Порядок исчисления и вычета налога на добавленную стоимость при приобретении и реализации имущества по договорам лизинга
ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И ВЫЧЕТА
НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ И РЕАЛИЗАЦИИ ИМУЩЕСТВА
ПО ДОГОВОРАМ ЛИЗИНГА
О.А.БУРДЮК, главный государственный
налоговый инспектор отдела методологии
косвенного налогообложения МНС
Порядок исчисления налога
лизингодателем
Плательщики, реализующие имущество по договорам лизинга,
исчисляют налог на добавленную стоимость с учетом подпункта 1.1.6 п.
1 ст. 2 Закона от 19 декабря 1991 г. «О налоге на добавленную
стоимость» в редакции от 16 ноября 1999 г. (далее - Закон) и
подпункта 5.1.6 п. 5 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога
на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства
по налогам и сборам от 31 января 2004 г. № 16 (далее - Инструкция).
В соответствии с названными документами объектом
налогообложения признается передача арендодателем объекта аренды
арендатору*:
обороты по реализации услуг по сдаче объекта аренды в аренду
за вычетом контрактной стоимости объекта аренды;
контрактная стоимость объекта аренды.
Такое деление суммы лизингового платежа вызвано тем, что в
соответствии с действующим налоговым законодательством ставки налога
на добавленную стоимость на реализуемые товары более
дифференцированы, чем на реализуемые услуги. Это означает, что при
определенных обстоятельствах лизингодатель имеет право на применение
льготы только в части контрактной стоимости объекта лизинга.
Примером таких ситуаций являются обороты по реализации объекта
лизинга:
облагаемого налогом по нулевой ставке (например, имущество,
реализуемое в Финляндию (подпункт 1.1.1 п. 1 ст. 11 Закона));
освобождаемого от налога (например, имущество, приобретенное у
предприятия, изготовившего данное имущество, при условии, что
численность инвалидов в этом предприятии-изготовителе составляет не
менее 50 процентов (подпункт 2.17 п. 2 ст. 3 Закона);
облагаемого налогом по ставке 10 процентов (имущество,
произведенное с применением новых и высоких технологий и реализуемое
производителем по договору лизинга (подпункт 1.2.3 п. 1 ст. 11
Закона; постановление Совета Министров от 31 августа 1999 г. №
1360)).
В таких случаях исчисление налога на добавленную стоимость от
контрактной стоимости производится по соответствующей ставке, а
исчисление налога по лизинговой ставке производится по ставке 18
процентов.
При этом в отношении лизинговой ставки также может применяться
освобождение от налога, если реализуется имущество, освобожденное от
налога на добавленную стоимость в соответствии со ст. 3 Закона
(например, медицинское оборудование). Согласно п. 20 Инструкции
положения п. 19 (ст. 3 Закона) распространяются также на суммы
вознаграждений, полученных по договорам аренды с выкупом.
Если лизингодатель не освобожден от налога на добавленную
стоимость при реализации услуг и реализует имущество, облагаемое
налогом по ставке 18 процентов, исчисление налога по ставке 18
процентов производится от общей суммы поступлений, причитающихся от
лизингополучателя по договору.
Пунктом 1 ст. 10 Закона установлено, что момент фактической
реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты
интеллектуальной собственности определяется как приходящийся на
налоговый период:
либо день зачисления денежных средств от покупателя
(заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров
(работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности за наличные денежные средства - день поступления
указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60
дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг),
передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности;
либо день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг),
передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности и предъявления покупателю (заказчику) расчетных
документов.
Для лизингодателей моментом оказания услуг по сдаче объекта в
лизинг (моментом передачи лизингодателем объекта лизинга
лизингополучателю) в соответствии с подпунктом 13.3 п. 13 Инструкции
является день наступления права на получение платы, определенный
договором аренды. Дата реализации определяется в зависимости от
метода определения выручки от реализации объектов, установленного
учетной политикой.
