ОСОБЕННОСТИ И ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ УЧЕТА
ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ
С.Л. КОРОТАЕВ,
генеральный директор ЗАО
«АудитКонсульт»
Правовые аспекты
учета лизинговых операций
Вопросы, связанные с учетом лизинговых операций в Республике
Беларусь, регламентируются в настоящее время следующими основными
нормативными правовыми актами:
- Гражданским кодексом Республики Беларусь (далее - ГК);
- Положением о лизинге на территории Республики Беларусь,
утвержденным постановлением Совета Министров от 31 декабря 1997 г. №
1769 (с изменением от 13 июля 2000 г. № 1038) (далее - Положение о
лизинге);
- Положением о порядке начисления амортизации основных средств
и нематериальных активов, утвержденным постановлением Министерства
экономики, Министерства финансов, Министерства статистики и анализа
и Министерства архитектуры и строительства от 23 ноября 2001 г. №
187/110/96/18 (в редакции от 24 января 2003 г. № 33/10/15/1) (далее
- Положение о порядке начисления амортизации);
- Инструкцией о порядке бухгалтерского учета основных средств,
утвержденной постановлением Министерства финансов от 20 декабря 2001
г. № 127;
- Методическими указаниями о порядке бухгалтерского учета
лизинга, утвержденными Министерством финансов 30 января 1998 г. № 2
(далее - Методические указания);
- Основными положениями по составу затрат, включаемых в
себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденными Министерством
экономики 26 декабря 1998 г. № 19-12/397, Министерством финансов 30
января 1998 г. № 3, Министерством статистики и анализа 30 января
1998 г. № 01-21/8 и Министерством труда 30 января 1998 г. № 03-02-
07/300 (с изменениями и дополнениями) (далее - Основные положения по
составу затрат);
- Инструкцией по бухгалтерскому учету «Доходы организации»,
утвержденной постановлением Министерства финансов от 26 декабря 2003
г. № 181(далее - Инструкция «Доходы организации»), и Инструкцией по
бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденной
постановлением Министерства финансов от 26 декабря 2003 г. № 182
(далее - Инструкция «Расходы организации»);
- Типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по
применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденными
постановлением Министерства финансов от 30 мая 2003 г. № 89 (с
изменениями и дополнениями);
- Правилами перехода на Типовой план счетов бухгалтерского
учета, утвержденными постановлением Министерства финансов от 16
декабря 2003 г. № 174.
Отметим, что два последних из вышеназванных нормативных
правовых актов существенным образом противоречат другим, в частности
Методическим указаниям, в связи с чем и возникают многочисленные
вопросы по учету лизинговых операций.
С целью определения конкретных подходов к выработке методики
учета лизинговых операций рассмотрим основные концептуальные
моменты, оговоренные в отношении лизинга ГК и другими нормативными
правовыми актами.
Содержание и виды лизинга (финансовой аренды)
Согласно ст. 636 ГК по договору финансовой аренды (договору
лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное
арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить
арендатору это имущество за плату во временное владение и
пользование для предпринимательских целей. Арендодатель в этом
случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца.
Договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что
выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется
арендодателем.
Как видим, лизинг - это финансовая аренда. Вместе с тем в
соответствии с другими нормативными актами лизинг подразделяется на
финансовый и оперативный. Так, согласно подпункту 1.5 п. 1 Положения
о лизинге в зависимости от условий возмещения лизингодателю
лизингополучателем затрат и перехода права собственности на объект
лизинга от лизингодателя к лизингополучателю лизинг подразделяется
на:
финансовый, при котором лизинговые платежи в течение договора
лизинга, заключенного на срок не менее одного года, возмещают
лизингодателю стоимость объекта лизинга в размере не менее 75
процентов его первоначальной (восстановительной) стоимости
независимо от того, будет ли сделка завершена выкупом объекта
лизинга лизингополучателем, его возвратом или продлением договора
лизинга на других условиях;
оперативный, при котором лизинговый платеж в течение договора
лизинга возмещает лизингодателю стоимость объекта лизинга в размере
менее 75 процентов его первоначальной (восстановительной) стоимости.
По истечении договора лизинга лизингополучатель возвращает
лизингодателю объект лизинга, в результате чего он может
передаваться в лизинг многократно.
С нашей точки зрения, такая группировка, основывающаяся на
привязке к возмещенной лизингополучателем стоимости объекта лизинга,
является достаточно сомнительной хотя бы потому, что по факту
оперативный лизинг может достаточно просто трансформироваться в
финансовый.
Цена договора лизинга и ее составляющие
Цена договора лизинга устанавливается лизингодателем по
согласованию с лизингополучателем при заключении договора лизинга
исходя из суммы инвестиционных расходов лизингодателя, связанных с
исполнением данного договора, и суммы его вознаграждения (дохода)
либо совокупности лизинговых платежей и выкупной стоимости, если по
условиям договора предусмотрен выкуп объекта лизинга (п. 4 Положения
о лизинге).
В состав инвестиционных расходов, возмещаемых лизингодателю,
входят:
первоначальная или восстановительная стоимость объекта
лизинга;
проценты, выплачиваемые лизингодателем по его договору займа,
заключенному с заимодавцем (кредитодателем) для приобретения объекта
лизинга;
затраты на привлечение гарантии по договору с гарантом, если
такой договор заключен;
налоги и другие обязательные платежи, начисляемые на объект
лизинга, если лизингодатель выплачивает такие налоги и платежи;
затраты лизингодателя, связанные с осуществлением капитального
ремонта объекта лизинга, если этот ремонт осуществляет
лизингодатель;
платежи по всем видам страхования объекта лизинга и рисков,
если страхование осуществляет лизингодатель и если в договоре
лизинга не оговорено иное (п. 5 Положения о лизинге).
Лизинговый платеж состоит из суммы, полностью или частично
возмещающей инвестиционные расходы лизингодателя, и суммы
вознаграждения (дохода) лизингодателя (п. 8 Положения о лизинге).
Вознаграждение (доход) лизингодателя состоит из оплаты за все
виды работ и услуг по договору лизинга и представляет собой разность
между общей суммой причитающихся (полученных) лизинговых платежей и
суммой платежей, возмещающих инвестиционные затраты (п. 6 Положения
о лизинге).
Все текущие расходы лизингодателя, не включенные в состав
инвестиционных, возмещаются за счет полученного дохода
лизингодателя. При этом необходимо учитывать, что если в результате
передачи в лизинг одного и того же объекта несколько раз
лизингодатель получит от лизингополучателей в качестве возмещения
стоимости объекта лизинга сумму, превышающую первоначальную
балансовую стоимость объекта с учетом переоценки, то образовавшаяся
разница является также доходом лизингодателя (п. 6 Положения о
лизинге).
Под выкупной стоимостью объекта лизинга понимается стоимость
выкупа объекта лизинга, которая может быть равна или меньше
остаточной стоимости. Остаточная стоимость, в свою очередь, - это
разница между стоимостью объекта лизинга и величиной амортизации,
начисленной за срок договора лизинга (п. 7 Положения о лизинге).
Учет объектов лизинга
и лизинговых платежей
В зависимости от условий договора лизинга объекты, полученные
по договору лизинга, могут числиться как на балансе
лизингополучателя, так и на балансе лизингодателя (п. 1.6
Методических указаний).
