного заведения системы образования. С 1
января 2005 г. такое освобождение предусмотрено только для
аккредитованной (аттестованной) в общеустановленном порядке в
качестве учебного заведения системы образования организации, которая
финансируется из республиканского или местных бюджетов. Таким
образом, если организация не финансируется из бюджета Республики
Беларусь, обороты по реализации услуг в сфере образования, связанных
с учебным, учебно-производственным и воспитательным процессом, не
будут освобождаться от НДС. Следовательно, если организация не
финансируется из бюджета Республики Беларусь и если оплата (в том
числе частичная) или оказание услуг были произведены до 1 января
2005 г., то по этим услугам применяется освобождение от НДС. Если и
оплата, и оказание услуг произведены после 1 января 2005 г., то по
таким услугам применяется ставка НДС в размере 18 процентов.
В ситуации, когда с 1 января 2005 г. порядок льготного
налогообложения услуг в сфере образования распространяется только на
учебные заведения системы образования, финансируемые из
республиканского или местных бюджетов, при применении льготы по НДС
важно не допустить достаточно распространенной на практике ошибки,
при которой льготы, предоставленные для финансируемых из бюджета
(бюджетных) организаций, неправомерно применяются организациями,
которые не относятся к бюджетным.
Понятие «организация, финансируемая из бюджета (бюджетная
организация)» определено в ст. 16 Налогового кодекса Республики
Беларусь (Общая часть). При этом понятия «бюджетная организация» и
«организация, финансируемая из бюджета» в целях применения
налогового законодательства рассматриваются как тождественные.
В соответствии с данной статьей организацией, финансируемой из
бюджета (бюджетной организацией), признается организация, созданная
государственным органом, в том числе местным Советом депутатов,
исполнительным и распорядительным органом, для осуществления
управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных
функций некоммерческого характера, которая финансируется из
соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы, имеет текущий
(расчетный) счет в банке и (или) небанковской кредитно-финансовой
организации и ведет бухгалтерский учет в соответствии с планом
счетов бухгалтерского учета, утвержденным в установленном порядке.
К организациям, финансируемым из бюджета (бюджетным
организациям), не относятся организации:
- получающие дотацию (целевое финансирование) за счет средств
бюджета на покрытие убытков от предпринимательской деятельности и
содержание основных фондов;
- получающие из бюджета средства для осуществления
предпринимательской деятельности.
Таким образом, учебное заведение, аккредитованное
(аттестованное) в установленном порядке в качестве учебного
заведения системы образования, вправе применять льготный порядок
налогообложения, если оно:
- создано государственным органом, в том числе местным Советом
депутатов, исполнительным и распорядительным органом, для
осуществления функций некоммерческого характера;
- финансируется из соответствующего бюджета на основе
бюджетной сметы;
- имеет текущий (расчетный) счет в банке и (или) небанковской
кредитно-финансовой организации и ведет бухгалтерский учет в
соответствии с планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным в
установленном порядке.
Повторимся, что при определении возможности применения с 1
января 2005 г. льготы по НДС при реализации услуг в сфере
образования необходимо учитывать не только то, что указанную льготу
вправе применять лишь финансируемая из бюджета организация, но и то,
что эта организация должна быть аккредитована (аттестована) в
качестве учебного заведения системы образования, так как существуют
бюджетные учреждения образования, деятельность которых не подлежит
аккредитации (аттестации). Это могут быть, например, внешкольные или
научные учреждения. При оказании такими учреждениями платных услуг в
сфере образования льгота по НДС на них не распространяется,
поскольку не выполняется установленное Законом требование о наличии
у них аккредитации (аттестации) в качестве учебного заведения
системы образования.
В случаях, когда учебное заведение аккредитовано (аттестовано)
в качестве учебного заведения системы образования, но не является
бюджетным, действие подпункта 2.6 п. 2 ст. 3 Закона на него не
распространяется.
Освобождение от налогообложения оборотов по реализации
работ (услуг), оказываемых физическим лицам,
осуществляющим ведение личного подсобного хозяйства
Подпунктом 2.34 п. 2 ст. 3 Закона установлено освобождение от
НДС оборотов по реализации на территории Республики Беларусь работ
(услуг), оказываемых физическим лицам, осуществляющим ведение
личного подсобного хозяйства, в порядке и по перечню таких работ
(услуг), определяемым Советом Министров. Перечень работ (услуг),
оказываемых физическим лицам, осуществляющим ведение личного
подсобного хозяйства, обороты по реализации которых на территории
Республики Беларусь освобождаются от обложения налогом на
добавленную стоимость, утвержден постановлением Совета Министров от
11 января 2005 г. № 24. Указанное постановление, так же как и норма
Закона, вступило в силу с 1 января 2005 г. С учетом нормы п. 85
Инструкции, согласно которому при изменении порядка исчисления
налога (изменении объектов налогообложения, налоговой базы, ставок и
т.д.) новый порядок применяется в отношении объектов, отгруженных и
оплаченных с момента изменения порядка исчисления налога, если
отгрузка либо оплата такого рода работ (услуг) были произведены в
2004 году, то освобождение от налога не производится, т.е.
применяется порядок, действовавший в 2004 году.
При реализации физическим лицам, осуществляющим ведение
личного подсобного хозяйства, работ и услуг, не включенных в
вышеназванный перечень, исчисление и уплата НДС производятся в
общеустановленном порядке.