Для лизингодателей, определяющих выручку по мере оплаты,
отсчет 60 дней начинается с даты наступления права на получение
оплаты, определенной договором лизинга.
Определение налоговой базы и даты реализации по валютным
договорам лизинга производится следующим образом.
Пунктом 3 ст. 6 Закона установлено, что при определении
налоговой базы оборот плательщика в иностранной валюте
пересчитывается в белорусские рубли по курсу Национального банка на
момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных
прав на объекты интеллектуальной собственности. Момент фактической
реализации определяется в соответствии со ст. 10 Закона и п. 13
Инструкции.
Подпунктом 13.1 п. 13 Инструкции установлено, что при
истечении в отчетном налоговом периоде 60 дней со дня отгрузки
объектов обороты по этим объектам включаются в налоговую базу этого
налогового периода и уплата налога производится в общеустановленном
порядке. При поступлении оплаты по договорам, обязательства по
которым выражены в иностранной валюте, разница, возникающая в связи
с изменением курсов иностранных валют, устанавливаемых Национальным
банком, от момента реализации до момента поступления оплаты, налогом
не облагается.
Следовательно, в случае, если по договору лизинга
обязательства лизингополучателя выражены в иностранной валюте,
разница, возникающая в связи с изменением курсов иностранных валют,
устанавливаемых Национальным банком, от даты реализации до даты
поступления оплаты, налогом не облагается.
В случае, если сумма договора определена в иностранной валюте,
а погашение задолженности производится белорусскими рублями либо
другой иностранной валютой, исчисление налога производится в
общеустановленном порядке.
Пунктом 1 ст. 298 Гражданского кодекса Республики Беларусь
определено, что денежные обязательства должны быть выражены в
белорусских рублях. В денежном обязательстве может быть
предусмотрено, что оно подлежит оплате в белорусских рублях в сумме,
эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных
денежных единицах (ЭКЮ, «специальных правах заимствования» и др.). В
этом случае подлежащая оплате в рублях сумма определяется по
официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных
единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения
не установлены законодательством или соглашением сторон.
Подпунктом 13.2 п. 13 Инструкции установлено, что моментом
фактической реализации в отношении разницы, возникающей в связи с
изменением курса иностранной валюты или условной денежной единицы с
момента фактической реализации, определенного в соответствии с
настоящим пунктом, до момента, установленного для определения
величины обязательства, по договорам, обязательства по которым
выражены в белорусских рублях либо в иной иностранной валюте,
является день получения указанной разницы.
Следовательно, разница, возникающая в связи с изменением
курсов иностранных валют, устанавливаемых Национальным банком, от
даты реализации до даты поступления оплаты, увеличивает налоговую
базу в соответствии со ст. 8 Закона и отражается по соответствующим
строкам налоговой декларации (строки 1 - 8). При этом следует
отметить, что данное положение распространяется на всех
плательщиков, как определяющих выручку по мере отгрузки объектов,
так и определяющих выручку по мере оплаты отгруженных объектов.
Налоговая база по договору лизинга определяется согласно
подпункту 9.1 п. 9 Инструкции как сумма подлежащих получению
лизингодателем лизинговых платежей с учетом требований подпункта 8.4
п. 8 Инструкции. В соответствии с подпунктом 8.4 п.8 Инструкции при
реализации объектов по ценам ниже остаточной стоимости (для основных
средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся
предметов), по ценам ниже цены приобретения (для приобретенных на
стороне объектов) налоговая база определяется соответственно исходя
из остаточной стоимости, цены приобретения.
При исчислении налога на добавленную стоимость лизингодателем
следует учитывать положения подпункта 6.8 п. 6 Инструкции. Согласно
указанному подпункту в оборот по реализации, признаваемый объектом
налогообложения, не включаются обороты по реализации объектов за
пределами Республики Беларусь, в том числе обороты по реализации
товаров, приобретенных за пределами Республики Беларусь без ввоза на
таможенную территорию Республики Беларусь и реализованных за
пределами Республики Беларусь. То есть при передаче в лизинг
оборудования плательщиком Республики Беларусь с территории другого
государства исчисление налога на добавленную стоимость производится
только по лизинговой ставке, если лизингодатель не зарегистрирован в
качестве налогоплательщика в этом государстве. При этом согласно
подпункту 34.3 п. 34 Инструкции суммы налога на добавленную
стоимость, уплаченные при приобретении такого оборудования, вычету
не подлежат и относятся на увеличение стоимости приобретенного
оборудования.