Объект лизинга в период действия договора лизинга переоценке
не подлежит (п. 19 Положения о лизинге).
Лизинговый платеж относится на себестоимость продукции (работ,
услуг) лизингополучателя (подпункт 2.10.17 Основных положений по
составу затрат). При этом выкупная стоимость объекта лизинга не
входит в состав затрат лизингополучателя (п. 9 Положения о лизинге).
Начисление амортизации
по объектам лизинга
Величина амортизации (износа) объекта лизинга устанавливается
договором лизинга по согласованию между лизингодателем и
лизингополучателем. При этом по условиям договора за срок его
действия сторона, на которую возложено начисление износа, имеет
право начислять его в сумме, не превышающей разницу между
контрактной стоимостью объекта лизинга и его выкупной (или
остаточной) стоимостью, определяемой условиями договора лизинга (п.
52 Положения о порядке начисления амортизации).
При нахождении объектов лизинга, в частности основных средств,
на балансе у лизингодателя амортизационные отчисления отражаются
лизингодателем в составе внереализационных расходов,
лизингополучателем - в составе издержек производства или обращения
как часть арендного (лизингового) платежа, подлежащего перечислению
лизингодателю (подпункт 56.1 п. 56 Положения о порядке начисления
амортизации)*.
При нахождении объектов лизинга на балансе лизингополучателя
амортизация лизингодателем не начисляется. Начисление амортизации в
таких случаях производится лизингополучателем. При этом суммы
амортизационных отчислений включаются в состав издержек производства
(обращения) лизингополучателя (подпункт 56.2 п. 56 Положения о
порядке начисления амортизации).
В случае возврата объекта лизинга амортизационные отчисления
по нему не производятся лизингодателем в течение 12 месяцев, начиная
с месяца возврата объекта. По истечении этого срока амортизационные
отчисления производятся лизингодателем ежемесячно исходя из
установленных нормативных сроков службы линейным способом с
включением в состав внереализационных расходов (п. 59 Положения о
порядке начисления амортизации)**.
Если условиями договора лизинга на период его действия размер
амортизационных отчислений по объекту лизинга не определен, то
амортизация начисляется линейным способом исходя из нормативного
срока службы объекта (п. 53 Положения о порядке начисления
амортизации).
Амортизация по отдельным объектам лизинга, в частности, по
предметам интерьера, включая офисную мебель; предметам для отдыха,
досуга и развлечений; легковым автомобилям, эксплуатируемым в
качестве служебных, кроме используемых для услуг такси, начисляется
исходя из срока полезного использования, установленного по верхней
границе диапазона сроков использования (в пределах нормативного
срока службы), линейным способом; а по зданиям, сооружениям,
передаточным устройствам, перечисленным в группах 1 и 2 приложения 2
к Положению о порядке начисления амортизации, - исходя из срока
полезного использования, установленного в диапазоне от нормативного
срока службы до 1/5 его величины (п. 54 Положения о порядке
начисления амортизации).
При невозможности выделения амортизируемой стоимости объекта
лизинга по договору, заключенному в соответствии с нормами
международного законодательства, амортизация начисляется от
контрактной стоимости объекта за вычетом выкупной стоимости (п. 55
Положения о порядке начисления амортизации).
Улучшения объектов
лизинга лизингополучателем
Если договором лизинга не установлено иное, то в соответствии
с п. 13 Положения о лизинге:
- произведенные лизингополучателем по согласованию с
лизингодателем отделимые улучшения объекта лизинга за счет
собственных средств лизингополучателя являются его собственностью;
- стоимость неотделимых улучшений объекта лизинга,
произведенных лизингополучателем с согласия лизингодателя за счет
собственных средств лизингополучателя, подлежит возмещению
лизингодателем после прекращения договора лизинга;
- стоимость неотделимых улучшений объекта лизинга,
произведенных лизингополучателем без согласия лизингодателя за счет
собственных средств лизингополучателя, возмещению не подлежит.
Нормы, регламентирующие
вопросы бухгалтерского учета
лизинговых операций
Прежде всего подчеркнем, что для учета имущества,
передаваемого в лизинг (финансовую аренду), как и для учета
имущества, передаваемого в оперативную аренду и в прокат, новым
Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 03 «Доходные
вложения в материальные ценности». Кроме того, необходимо иметь в
виду, что при введении нового Плана счетов были аннулированы
следующие счета, которые ранее применялись для учета лизинговых
операций:
- 03 «Долгосрочно арендуемые основные средства» - применялся
лизингополучателем, если согласно условиям договора лизинга
лизинговое имущество передавалось на баланс лизингополучателя.
Вместо счета 03 лизингополучатели должны теперь использовать счет 01
«Основные средства», субсчет «Основные средства, полученные по
договору финансовой аренды (лизинга)»;
- 09 «Арендные обязательства к поступлению» - применялся
арендодателями (лизингодателями) для обобщения информации о
состоянии расчетов с арендаторами (лизингополучателями) за основные
средства, переданные им на условиях долгосрочной аренды (лизинга).
При введении нового Плана счетов сальдо по счету 09 было предписано
перенести:
на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» - в
части выкупной стоимости основных средств, переданных в аренду
(лизинг) по договору аренды (лизинга) с правом выкупа;
на счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - в суммах,
причитающихся к получению арендной платы (лизингового платежа) по
договору аренды (лизинга) с правом выкупа, а также в полной сумме
арендной платы (лизингового платежа) по договору аренды (лизинга)
без права выкупа;
- 97 «Арендные обязательства» - счет применялся, в частности,
лизингополучателями для обобщения информации о состоянии расчетов с
лизингодателями за основные средства, переданные им на условиях
долгосрочной аренды (лизинга). Данный счет корреспондировал со
счетом 03 «Долгосрочно арендуемые основные средства». Применительно
к новому Плану счетов обязательства лизингополучателя в части
задолженности перед лизингодателем за полученные основные средства и
по лизинговым платежам перенесены на счет 60 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Что касается других счетов, которые были задействованы при
учете лизинговых операций, то, несмотря на изменение наименований
некоторых из них, порядок их использования остался без каких-либо
принципиальных изменений.
Кроме названных особенностей при отражении лизинговых операций
в учете необходимо принимать во внимание и тот факт, что субъекты
хозяйствования, в частности лизингодатели, могут использовать как
метод признания выручки по отгрузке, так и метод признания выручки
по оплате. Такая возможность предусмотрена Инструкцией «Расходы
организации» и Инструкцией «Доходы организации». Так, в соответствии
с п. 20 Инструкции «Расходы организации» расходы, связанные с
предоставлением за плату во временное пользование (временное
владение и пользование) активов организации, когда это не является
видом деятельности организации, признаются в качестве операционных
расходов в период признания соответствующих им доходов в
соответствии с принятой учетной политикой. В случае если сдача
имущества в финансовую аренду (лизинг) является предметом
деятельности организации, а такая возможность предусмотрена в
комментариях к счету 90 «Реализация», согласно которым счет 90
предназначен, в частности, для учета выручки от реализации и
расходов по предоставлению за плату во временное пользование
(временное владение и пользование) своих активов по договору аренды
(лизинга), то выручка от реализации отражается в бухгалтерском учете
на момент ее признания в соответствии с учетной политикой
организации.