Освобождение от налогообложения
оборотов по оказанию охранных услуг
С 1 января 2005 г. произошли изменения и в налогообложении
оборотов по реализации платных услуг, оказываемых органами и
подразделениями по чрезвычайным ситуациям и подразделениями
Министерства внутренних дел, Департаментом охраны Министерства
внутренних дел и организациями, находящимися в его ведении. До этой
даты освобождались от налогообложения обороты по реализации на
территории Республики Беларусь вышеуказанных услуг, оказываемых всем
заказчикам. С 1 января 2005 г. предусмотрено освобождение оборотов
по реализации таких платных услуг, оказываемых только организациям,
финансируемым из бюджета (бюджетным организациям), и физическим
лицам (подпункты 2.14 и 2.28 п. 2 ст. 3 Закона). Следовательно, если
платные услуги для лиц, не указанных в Законе, оказаны и оплачены
(даже частично) до 1 января 2005 г., оказаны до 1 января 2005 г., а
оплачены после этой даты, оказаны с 1 января 2005 г., а оплачены до
этой даты, то применяется освобождение от НДС этих оборотов.
Освобождение от налогообложения оборотов,
связанных с осуществлением лизинговых операций
Подпунктом 2.35 п. 2 ст. 3 Закона установлено освобождение от
НДС с 1 января 2005 г. оборотов по реализации на территории
Республики Беларусь автотранспортных средств для городских,
пригородных и междугородных перевозок пассажиров производителями -
резидентами Республики Беларусь в целях дальнейшей передачи
указанных автотранспортных средств по договорам лизинга в порядке,
установленном Президентом.
Также освобождаются от налогообложения обороты по передаче на
территории Республики Беларусь в порядке, установленном Президентом,
лизингодателем лизингополучателю автотранспортных средств для
городских, пригородных и междугородных перевозок пассажиров по
договорам лизинга (включая расходы, возмещаемые лизингодателю
лизингополучателем, предусмотренные в договоре лизинга).
Освобождение оборотов, связанных с осуществлением лизинговых
операций, обусловлено аналогичными требованиями Указа Президента от
8 апреля 2004 г. № 171.
Иные услуги, подлежащие освобождению
от налогообложения
Подпунктом 1.10.3 п. 1 постановления Министерства по налогам и
сборам от 29 декабря 2004 г. № 141 «О внесении изменений и
дополнений в Инструкцию о порядке исчисления и уплаты налога на
добавленную стоимость» подпункт 19.11.5 п. 19 Инструкции изложен в
новой редакции. С 1 января 2005 г. от налогообложения освобождаются
услуги по удостоверению права на земельные участки, услуги по
государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и
сделок с ним, а также работы по технической инвентаризации.
Составление счета-фактуры по НДС при наличии
оборотов, освобождаемых от налогообложения
Следует отметить, что согласно п. 3 Инструкции о порядке
заполнения счета-фактуры по налогу на добавленную стоимость формы
СФ-1, утвержденной постановлением Министерства финансов от 5 июня
2003 г. № 91 (в редакции от 21 ноября 2003 г. № 155), счета-фактуры
не составляются по работам (услугам), обороты по реализации которых
освобождены от НДС, а также по работам (услугам), обороты по
реализации которых не признаются объектом обложения НДС.
В связи с этим организации, не финансируемые из бюджета,
которые не пользуются льготой по НДС и по своим услугам, оказываемым
по безналичному расчету, должны предъявлять счета-фактуры по НДС.
По платным услугам (работам), оказываемым (выполняемым)
подразделениями Министерства внутренних дел и Департаментом охраны
Министерства внутренних дел и организациями, находящимися в его
ведении, органами и подразделениями Министерства по чрезвычайным
ситуациям, также должны предъявляться счета-фактуры, за исключением
оказания услуг организациям, финансируемым из бюджета (бюджетным
организациям), и физическим лицам.
Отказ от освобождения операций
от налогообложения
Пунктом 23 Инструкции определено, что плательщик,
осуществляющий операции по реализации объектов, предусмотренные п.
19 Инструкции, вправе отказаться от освобождения таких операций от
налогообложения, подав до начала года, в котором предусматривается
отказ от освобождения, соответствующее заявление в налоговый орган.
В п. 19 Инструкции содержится перечень льгот по НДС,
предоставленных п. 2 ст. 3 Закона. Таким образом, отказ плательщика
от вышеназванных льгот возможен, за исключением льготы по
строительным работам, установленной Указом и подпунктом 1.6 п. 1 (а
не п. 2) ст. 3 Закона.
Суммы НДС, излишне предъявленные
плательщиком покупателям объектов
В случае, если организация ошибочно предъявила в документах
сумму НДС по освобожденным от НДС оборотам, необходимо
руководствоваться п. 63 Инструкции, согласно которому суммы налога,
излишне предъявленные плательщиком покупателям объектов, подлежат
исчислению этим плательщиком, за исключением исправления излишне
предъявленных сумм налога на основании акта сверки расчетов,
подписанных покупателем. Данные требования распространяются в том
числе на плательщиков, освобожденных в соответствии с
законодательством Республики Беларусь от налога.
Таким образом, если в контракте и в первичных документах
заказчику предъявлена сумма НДС по объектам, освобожденным от
налогообложения, то данная сумма должна быть уплачена в бюджет, за
исключением исправления этой суммы на основании акта сверки
расчетов, подписанного покупателем (заказчиком).
Материал подготовлен по
разъяснениям специалистов МНС
18.04.2005 г.
Вестник-инфо, 2005 г., № 15, с.83 (опубликован - 18.04.2005)