Порядок выставления
счетов-фактур по НДС
В соответствии с п. 1 Инструкции о порядке заполнения счета-
фактуры по налогу на добавленную стоимость формы СФ-1, утвержденной
постановлением Министерства финансов от 5 июня 2003 г. № 91 (в
редакции от 21 ноября 2003 г. № 155), счет-фактура по налогу на
добавленную стоимость формы СФ-1 является первичным учетным
документом, подтверждающим выполнение работ (оказание услуг), и
относится к бланкам строгой отчетности. Счет-фактура выписывается и
предъявляется продавцом (подрядчиком) работ (услуг) - плательщиком
налога на добавленную стоимость, зарегистрированным в качестве
плательщика в налоговых органах Республики Беларусь, их покупателю
(заказчику) одновременно с другими документами, которыми оформляются
выполненные работы или оказанные услуги (при наличии этих
документов). На основании счета-фактуры покупателем осуществляется
принятие к вычету сумм НДС по приобретенным на территории Республики
Беларусь работам (услугам) в соответствии с требованиями Закона.
Отсутствие счета-фактуры, наличие счета-фактуры, составленного с
нарушениями требований настоящей Инструкции, не может являться
основанием для принятия к вычету предъявленных продавцом покупателю
сумм НДС по выполненным работам (оказанным услугам), включая
посреднические работы (услуги), на территории Республики Беларусь. В
этом случае выделенные продавцом суммы НДС относятся на увеличение
стоимости работ (услуг). Исчисление НДС по выполненным работам
(оказанным услугам) их продавцом на основании счета-фактуры не
производится.
Учитывая, что согласно подпункту 5.1.6 п. 5 Инструкции
объектом налогообложения признается передача арендодателем объекта
аренды арендатору (обороты по реализации услуг по сдаче объекта
аренды в аренду за вычетом контрактной стоимости объекта аренды и
контрактная стоимость объекта аренды), при передаче в лизинг
объекта, который будет выкуплен лизингополучателем, счета-фактуры
составляются на каждую сумму лизингового платежа за вычетом части
контрактной стоимости, приходящейся на этот лизинговый платеж. При
передаче в лизинг объекта, который не будет выкуплен
лизингополучателем, счета-фактуры составляются на общую сумму
каждого лизингового платежа.
Порядок вычета налога
лизингодателем
В настоящее время действуют два порядка вычета налога,
уплаченного при приобретении (ввозе) объектов:
вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам);
вычет налога по приобретенным основным средствам и
нематериальным активам.
Для лизингодателя приобретенный объект для передачи в лизинг
не является объектом основных средств, поэтому вычет налога по этому
приобретенному объекту лизинга производится в порядке, установленном
для вычета налога по приобретенным товарам (работам, услугам).
Данное положение определено п. 2 Инструкции, в соответствии с
которым под основными средствами в целях применения требований
Инструкции понимаются амортизируемые объекты, учитываемые на счетах
бухгалтерского учета в составе основных средств, за исключением
объектов аренды, приобретаемых арендаторами для передачи их на
условиях финансовой аренды с обязательным выкупом.
На основании п. 2 Инструкции можно сделать вывод, что на сумму
налога на добавленную стоимость, уплаченную лизингодателем при
приобретении имущества для передачи его на условиях финансового
лизинга с обязательным выкупом, не распространяются положения п. 4
ст. 15 и п. 3-2 ст. 16 Закона, т.е. сумма налога не относится
увеличение стоимости объекта лизинга и на 12 частей не делится, так
как этот объект для лизингодателя не является основным средством.