Обратим внимание, что в соответствии с вышеназванными
нормативными актами отражение лизинговых операций в учете поставлено
также в зависимость от того, является ли сдача имущества в лизинг
предметом деятельности организации или не является. В первом случае
лизинговые операции должны отражаться с использованием в учете счета
90 «Реализация», во втором - на счете 91 «Операционные доходы и
расходы».
Принимая во внимание изложенные выше особенности, присущие
лизинговым операциям, рассмотрим возможные варианты учета финансовой
аренды с учетом норм нового Плана счетов***, а также подходов,
предусмотренных нормами российского законодательства.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ****
Принятие арендодателем
(лизингодателем) имущества
к учету с целью передачи его
в финансовую аренду (лизинг)
Д-т 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет
«Имущество для сдачи в аренду (лизинг)»
К-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» - принятие к
бухгалтерскому учету лизингового имущества,
приобретенного в собственность с целью передачи его в
финансовую аренду (лизинг) (по фактической стоимости
приобретения)
Или
Д-т 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет
«Имущество для сдачи в аренду (лизинг)»
К-т 01 «Основные средства», субсчет «Собственные основные
средства»
- перевод основных средств в состав доходных вложений в
материальные ценности с целью передачи их в финансовую
аренду (лизинг) (по первоначальной (восстановительной)
стоимости)
Если для приобретения объекта лизинга лизингодатель
пользовался кредитом или заемными средствами, причитающиеся по ним
проценты - применительно к новому Плану счетов - должны до ввода
основных средств в эксплуатацию отражаться в учете следующим
образом:
Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»
К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») - на сумму
начисленных процентов
с последующим списанием:
Д-т 01 «Основные средства»
03 «Доходные вложения в материальные ценности»
К-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» - на стоимость
введенных в эксплуатацию объектов основных средств с
учетом процентов по кредитам и займам, начисленных до
ввода объектов в эксплуатацию
Что касается процентов, начисляемых после ввода основных
средств в эксплуатацию, то общий подход, предусматривающий отнесение
их по окончании отчетного года или по окончании срока их начисления
на увеличение стоимости приобретенных активов, в отношении
лизингового имущества неприемлем.
Дело в том, что, как уже отмечалось, лизинговое имущество
может числиться как в учете лизингодателя, так и в учете
лизингополучателя. И если оно находится на балансе
лизингополучателя, то отнесение процентов на стоимость объектов
лизинга проблематично. Кроме того, даже если лизинговое имущество
находится на балансе лизингодателя, то, во-первых, непонятен
механизм возмещения этих процентов (с учетом того, что возмещаемая
стоимость лизингового имущества должна быть неизменной). Во-вторых,
как быть в случае, если лизинговое имущество будет выкуплено
лизингополучателем досрочно? Что в таком случае должно выступать
источником уплаты процентов?
С нашей точки зрения, проценты по кредитам (займам),
полученным на приобретение лизингового имущества, после ввода такого
имущества в эксплуатацию должны относиться на затраты по
производству, а после перехода объекта лизинга в собственность
лизингополучателя - на финансовые результаты лизингодателя*****.
Окончательный ответ на данный вопрос - за Министерством
финансов, которое должно упорядочить имеющиеся противоречия.
Отражение в учете арендодателя (лизингодателя) и арендатора
(лизингополучателя) последующих операций зависит прежде всего от
того, у кого согласно условиям договора арендуемое (лизинговое)
имущество будет числиться на балансе.
Вариант 1. По условиям договора
арендуемое (лизинговое)имущество учитывается
на балансе арендодателя (лизингодателя)
а) учет у арендодателя (лизингодателя):
Сдача имущества в аренду (лизинг)
Д-т 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет
«Имущество, сданное в аренду (лизинг)»
К-т 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет
«Имущество для сдачи в аренду (лизинг)»
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество
поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя
лизингодателя, то приведенные выше записи, связанные с постановкой
на баланс лизингодателя лизингового имущества, производятся в
бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного
документа лизингополучателя.
Дальнейшее отражение в учете арендодателя (лизингодателя)
операций, связанных со сдачей имущества в финансовую аренду, зависит
от следующих факторов:
а) является ли сдача имущества в аренду предметом деятельности
организации или не является******;
б) какой метод отражения выручки от реализации применяется
арендодателем (лизингодателем) - по оплате или по отгрузке.
Сдача имущества в финансовую аренду является предметом
деятельности организации
Учет затрат и выручки от реализации по имуществу, сдаваемому в
аренду (лизинг)
Д-т 20 «Основное производство»
К-т 10, 70, 68, 69 и др. - затраты арендодателя
(лизингодателя), связанные с
осуществлением деятельности по
сдаче имущества в финансовую аренду
(лизинг)
Д-т 20 «Основное производство»
К-т 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация
основных средств, сданных в аренду (лизинг)» -
начисление амортизации на имущество, сдаваемое в
финансовую аренду (лизинг)*******
С учетом норм действующего законодательства на сумму
амортизации основных средств, переданных в лизинг, но числящихся на
балансе арендодателя (лизингодателя), лизингодателем в установленном
порядке должен образовываться амортизационный фонд, учитываемый на
забалансовом счете 010 «Амортизационный фонд воспроизводства
основных средств».
Использование этого фонда в соответствии с Положением о
порядке начисления амортизации предусматривается, в частности, при
осуществлении лизингодателями инвестиционных расходов по объектам
лизинга********
Если арендодатель использует метод отражения выручки от
реализации по отгрузке, то отражение операций в учете может быть
следующим:
Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т 90 «Реализация» - причитающиеся исходя из условий договора
арендные (лизинговые) платежи
Д-т 90 «Реализация»
К-т 20 «Основное производство» - списание расходов отчетного
месяца по сдаваемому в аренду (лизинг) имуществу
Д-т 51 «Расчетный счет»
К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - поступление
арендных (лизинговых) платежей
Предложенный вариант учета ориентирован на ежемесячное
начисление причитающихся лизинговых платежей. Вместе с тем не
исключается использование варианта, при котором начисление
задолженности по платежам производится за весь срок, оговоренный
договором аренды (лизинга). В таком случае отражение операций в
учете может быть следующим:
Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т 98 «Доходы будущих периодов»- причитающиеся исходя из
условий договора арендные (лизинговые) платежи
Д-т 98 «Доходы будущих периодов»
К-т 90 «Реализация» - отражение выручки от реализации в части
сумм арендных (лизинговых) платежей, причитающихся за
отчетный месяц
Д-т 90 «Реализация»
К-т 20 «Основное производство» - списание расходов отчетного
месяца по сдаваемому в аренду (лизинг) имуществу
Д-т 51 «Расчетный счет»
К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - поступление
арендных (лизинговых) платежей
Если арендодатель использует метод отражения выручки от
реализации по оплате, отражение операций в учете следующее:
Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т 98 «Доходы будущих периодов» - причитающиеся исходя из
условий договора арендные (лизинговые) платежи
Д-т 51 «Расчетный счет»
К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - поступление
арендных (лизинговых) платежей
и одновременно
Д-т 98 «Доходы будущих периодов»
К-т 90 «Реализация» - отражение выручки от реализации в части
сумм поступившей оплаты по начисленным суммам арендных
(лизинговых) платежей, относящихся к отчетному периоду
либо периодам, ему предшествующим
Д-т 90 «Реализация»
К-т 20 «Основное производство» - списание расходов по
сдаваемому в аренду (лизинг) имуществу в части,
относящейся к поступившим и отраженным в качестве
выручки от реализации арендным (лизинговым)
платежам*********
Обратим внимание, что по предлагаемому варианту учета в
выручку арендодателя попадает вся сумма лизингового платежа, в том
числе и сумма платежа, покрывающая первоначальную стоимость объекта
лизинга. При этом сумма начисляемой амортизации по лизинговому
имуществу уменьшает доходы лизингодателя**********
Если сумма поступивших арендных (лизинговых) платежей,
относящихся к отчетному месяцу, превысила сумму задолженности по
таким платежам в связи с привязкой платежей в белорусских рублях к
иностранной валюте по курсу Национального банка на дату их
осуществления, образующуюся разницу следует, с нашей точки зрения,
рассматривать как суммовую разницу, возникающую в связи с погашением
дебиторской задолженности.
В соответствии с новым Планом счетов суммовые разницы,
возникающие в связи с погашением дебиторской, кредиторской
задолженности, в том числе задолженности по полученным кредитам,
полученным (выданным) займам, должны относиться на счет 92
«Внереализационные доходы и расходы».
В учете лизингодателя суммовые разницы по лизинговым платежам
будут отражаться следующим образом:
Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т 92 «Внереализационные доходы и расходы» - если разница
положительная
или
Д-т 92 «Внереализационные доходы и расходы»
К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - если разница
отрицательная
Сдача имущества в финансовую аренду не является предметом
деятельности организации
Учет расходов и выручки от реализации по имуществу, сдаваемому в
аренду (лизинг)
Д-т 91 «Операционные доходы и расходы»
К-т 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация
основных средств, сданных в аренду (лизинг)» и др.
счета учета (10, 70, 69 и др.) - на сумму начисленной
амортизации по имуществу, сдаваемому в аренду (лизинг),
и другим затратам, связанным со сдачей имущества в
аренду (лизинг)
Если арендодатель использует метод отражения выручки от
реализации по отгрузке, то отражение операций в учете может быть
следующим:
Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т 91 «Операционные доходы и расходы» - причитающиеся исходя
из условий договора арендные (лизинговые) платежи,
приходящиеся на конкретный отчетный период
Д-т 51 «Расчетный счет»
К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - поступление от
лизингополучателя арендных (лизинговых) платежей
Как уже отмечалось выше, возможен также вариант учета, при
котором лизингодателем начисляется вся сумма причитающихся ему
лизинговых платежей. В таких случаях может использоваться счет 98
«Доходы будущих периодов», списание с которого в кредит счета 91
должно производиться ежемесячно в размере суммы лизинговых платежей,
приходящихся на конкретный отчетный период.
Если арендодатель использует метод отражения выручки от
реализации по оплате, то отражение операций в учете следующее:
Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т 98 «Доходы будущих периодов» - причитающиеся исходя из
условий договора арендные (лизинговые) платежи
Д-т 51 «Расчетный счет»
К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - поступление
арендных (лизинговых) платежей
и одновременно
Д-т 98 «Доходы будущих периодов»
К-т 91 «Операционные доходы и расходы» - отражение выручки от
реализации в части сумм арендных (лизинговых) платежей,
отраженных ранее как доходы будущих периодов,
приходящихся на конкретный отчетный период либо
предшествующие отчетные периоды
Что касается суммовых разниц, образующихся у лизингодателя по
лизинговым платежам, поступающим от лизингополучателя, то порядок
отражения их в учете такой же, как и в случае, когда сдача имущества
в лизинг является предметом деятельности организации.
Обратим внимание, что применительно к рассматриваемому
варианту расходы, связанные со сдачей имущества в лизинг, в случае,
если оплата поступает в последующие отчетные периоды, отражаются по
дебету счета 91 до поступления оплаты. Иными словами, не
обеспечивается один из основополагающих принципов бухгалтерского
учета - принцип соответствия произведенных расходов полученным
доходам. Указанное несоответствие, с нашей точки зрения, обусловлено
тем, что при переходе на новый План счетов были использованы
российские подходы в части списания произведенных расходов по
операциям, не являющимся предметом деятельности организации, но
сохранена вариантность отражения для целей бухгалтерского учета
выручки от реализации - по отгрузке и по оплате.
Конкретный порядок действий в такой ситуации должно определить
Министерство финансов.
Кроме того, названным ведомством должны быть также решены два
следующих принципиальных вопроса:
- можно ли стоимость выкупаемого лизингового имущества
показывать в учете лизингодателя, для которого сдача имущества в
лизинг является предметом деятельности организации, в составе
лизингового платежа по кредиту счета 90 «Реализация», не отражая
суммы, покрывающие стоимость выкупаемого лизингового имущества на
счете 91 «Операционные доходы и расходы»?
- можно ли при учете лизинговых операций с целью упрощения
учета отказаться от привязки к тому факту, является сдача имущества
в лизинг предметом деятельности организации или не является, и
отражать операции лизингодателя по сдаче имущества в лизинг с
использованием только одного счета реализации, а именно счета 90
«Реализация»?
С нашей точки зрения, единственно правильный подход - это
признание операций по сдаче имущества в лизинг предметом
деятельности организации с использованием лизингодателем для учета
лизинговых платежей счета 90. Счет 91 при этом можно использовать
для учета выбытия имущества, передаваемого в лизинг, и погашения его
остаточной стоимости лизингополучателем.
Досрочный выкуп имущества лизингополучателем
Если лизингополучатель производит досрочный выкуп имущества,
лизингодатель, с нашей точки зрения, должен доначислить амортизацию
по лизинговому имуществу в уменьшение суммы дохода (досрочно
полученного платежа).
В учете такая операция в зависимости от того, является сдача
имущества в аренду предметом деятельности организации или не
является, должна отражаться следующей бухгалтерской записью:
Д-т 90 «Реализация» (91 «Операционные доходы и расходы»)
К-т 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация
основных средств, сданных в аренду (лизинг)»
Передача выкупленного имущества лизингополучателю
После истечения договора лизинга и полного выкупа лизингового
имущества это имущество переходит в собственность лизингополучателя.
В учете лизингодателя операции по изменению собственника (передаче
лизингового имущества лизингодателю) применительно к изложенным выше
подходам учета лизинговых операций должны, с нашей точки зрения,
отражаться следующими бухгалтерскими записями:
Д-т 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация
основных средств, сданных в аренду (лизинг)»
К-т 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет
«Имущество, сданное в аренду (лизинг)»***********
Отметим, что в соответствии с Методическими указаниями
передачу объекта лизинга (основного средства) в собственность
лизингополучателя применительно к ранее действовавшему Плану счетов
предписывалось отражать в учете с использованием счета реализации:
Д-т 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация
объектов лизинга»
К-т 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» - на
сумму начисленного по объекту износа
Д-т 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»
К-т 01 «Основные средства», субсчет «Объекты лизинга» - на
сумму первоначальной стоимости объекта лизинга
Д-т 83 «Доходы будущих периодов»
К-т 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» - на
сумму выкупной стоимости объекта лизинга
Как видим, при ранее применявшемся подходе в состав дохода
лизингодателя при передаче объекта лизинга в собственность
лизингополучателю попадала разница между выкупной стоимостью объекта
и его остаточной стоимостью.