В соответствии с подпунктом 34.1 п. 34 Инструкции в случае
одновременного использования приобретенных (ввезенных) объектов, за
исключением основных средств и нематериальных активов, для
производства и (или) реализации объектов, операции по реализации
которых освобождены от налогообложения, и объектов, операции по
реализации которых подлежат налогообложению, отнесение суммы налога,
уплаченной плательщиком, на затраты плательщика по производству и
реализации объектов осуществляется нарастающим итогом с начала года
исходя из доли оборота по реализации объектов, освобожденных от
налогообложения, в общей сумме оборота по реализации объектов.
Следовательно, вычет сумм налога на добавленную стоимость,
уплаченных при приобретении имущества для последующей передачи в
лизинг, можно производить без распределения по удельному весу при
наличии раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость по
объекту, предназначенному для передачи в лизинг. В связи с тем, что
в этом случае из общей суммы подлежащих распределению налоговых
вычетов исключаются указанные суммы налога, то и из общей суммы
оборота контрактная стоимость объекта лизинга также должна быть
исключена. Причем такое исключение будет производиться по мере
наступления сроков оплаты лизинговых платежей. В случае
распределения всех налоговых вычетов по удельному весу корректировка
общей суммы оборота на сумму контрактной стоимости объекта лизинга
производиться не будет.
Порядок вычета налога
лизингополучателем
Плательщики, приобретающие имущество по договорам лизинга, при
принятии к вычету предъявленных лизингодателем либо уплаченных при
ввозе сумм налога на добавленную стоимость руководствуются Законом и
Инструкцией.
При этом порядок вычета указанных сумм налога основан на
порядке исчисления налога на добавленную стоимость, установленном
для лизингодателя. Поэтому общая сумма налога на добавленную
стоимость по договору лизинга вычитается следующим образом:
сумма налога, приходящаяся на контрактную стоимость объекта
лизинга, вычитается в порядке, установленном для вычета налога по
приобретенным основным средствам;
сумма налога, приходящаяся на лизинговую ставку, вычитается в
порядке, установленном для вычета налога по приобретенным услугам.
Вычет налога лизингополучателем производится в соответствии с
п. 4 ст. 15 и п. 3-2 ст. 16 Закона.
В соответствии с названными положениями Закона суммы налога на
добавленную стоимость, приходящиеся на контрактную стоимость,
подлежат отнесению на увеличение стоимости (в данном случае объекта
лизинга) при наличии освобождаемой от налога выручки, а суммы
налога, не подлежащие отнесению на увеличение стоимости, вычитаются
в размере 1/12. При этом суммы налога на добавленную стоимость,
уплаченные при ввозе объекта лизинга на таможенную территорию
Республики Беларусь, принимаются к вычету в полном объеме либо в
размере 1/12 после перехода прав собственности на приобретенный
объект к лизингополучателю.
Более конкретный порядок вычета и отнесения лизингополучателем
налога на стоимость объекта лизинга определен в подпункте 34.2 п. 34
и п. 42 Инструкции.
Так, согласно подпункту 34.2 п. 34 Инструкции суммы налога,
подлежащие уплате плательщиком при ввозе на таможенную территорию
Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов либо
при их приобретении, подлежат отнесению на увеличение стоимости этих
основных средств и нематериальных активов пропорционально доле суммы
оборота по реализации объектов, освобожденных от обложения налогом,
в общей сумме оборота по реализации объектов за предшествующий
налоговый период (без нарастающего итога). При этом в соответствии с
п. 2 Инструкции предшествующим налоговым периодом является налоговый
период, налоговая декларация за который имеется на начало отчетного
налогового периода. То есть при определении суммы налога, подлежащей
отнесению на увеличение стоимости объекта лизинга, приобретенного в
мае 2004 года, принимается удельный вес оборота по реализации за
март 2004 года (без нарастающего итога).
Сумму налога, уплаченную при приобретении объекта лизинга,
лизингополучателю, так же как и лизингодателю, можно не распределять
по удельному весу. Подпунктом 34.2 п. 34 Инструкции установлено, что
при использовании основных средств и нематериальных активов только
для производства и (или) реализации объектов, освобождаемых от
налога или облагаемых налогом, возможно отнесение налога в полной
сумме на увеличение их стоимости или принятие к вычету
соответственно. В этом случае лизингополучатель также производит
корректировку общей суммы оборота по реализации, принимаемой для
определения удельного веса.
В соответствии с п. 42 Инструкции суммы налога, уплаченные
арендатором арендодателю при приобретении основных средств по
договорам аренды, по которым с момента получения арендатором объекта
аренды до его полного выкупа проходит один год и более, вычитаются
без ограничения по суммам по мере оплаты арендных платежей.
Следовательно, если контрактная стоимость объекта лизинга в
соответствии с графиком уплаты лизинговых платежей поделена так, что
на каждый лизинговый платеж и на часть контрактной стоимости
приходится менее 1/12 суммы налога, исчисленной от всей контрактной
стоимости, то в соответствии с Инструкцией сумма налога,
приходящаяся на контрактную стоимость объекта лизинга, принимается
лизингополучателем к вычету после оплаты соответствующего
лизингового платежа и части контрактной стоимости.
В том случае, если в соответствии с договором лизинга сумма
налога, относящаяся к лизинговому платежу либо к части контрактной
стоимости, превышает 1/12 суммы налога, исчисленной от всей
контрактной стоимости, то в соответствии с п. 3-2 ст. 16 Закона к
вычету может быть принята сумма налога в размере не более 1/12 суммы
налога, исчисленной от контрактной стоимости.
Так, п. 42 Инструкции установлено, что по договорам аренды, по
которым с момента получения арендатором объекта аренды до его
полного выкупа проходит менее одного года, либо при оплате
контрактной стоимости неравными суммами суммы предъявленного
арендодателем налога вычитаются по мере оплаты арендных платежей, но
не более 1/12 суммы налога в каждом налоговом периоде, приходящейся
на контрактную стоимость объекта, с момента получения данных
объектов.
При вычете налога на добавленную стоимость лизингополучателю
необходимо учитывать положения п. 34 Инструкции, которыми
предусмотрены ситуации, при которых вычет налога на добавленную
стоимость не производится. Кроме того, необходимо учитывать, что с 1
января 2004 г. согласно п. 8 ст. 16 Закона суммы налога, уплаченные
плательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных
прав на объекты интеллектуальной собственности в государствах, с
которыми отсутствуют таможенный контроль и таможенное оформление,
подлежат вычету только по товарам, происходящим и ввозимым с
территории указанных государств. То есть при приобретении объектов
лизинга у резидентов и (или) налогоплательщиков Российской Федерации
вычет налога на добавленную стоимость производится только в части
налога, приходящейся на контрактную стоимость объекта лизинга, и
только в том случае, если объект лизинга происходит и ввозится с
территории Российской Федерации.
Вычет лизингополучателем налога на добавленную стоимость,
приходящегося на лизинговую ставку, производится в общеустановленном
порядке, который определен подпунктом 34.1 п. 34 Инструкции. В
соответствии с указанным подпунктом суммы налога, уплаченные
плательщиком при приобретении либо при ввозе на таможенную
территорию Республики Беларусь объектов, за исключением основных
средств и нематериальных активов, относятся на затраты плательщика
по производству и реализации объектов в случае использования
приобретенных объектов, за исключением основных средств и
нематериальных активов, для производства и (или) реализации
объектов, обороты по реализации которых в соответствии с
законодательством Республики Беларусь освобождены от
налогообложения. В случае одновременного использования приобретенных
(ввезенных) объектов, за исключением основных средств и
нематериальных активов, для производства и (или) реализации
объектов, операции по реализации которых освобождены от
налогообложения, и объектов, операции по реализации которых подлежат
налогообложению, отнесение суммы налога, уплаченной плательщиком, на
затраты плательщика по производству и реализации объектов
осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли
оборота по реализации объектов, освобожденных от налогообложения, в
общей сумме оборота по реализации объектов.