Вариант использования счетов учета реализации в отношении
лизингового имущества, передаваемого лизингополучателю, остается,
как уже отмечалось, актуальным и до настоящего времени. В этой связи
Министерство финансов должно определиться по данной проблеме и дать
конкретные разъяснения.
Возврат имущества от лизингополучателя
В случае возврата лизингового имущества (имущества,
находившегося в финансовой аренде) и прекращения его использования
для лизинга в учете лизингодателя на первоначальную стоимость
объекта лизинга производится запись:
Д-т 01 «Основные средства», субсчет «Собственные основные
средства»
К-т 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет
«Имущество, сданное в аренду (лизинг)»
Одновременно производится перенос начисленной амортизации по
имуществу, сдававшемуся в аренду (лизинг), на счет учета амортизации
по собственным основным средствам:
Д-т 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация
основных средств, сданных в аренду»
К-т 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация
собственных основных средств»
При досрочном возврате объектов лизинга на сумму начисленных,
но не полученных лизинговых платежей, относящихся к будущим
периодам, лизингодатель должен произвести сторнировочную запись по
дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту
счета 98 «Доходы будущих периодов»************
Переоценка имущества лизингодателем
В период действия договора лизинга объекты лизинга переоценке
не подлежат (п. 19 Положения о лизинге). Однако, если объекты
основных средств, по которым срок действия договора лизинга
прекращен в отчетном году и которые по состоянию на 1 января года,
следующего за отчетным, возвращены лизингодателю либо выкуплены
лизингополучателем, такие объекты должны переоцениваться в
общеустановленном порядке************* При этом результаты
переоценки отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
Д-т 01 «Основные средства»
К-т 83 «Добавочный фонд» - отражение суммы дооценки объекта
основных средств, числящихся на балансе на дату
переоценки
Д-т 83 «Добавочный фонд»
К-т 02 «Амортизация основных средств» - отражение суммы
превышения амортизации дооцененных объектов основных
средств над амортизацией этих активов, учтенной на дату
их переоценки
б) учет у арендатора (лизингополучателя):
ПОЛУЧЕНИЕ ИМУЩЕСТВА В АРЕНДУ (ЛИЗИНГ)
Д-т 001 «Арендованные основные средства» - принятие на
забалансовый учет основных средств, полученных в
аренду (лизинг) (в оценке по стоимости, указанной в
договоре аренды (лизинга))
Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»
К-т 10 «Материалы»
23 «Вспомогательные производства»,
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. -
расходы, связанные с подготовкой полученных от
лизингодателя основных средств к использованию (монтаж,
установка и т.п.)
Расчеты с арендодателем (лизингодателем)
Если лизингополучатель формирует свою задолженность перед
лизингодателем единовременно и в полном объеме, то отражение
операций в бухгалтерском учете лизингополучателя может быть
следующим:
Д-т 97 «Расходы будущих периодов»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Задолженность по арендным (лизинговым) платежам» -
формирование задолженности перед лизингодателем в
размере суммы лизинговых платежей, подлежащих
погашению в соответствии с договором лизинга
Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Задолженность по арендным (лизинговым) платежам»
К-т 51 «Расчетный счет» - расчеты с лизингодателем по арендным
(лизинговым) платежам
Д-т 20 «Основное производство»
23 «Вспомогательные производства»
25 «Общепроизводственные расходы»
26 «Общехозяйственные расходы»,
44 «Расходы на реализацию»
К-т 97 «Расходы будущих периодов» - на очередную сумму
лизингового платежа за отчетный период, предусмотренную
договором лизинга, относимого на себестоимость
продукции (работ, услуг) (расходы на реализацию)
Если начисление лизинговых платежей производится в каждом
отчетном периоде, то отражение таких операций в учете
лизингополучателя может быть следующим:
Д-т 20 «Основное производство»
26 «Общехозяйственные расходы»
44 «Расходы на реализацию»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Задолженность по арендным (лизинговым) платежам»
- начисление арендных (лизинговых) платежей,
подлежащих отнесению на себестоимость продукции
(работ, услуг) (расходы на реализацию) в конкретном
отчетном периоде
Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Задолженность по арендным (лизинговым) платежам»
К-т 51 «Расчетный счет» - расчеты с лизингодателем по арендным
(лизинговым) платежам**************
Поскольку в рассматриваемом случае амортизация начисляется
лизингодателем, у которого имущество учитывается на балансе,
необходимость формирования амортизационного фонда у
лизингополучателя, как это предусмотрено п. 3.1.5 Методических
указаний, с нашей точки зрения, не возникает.
Что касается суммовых разниц, образующихся у лизингополучателя
по лизинговым платежам, то их следует, с нашей точки зрения,
относить на счет 92 «Внереализационные доходы и расходы» (в
корреспонденции со счетом 76).
В Российской Федерации в случае, когда объект лизинга
находится на балансе лизингодателя, лизингополучателями применяется
аналогичный порядок учета лизинговых платежей (приказ Минфина РФ №
15; Калачева С.А. Аренда офисных, торговых, складских помещений), а
именно вся сумма причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за
конкретный отчетный период относится на издержки производства
(обращения).
Досрочный выкуп имущества арендатором (лизингополучателем)
В случае досрочного выкупа объекта лизинга в собственность
лизингополучателя в учете последнего должны, с нашей точки зрения,
производиться следующие бухгалтерские записи:
Д-т 97 «Расходы будущих периодов»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Задолженность по арендным (лизинговым) платежам» -
формирование задолженности перед лизингодателем в
размере суммы лизинговых платежей, подлежавших
погашению в соответствии с договором лизинга в
последующие отчетные периоды (суммы досрочно
начисленных платежей) (если начисление платежей
производилось только за конкретный отчетный период)
Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Задолженность по арендным (лизинговым) платежам»
К-т 51 «Расчетный счет» - окончательный расчет с
лизингодателем по арендным (лизинговым) платежам
Списание лизинговых платежей (в части расходов, относимых на
затраты) при досрочной их уплате со счета учета расходов будущих
периодов в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на
реализацию) должно производиться в соответствии с периодичностью,
установленной договором.
Постановка выкупленного имущества на баланс лизингополучателя
Д-т 01 «Основные средства»
К-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» - списание ранее
аккумулированных расходов, связанных с подготовкой
полученных от лизингодателя основных средств к
использованию (монтаж, установка и т.п.), при принятии
выкупленного лизингового имущества, по которому
состоялся переход права собственности к
лизингополучателю, на увеличение стоимости этого
имущества
Д-т 01 «Основные средства»
К-т 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация
собственных основных средств» - на стоимость
выкупленного лизингового имущества (на сумму
начисленной по объекту лизинга амортизации,
отнесенной в составе лизингового платежа на
себестоимость продукции (работ, услуг) (расходы на
реализацию))
и одновременно
К-т 001 «Арендованные основные средства»- перевод основных
средств в состав собственных в связи с переходом права
собственности на них к
лизингополучателю***************
Возврат лизингового имущества арендодателю (лизингодателю)
К-т 001 «Арендованные основные средства»- возврат арендодателю
основных средств, находившихся в аренде у арендатора
(лизингополучателя)
В случае если лизингодателю возвращается имущество, по
которому лизингополучателем производились расходы, связанные с
подготовкой его к эксплуатации, которые аккумулировались на счете 08
«Вложения во внеоборотные активы», то эти расходы, с нашей точки
зрения, должны списываться на счет 91 «Операционные доходы и
расходы».