Порядок вычета налога
по лизинговому оборудованию,
приобретаемому по валютным контрактам
В соответствии с подпунктом 13.3 п. 13 Инструкции моментом
оказания услуг по сдаче объекта в аренду (моментом передачи
арендодателем объекта аренды арендатору) является день наступления
права на получение платы, определенный договором аренды.
На эту же дату у лизингополучателя определяется сумма налога,
которая после оплаты принимается к вычету. Так, в соответствии с п.
31 Инструкции при приобретении объекта аренды за иностранную валюту
предъявленные арендодателем и подлежащие вычету арендатором суммы
налога определяются исходя из курса иностранной валюты,
установленного Национальным банком на дату наступления срока
исполнения обязательства по уплате соответствующей суммы,
определенную договором аренды.
Следовательно, на указанную дату принимается курс валюты,
установленный Национальным банком, по договорам лизинга,
обязательства по которым выражены в иностранной валюте. То есть
сумма налоговых вычетов не изменяется в зависимости от времени
оплаты (предварительная или последующая).
В отношении случаев, когда задолженность по договору
определена в белорусских рублях в размере, соответствующем
определенной сумме в иностранной валюте, и погашение задолженности
производится белорусскими рублями по курсу на дату оплаты либо когда
задолженность по договору определяется в иностранной валюте в
размере, соответствующем определенной сумме в иностранной валюте,
также следует привести положение п. 31 Инструкции.
При приобретении объектов, стоимость которых выражена в
иностранной валюте или условных денежных единицах, по договорам,
обязательства по которым выражены в белорусских рублях либо в иной
иностранной валюте, подлежащие вычету суммы налога определяются
исходя из курса иностранной валюты или условной денежной единицы на
дату оплаты, если иная дата определения величины обязательства не
установлена законодательством или соглашением сторон.
При этом положение п. 31 Инструкции применяется с учетом
положения п. 5 ст. 16 Закона, в соответствии с которым вычетам
подлежат фактически уплаченные плательщиком суммы налога при
приобретении товаров (работ, услуг) либо при ввозе товаров на
таможенную территорию Республики Беларусь после отражения их в
бухгалтерском учете. Это важно в том случае, когда дата определения
величины обязательства не соответствует дате оплаты.
Особенности вычета налога
по лизинговому оборудованию,
приобретаемому за пределами Республики Беларусь
В соответствии с п. 31 Инструкции вычет сумм налога,
уплаченных при заявлении таможенного режима временного ввоза,
производится лицом, ввозившим товар. При приобретении объектов
аренды у организаций и индивидуальных предпринимателей, не
являющихся плательщиками налога в Республике Беларусь, уплаченные
арендатором при ввозе объектов аренды суммы налога подлежат вычету
после перехода к арендатору прав собственности на приобретенный
объект аренды. В остальных случаях вычет сумм налога, уплаченных при
ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь,
производится собственником товара.
Поэтому уплаченные лизингополучателем суммы налога по
приобретаемому лизинговому оборудованию могут быть приняты к вычету
после перехода к лизингополучателю прав собственности на
приобретенный объект лизинга. Поскольку данное положение вступило в
силу с 1 августа 2002 г., то применяется в отношении оборудования,
ввезенного с 1 августа. Дата ввоза определяется по дате оформления
таможенной декларации.
В случае, если лизингодателем является плательщик Республики
Беларусь, сумма налога, подлежащая уплате при ввозе оборудования на
таможенную территорию Республики Беларусь, вычитается лизингодателем
в порядке, установленном для вычета налога по приобретенным товарам.
Уплата лизингополучателем
налога на добавленную стоимость по объектам
лизинга, приобретенным
у нерезидентов
В случае, если имущество приобретается по договору лизинга с
нерезидентом, не являющимся плательщиком Республики Беларусь,
лизингополучателю необходимо обращать внимание на положения п. 44
Инструкции.
Согласно указанному пункту при реализации объектов на
территории Республики Беларусь иностранными организациями, не
состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь,
обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога
за счет средств этих организаций возлагается на состоящих на учете в
налоговых органах Республики Беларусь организации и индивидуальных
предпринимателей, приобретающих данные объекты.
В соответствии с подпунктом 14.3.4 п. 14 Инструкции местом
реализации услуг по аренде движимого имущества признается место
нахождения организации арендодателя.
Следовательно, вознаграждение, выплачиваемое лизингодателю -
нерезиденту Республики Беларусь, является платой за услугу, местом
реализации которой не является Республика Беларусь.
Согласно подпункту 14.1.2 п. 14 Инструкции местом реализации
товаров признается место нахождения товаров в момент начала отгрузки
или транспортировки, если эти товары отгружаются или
транспортируются продавцом, покупателем или другим лицом
(организацией или физическим лицом) и если иное не предусмотрено
подпунктом 14.1.3 настоящего пункта. В соответствии с подпунктом
14.1.3 п. 14 Инструкции местом реализации товаров признается место
монтажа, установки или сборки товаров, если эти товары не могут быть
по техническим, технологическим или иным подобным причинам
доставлены получателю иначе как в разобранном или несобранном виде,
а монтаж, установка или сборка производятся продавцом этих товаров
или от его имени.
Следовательно, из суммы причитающейся нерезиденту Республики
Беларусь контрактной стоимости объекта лизинга (движимого имущества)
будет удерживаться сумма налога на добавленную стоимость в двух
случаях. Во-первых, если местом начала отгрузки объекта лизинга
признается Республика Беларусь (т.е. по ввозимым из-за пределов
Республики Беларусь налог не удерживается). Во-вторых, если местом
монтажа, установки или сборки объекта лизинга (в том числе
ввезенного из-за пределов Республики Беларусь) является Республика
Беларусь, если этот объект лизинга не может быть по техническим,
технологическим или иным подобным причинам доставлен
лизингополучателю иначе как в разобранном или несобранном виде, а
монтаж, установка или сборка производятся лизингодателем или от его
имени.
Согласно подпункту 14.1.1 п. 14 Инструкции местом реализации
товаров признается место нахождения товаров, если они не отгружаются
и не транспортируются. Согласно подпункту 14.3.1 п. 14 Инструкции
местом реализации услуг по аренде недвижимого имущества признается
место нахождения недвижимого имущества.
Следовательно, если объектом лизинга является недвижимое
имущество, расположенное на территории Республики Беларусь, то
производится удержание налога на добавленную стоимость как из
стоимости объекта, так и из лизинговой ставки (если объект подлежит
выкупу).
Согласно п. 30 Инструкции суммы удержанного и уплаченного в
бюджет налога на добавленную стоимость принимаются к вычету в
общеустановленном порядке.
Если оплата лизинговых платежей производится в иностранной
валюте, то сумма удержанного налога на добавленную стоимость
уплачивается в бюджет в белорусских рублях по курсу на момент
фактической реализации. Согласно подпункту 13.2 п. 13 Инструкции при
реализации объектов на территории Республики Беларусь иностранными
организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики
Беларусь, моментом их фактической реализации такими организациями
признается день оплаты этих объектов с учетом положений настоящего
подпункта. Вычет уплаченного налога на добавленную стоимость
производится по курсу иностранной валюты, установленному
Национальным банком на дату уплаты лизингового платежа,
установленную договором лизинга.
Особенности вычета налога
лизингополучателями, имеющими обороты
по реализации, освобождаемые
от налога на добавленную стоимость
В соответствии с п. 4 ст. 15 Закона суммы налога, приходящиеся
на контрактную стоимость объекта лизинга, распределяются для
отнесения на увеличение стоимости объекта лизинга.
Согласно подпункту 34.2 п. 34 Инструкции определение
арендатором стоимости объекта аренды, учитываемого в составе
основных средств, производится в месяце получения объекта аренды
исходя из суммы налога, предъявленной арендодателем и приходящейся
на контрактную стоимость объекта аренды.