Вариант 2. По условиям договора арендуемое (полученное в лизинг)
имущество учитывается на балансе арендатора (лизингополучателя)
а) учет у арендодателя (лизингодателя):
Передача имущества в аренду (лизинг), учет доходов и расходов
Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Задолженность по арендным (лизинговым) платежам»
К-т 91 «Операционные доходы и расходы» - на сумму
задолженности по лизинговым платежам
Д-т 91 «Операционные доходы и расходы»
К-т 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет
«Имущество, сданное в аренду (лизинг)» - на
остаточную стоимость арендуемого (лизингового)
имущества
Д-т 91 «Операционные доходы и расходы»
К-т 98 «Доходы будущих периодов» - на разницу между общей
суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и
стоимостью лизингового имущества
Как видим, счет 91 используется в качестве «транзитного» и
финансовый результат на нем при передаче имущества в лизинг не
формируется.
В силу этого не исключается и несколько иной порядок учета
таких операций:
Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Задолженность по арендным (лизинговым) платежам
К-т 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет
«Имущество, сданное в аренду (лизинг)» » - на
остаточную стоимость арендуемого (лизингового)
имущества
Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Задолженность по арендным (лизинговым) платежам»
К-т 98 «Доходы будущих периодов» - на разницу между суммой
арендных (лизинговых) платежей согласно договору
лизинга и остаточной стоимостью арендуемого
(лизингового) имущества
Таким образом, по дебету счета 76 сформировалась задолженность
на всю сумму арендных (лизинговых) платежей.
Д-т 011 «Основные средства, сданные в аренду» - принято на
забалансовый учет имущество, сданное в ареду
(лизинг) в оценке, указанной в договоре аренды
(лизинга)
С нашей точки зрения, такой порядок учета операций по передаче
имущества в лизинг с последующим учетом этого имущества на балансе
лизингополучателя является более простым и понятным.
Обратим внимание, что до перехода на новый План счетов
передачу объектов лизинга лизингополучателю предписывалось отражать
в отечественном учете с использованием счетов учета реализации. При
этом, как известно, использовались следующие бухгалтерские записи:
Д-т 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»
К-т 01 «Основные средства» - на сумму первоначальной стоимости
объекта лизинга
Д-т 09 «Арендные обязательства к поступлению»
К-т 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» -
начисление задолженности на величину контрактной
стоимости объекта
Д-т 02 «Амортизация основных средств»
К-т 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» -
списание начисленной суммы амортизации по передаваемым
в лизинг объектам, бывшим в эксплуатации
Д-т 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»
К-т 83 «Доходы будущих периодов» - на разницу между
контрактной и первоначальной стоимостью объекта лизинга
Д-т 09 «Арендные обязательства к поступлению»
К-т 83 «Доходы будущих периодов» - начисление задолженности по
лизинговым платежам за вычетом сумм, покрывающих
контрактную стоимость объекта лизинга
Применительно к новому Плану счетов последующее отражение
операций в учете должно зависеть от того, является сдача имущества в
аренду (лизинг) предметом деятельности организации или не является,
а также от используемого арендодателем (лизингодателем) метода
отражения выручки от реализации.
Сдача имущества в финансовую аренду является предметом деятельности
организации
Учет затрат и выручки от реализации по имуществу, сдаваемому в
аренду (лизинг)
Д-т 20 «Основное производство»
К-т 10, 70, 68, 69 и др.- затраты арендодателя
(лизингодателя), связанные с
осуществлением деятельности по
сдаче имущества в финансовую
аренду (лизинг)
Обратим внимание, что, поскольку объект лизинга находится на
балансе лизингополучателя, лизингодатель начисление амортизации по
такому объекту не производит.
Если арендодатель (лизингодатель) использует метод отражения
выручки от реализации по отгрузке, то отражение операций в учете
может быть следующим:
Д-т 90 «Реализация»
К-т 20 «Основное производство» - списание расходов по
сдаваемому в аренду (лизинг) имуществу
Д-т 98 «Доходы будущих периодов»
К-т 90 «Реализация» - на разницу между суммой арендных
(лизинговых) платежей согласно договору лизинга и
стоимостью арендуемого (лизингового) имущества,
приходящуюся на сумму лизингового платежа отчетного
месяца
Д-т 51 «Расчетный счет»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Задолженность по арендным (лизинговым) платежам» -
поступление арендных (лизинговых) платежей
Если арендодатель (лизингодатель) использует метод отражения
выручки от реализации по оплате, отражение операций в учете
следующее:
Д-т 51 «Расчетный счет»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Задолженность по арендным (лизинговым) платежам» -
на сумму поступающих по договору арендных
(лизинговых) платежей
и одновременно
Д-т 98 «Доходы будущих периодов»
К-т 90 «Реализация» - на разницу между общей суммой
поступивших арендных (лизинговых) платежей и
стоимостью арендуемого (лизингового) имущества,
приходящуюся на сумму лизингового платежа,
относящегося к отчетному периоду
Д-т 90 «Реализация»
К-т 20 «Основное производство» - списание расходов по
сдаваемому в аренду (лизинг) имуществу в части,
относящейся к поступившим и отраженным в качестве
выручки от реализации арендным (лизинговым) платежам
Как уже отмечалось выше, в случае, если сумма поступивших
арендных (лизинговых) платежей, относящихся к отчетному месяцу,
превысила сумму задолженности по таким платежам в связи с привязкой
платежей к иностранной валюте по курсу Национального банка на дату
их осуществления, образующуюся разницу следует рассматривать как
суммовую разницу, возникающую в связи с погашением дебиторской
задолженности, которая должна относиться на счет 92
«Внереализационные доходы и расходы».
Сдача имущества в финансовую аренду не является предметом
деятельности организации
Учет расходов и выручки от реализации по имуществу, сдаваемому
в аренду (лизинг)
Д-т 91 «Операционные доходы и расходы»
К-т 10, 70, 69 и др. - на сумму затрат, связанных со сдачей
имущества в аренду (лизинг)
Обратим внимание, что затраты, связанные со сдачей имущества в
аренду (лизинг), как и в случае, когда сдача имущества в финансовую
аренду является предметом деятельности организации, напрямую
списываются на счет 91. При таком подходе, как уже отмечалось, в
частности, при отражении выручки по оплате, но при ее непоступлении,
возникает убыток отчетного месяца. Как поступать в такой ситуации,
неясно.
С нашей точки зрения, для того чтобы обеспечить увязку
произведенных расходов с получаемыми доходами при использовании
метода признания выручки от реализации по оплате, а необходимость
такой увязки однозначно вытекает из Инструкции «Доходы организации»
и Инструкции «Расходы организации», не исключается вариант отнесения
затрат, связанных со сдачей имущества в аренду (лизинг),
предварительно на счет 97 «Расходы будущих периодов». И только по
мере поступления лизинговых платежей накопленные на счете 97 расходы
будут списываться на счет 91.