Однако в некоторых случаях из-за большого удельного веса
освобождаемых от налога на добавленную стоимость оборотов по
реализации суммы налога, остающиеся после распределения и подлежащие
вычету, настолько незначительны, что не имеет смысла принимать их к
вычету.
Подпунктом 34.2 п. 34 Инструкции предусмотрена безусловная
возможность отнесения полной суммы налога на увеличение стоимости
объектов. При этом на увеличение стоимости может быть отнесена как
оплаченная, так и неоплаченная сумма налога.
Порядок исчисления и вычета налога
на добавленную стоимость
по «переходящим» договорам
Согласно п. 85 Инструкции ставка налога на добавленную
стоимость в размере 18 процентов применяется в отношении объектов,
отгруженных с 1 января 2004 г., независимо от даты их оплаты.
Поскольку в соответствии с подпунктом 13.3 п. 13 Инструкции моментом
оказания услуг по сдаче объекта в аренду (моментом передачи
арендодателем объекта аренды арендатору) является день наступления
права на получение платы, определенный договором аренды, указанная
ставка применяется в отношении лизинговых платежей, срок оплаты
которых в соответствии с договором наступает после 1 января 2004 г.
При этом, учитывая положения п. 63 Инструкции, ставка 18 процентов
применяется только при внесении в график погашения лизинговых
платежей изменений, предусматривающих ставку НДС 18 процентов. До
внесения изменений в график погашения лизинговых платежей
применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 20
процентов.
С 1 апреля 2004 г. лизингополучатели должны учитывать
положения п. 63 Инструкции, согласно которым суммы налога, излишне
предъявленные плательщиком покупателям объектов, подлежат исчислению
этим плательщиком, за исключением исправления излишне предъявленных
сумм налога на основании акта сверки расчетов, подписанных
покупателем. Плательщики, приобретавшие у таких продавцов
(плательщиков Республики Беларусь) объекты, принимают к вычету сумму
налога, выделенную продавцом в документах по объектам (но не более
16,67 процента от стоимости приобретенных объектов, а по объектам,
отгруженным продавцами и оплаченным покупателями с 1 января 2004 г.,
- 15,25 процента), за исключением исправления указанных ошибок на
основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и
покупателем.
Исходя из положений п. 85 Инструкции лизингополучатели не
имеют право принимать к вычету сумму налога на добавленную стоимость
более 15,25 процента лизингового платежа по лизинговым платежам,
срок оплаты которых в соответствии с договором наступает после 1
апреля 2004 г. Сумма налога на добавленную стоимость, превышающая
15,25 процента лизингового платежа, согласно подпункту 34.2 п. 34
Инструкции относится на увеличение его стоимости.
Отражение вычетов в случае возврата
объекта лизинга
Изложенный порядок вычета налога на добавленную стоимость
основан на предположении о том, что объект лизинга будет выкуплен
лизингополучателем. Однако в случае возврата объекта лизинга
лизингодателю должны быть пересчитаны налоговые вычеты исходя из
того, что при отсутствии выкупа объекта отсутствует приобретение
объекта основных средств и сумма налога, приходящаяся на контрактную
стоимость, должна быть зачтена в порядке вычета налога по
приобретенным товарам (работам, услугам). При этом счета-фактуры по
налогу на добавленную стоимость формы СФ-1 должны быть выставлены
лизингодателем на общую сумму полученных от лизингополучателя
лизинговых платежей.
* Согласно п. 2 Инструкции аренда - передача арендодателем
арендатору имущества за плату во временное владение и пользование
или во временное пользование. Положения настоящей Инструкции,
определяющие порядок вычета и исчисления НДС по аренде, применяются
также в отношении договоров имущественного найма, проката и лизинга.
(Согласовано: А.В.НЕДОСТУП,
заместитель начальника отдела
методологии косвенного
налогообложения МНС)
15.06.2004 г.
Налоговый курьер предпринимателя, 2004 г., № 25, с.44
Приложение №3 к Вестнику Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 3, с.50