Если арендодатель использует метод отражения выручки от
реализации по отгрузке, то отражение операций в учете может быть
следующим:
Д-т 98 «Доходы будущих периодов»
К-т 91 «Операционные доходы и расходы» - на разницу между
суммой арендных (лизинговых) платежей согласно договору
лизинга и стоимостью арендуемого (лизингового)
имущества, приходящуюся на сумму лизингового платежа
отчетного месяца
Д-т 51 «Расчетный счет»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Задолженность по арендным (лизинговым) платежам» -
поступление от лизингополучателя арендных
(лизинговых) платежей
Если арендодатель использует метод отражения выручки от
реализации по оплате, то отражение операций в учете следующее:
Д-т 51 «Расчетный счет»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Задолженность по арендным (лизинговым) платежам» -
на сумму поступающих по договору арендных
(лизинговых) платежей
и одновременно
Д-т 98 «Доходы будущих периодов»
К-т 91 «Операционные доходы и расходы» - на разницу между
общей суммой поступивших арендных (лизинговых)
платежей и стоимостью арендуемого (лизингового)
имущества, приходящуюся на сумму лизингового платежа,
относящегося к отчетному периоду
Обратим внимание, что изложенные выше подходы по отражению в
учете лизингодателя операций, связанных с лизинговым имуществом, в
случае, когда такое имущество находится на балансе
лизингополучателя, учитывают как используемый лизингодателем метод
определения выручки от реализации, так и отнесение (или неотнесение)
операций по сдаче имущества в лизинг к предмету деятельности
организации. Как уже отмечалось, необходимость учета данных моментов
однозначно оговорена действующим законодательством. Вместе с тем
такие подходы, с нашей точки зрения, являются несколько
усложненными. И на практике возможны иные, более простые варианты
учета, но при условии уточнения как норм Инструкции по применению
Типового плана счетов бухгалтерского учета, так и норм Инструкции
«Доходы организации» и Инструкции «Расходы
организации»****************.
Списание имущества, выкупленного арендатором (лизингополучателем)
К-т 011 «Основные средства, сданные в аренду» - списание с
забалансового учета имущества, выкупленного
арендатором (лизингополучателем)
Возврат имущества от лизингополучателя
В случае возврата имущества арендодателю (лизингодателю)
последним производятся следующие бухгалтерские записи:
Д-т 03 «Доходные вложения в материальные ценности»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Задолженность по арендным (лизинговым) платежам» -
оприходование возвращенного имущества по остаточной
стоимости (если остаточной стоимости нет, полученное
имущество возможно оприходовать по условной
оценке)*****************
К-т 011 «Основные средства, сданные в аренду» - списание с
забалансового учета имущества, возвращенного
арендатором (лизингополучателем) до окончания срока
договора аренды (лизинга) (в оценке, указанной в
договоре аренды (лизинга))
При досрочном возврате объектов лизинга на сумму
недополученных лизинговых платежей лизингодатель производит
следующую сторнировочную запись:
Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Задолженность по арендным (лизинговым) платежам»
К-т 98 «Доходы будущих периодов»
б) учет у арендатора (лизингополучателя):
Оприходование и эксплуатация имущества, полученного в лизинг
Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4
«Приобретение объектов основных средств» (07
«Оборудование к установке» - если объект лизинга
требует монтажа)
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Арендные обязательства» - на стоимость поступившего
лизингового имущества
Д-т 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства,
полученные по договору финансовой аренды (лизинга)»
К-т 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4
«Приобретение объектов основных средств» - ввод
поступившего лизингового имущества в эксплуатацию
Д-т 20 «Основное производство»,
23 «Вспомогательные производства»
25 «Общепроизводственные расходы»
26 «Общехозяйственные расходы»
44 «Расходы на реализацию» и др.
К-т 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация
основных средств, полученных по договору финансовой
аренды (лизинга)» - начисление амортизации по
арендуемому (лизинговому) имуществу
С учетом норм действующего законодательства на сумму
амортизации основных средств, полученных по договору финансовой
аренды (лизинга), лизингополучателем в установленном порядке должен
образовываться амортизационный фонд, учитываемый на забалансовом
счете 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств».
При этом в соответствии с Положением о порядке начисления
амортизации (п. 68), а также Методическими указаниями (п. 3.2.7) при
фактической уплате лизинговых платежей лизингополучатель на сумму
амортизационных отчислений в составе лизингового платежа должен
отражать использование амортизационного фонда.
С нашей точки зрения, подход, предусматривающий уменьшение
амортизационного фонда на сумму амортизационных отчислений в составе
лизингового платежа, является достаточно сомнительным. При таком
подходе не только занижается величина амортизационного фонда, но и
усложняется система учета, поскольку лизингополучатель должен
отслеживать величину амортизации в составе лизингового платежа.
Более того, по нашему мнению, амортизация в составе лизингового
платежа не имеет никакого отношения к амортизации, осуществляемой
лизингополучателем. Да и о какой амортизации в составе лизингового
платежа можно говорить, если амортизация объекта лизинга,
учитываемого у лизингополучателя, производится самим
лизингополучателем?
Если говорить концептуально, то в своей основе амортизационный
фонд изначально не является каким-либо источником, поскольку
начисляемые и возмещаемые в цене суммы амортизационных отчислений -
это суммы, предназначенные для возмещения не будущих, а ранее
произведенных расходов на осуществление капитальных вложений. В этой
связи, по нашему мнению, амортизационный фонд воспроизводства
основных средств, равно как и аналогичный фонд по нематериальным
активам, должен быть отменен. Тем более что данный фонд не
формируется ни в Российской Федерации, ни в других странах.
Расчеты с лизингодателем
Д-т 20 «Основное производство»
23 «Вспомогательные производства»
25 «Общепроизводственные расходы»
26 «Общехозяйственные расходы»
44 «Расходы на реализацию»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Задолженность по арендным (лизинговым) платежам» -
на очередную сумму лизингового платежа за отчетный
период, предусмотренную договором лизинга (за минусом
сумм, возмещающих стоимость объекта лизинга)
Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Арендные обязательства»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Задолженность по арендным (лизинговым) платежам» -
уменьшение суммы арендных обязательств по полученному
в лизинг имуществу на сумму арендных обязательств в
составе очередного арендного (лизингового) платежа
Д-т 76, субсчет «Задолженность по арендным (лизинговым)
платежам»
К-т 51 «Расчетный счет» - расчет с лизингодателем по арендным
(лизинговым) платежам
Если лизингополучатель формирует свою задолженность перед
лизингодателем единовременно и в полном объеме, то отражение
операций в бухгалтерском учете лизингополучателя может быть
следующим:
Д-т 97 «Расходы будущих периодов»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Задолженность по арендным (лизинговым) платежам» -
формирование задолженности перед лизингодателем в
размере суммы лизинговых платежей, подлежащих
погашению в соответствии с договором лизинга за
вычетом сумм, возмещающих стоимость объекта лизинга
Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Арендные обязательства»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Задолженность по арендным (лизинговым) платежам» -
формирование общей задолженности по арендным
(лизинговым) платежам (перевод задолженности по
арендным обязательствам в общую задолженность по
арендным (лизинговым) платежам)
Не исключается также вариант учета, при котором задолженность
по лизинговому имуществу отражается сразу на субсчете «Задолженность
по арендным (лизинговым) платежам» счета 76, т.е. субсчет «Арендные
обязательства» не применяется. При таком подходе приведенная выше
бухгалтерская запись не требуется, а делаются записи:
Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Задолженность по арендным (лизинговым) платежам»
К-т 51 «Расчетный счет» - расчеты с лизингодателем по арендным
(лизинговым) платежам
Д-т 20 «Основное производство»
23 «Вспомогательные производства»
25 «Общепроизводственные расходы»
26 «Общехозяйственные расходы»
44 «Расходы на реализацию»
К-т 97 «Расходы будущих периодов» - на очередную сумму
лизингового платежа за отчетный период, предусмотренную
договором лизинга, относимого на себестоимость
продукции (работ, услуг) (расходы на реализацию) (за
минусом сумм, возмещающих стоимость объекта лизинга)
Досрочный выкуп лизингового имущества
В случае досрочного выкупа объекта лизинга в собственность
лизингополучателя в учете последнего должны производиться следующие
бухгалтерские записи.
Вариант 1 - начисление задолженности по лизинговым платежам,
относимым на затраты, производилось применительно к конкретному
отчетному периоду
Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Арендные обязательства»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Задолженность по арендным (лизинговым) платежам» -
закрытие задолженности по арендным обязательствам и
формирование суммы задолженности по лизинговым
платежам в части неоплаченной стоимости объекта
лизинга
Д-т 97 «Расходы будущих периодов»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Задолженность по арендным (лизинговым) платежам» -
формирование задолженности перед лизингодателем в
размере суммы лизинговых платежей, подлежащих
погашению в соответствии с договором лизинга за
вычетом сумм, возмещающих стоимость объекта лизинга
Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Задолженность по арендным (лизинговым) платежам»
К-т 51 «Расчетный счет» - окончательный расчет с
лизингодателем по арендным (лизинговым) платежам
Вариант 2 - начисление задолженности по лизинговым платежам,
относимым на затраты, производилось единовременно в момент получения
объекта лизинга
Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Арендные обязательства»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Задолженность по арендным (лизинговым) платежам» -
закрытие задолженности по арендным обязательствам и
формирование суммы задолженности по лизинговым
платежам в части неоплаченной стоимости объекта
лизинга
Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Задолженность по арендным (лизинговым) платежам»
К-т 51 «Расчетный счет» - окончательный (досрочный) расчет с
лизингодателем по арендным (лизинговым)
платежам******************
Списание лизинговых платежей при досрочной их уплате и
возмещении выкупной стоимости объекта лизинга до истечения договора
лизинга со счета учета расходов будущих периодов в дебет счетов
учета затрат на производство (расходов на реализацию), как и в
случае, когда досрочно выкупается имущество, находящееся на балансе
лизингодателя, должно производиться в соответствии с периодичностью,
установленной договором.
Изменение собственника имущества
При выкупе лизингового имущества и переходе его в
собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы
предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей в учете
лизингополучателя производятся следующие бухгалтерские записи:
Д-т 01 «Основные средства», субсчет «Собственные основные
средства»
К-т 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства,
полученные по договору финансовой аренды (лизинга)» -
перевод выкупленного объекта лизинга в состав
собственных основных средств
Д-т 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация
основных средств, полученных по договору финансовой
аренды (лизинга)»
К-т 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация
собственных основных средств»
После перехода объекта лизинга в собственность
лизингополучателя начисление износа по не полностью амортизированным
объектам должно производиться в общеустановленном порядке с учетом
избранных субъектом хозяйствования способов и методов начисления
амортизации.
На стоимость выкупленного объекта лизинга должно показываться
использование амортизационного фонда воспроизводства основных
средств. При недостатке для этих целей амортизационного фонда в
установленном законодательством порядке в качестве источника
производственного развития предприятия может использоваться его
нераспределенная прибыль:
Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
К-т 83 «Добавочный фонд» - на величину нераспределенной
прибыли, использованной на приобретение объекта
лизинга
Возврат имущества, полученного в лизинг, лизингодателю
Если полученное в лизинг имущество в итоге не выкупается и
возвращается лизингодателю, то в учете такие операции, с нашей точки
зрения, могут отражаться в следующем порядке:
Д-т 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация
основных средств, полученных по договору аренды
(лизинга)»
К-т 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства,
полученные по договору аренды (лизинга)» - списание
суммы амортизации по возвращаемому лизингодателю
имуществу (формирование остаточной стоимости
возвращаемого имущества)
Д-т 91 «Операционные доходы и расходы»
К-т 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства,
полученные по договору финансовой аренды (лизинга)» -
списание остаточной стоимости имущества, возвращаемого
лизингодателю, после завершения арендных (лизинговых)
платежей
Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Арендные обязательства»
К-т 91 «Операционные доходы и расходы» - уменьшение
задолженности лизингополучателя перед лизингодателем
на величину остаточной стоимости возвращаемого
имущества
С учетом изложенного выше подхода в случае, если величина
начисленных арендных (лизинговых) платежей превысит остаточную
стоимость возвращаемого имущества, на счете 76 будет числиться
соответствующая задолженность перед лизингодателем.
Обратим внимание, что возврат лизингового имущества
лизингодателю показан в учете лизингополучателя с использованием
счета 91 «Операционные доходы и расходы». По нашему мнению, этот
счет может и не применяться. В таком случае остаточная стоимость
возвращаемого объекта списывается непосредственно в дебет счета
76*******************
При международном лизинге суммы курсовых разниц, образующиеся
при переоценке валютной кредиторской задолженности по расчетам с
лизингодателем, осуществляемой на даты совершения хозяйственных
операций и на последний день отчетного месяца, должны, с нашей точки
зрения, отражаться в учете в следующем порядке:
Д-т 97 «Расходы будущих периодов», субсчет «Курсовые разницы
по валютной кредиторской задолженности»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Задолженность по арендным (лизинговым) платежам»
Со счета 97 накопленные суммы курсовых разниц применительно к
нормам Декрета Президента от 30 июня 2000 г. № 15 и Положения по
бухгалтерскому учету имущества и обязательств организации, стоимость
которых выражена в иностранной валюте, утвержденного постановлением
Министерства финансов от 17 июля 2000 г. № 78, должны в
установленном порядке относиться:
- в части выкупаемого объекта лизинга - на увеличение
стоимости приобретенных активов (по окончании отчетного квартала или
окончании года);
- в части лизинговых платежей, относимых на затраты, - на
финансовые результаты (счет 92 «Внереализационные доходы и
расходы»).
Однако, по нашему мнению, данный подход приемлем лишь в том
случае, если полученное в лизинг имущество находится на балансе
лизингополучателя. А как быть в случае, если лизинговое имущество
находится на балансе лизингодателя? Не проще ли и в первом, и во
втором случае суммы курсовых разниц по расчетам с лизингодателем
относить со счета 97 на счет 92 «Внереализационные доходы и
расходы», предусмотренный новым Планом счетов для учета
положительных и отрицательных курсовых разниц, возникающих при
переоценке имущества и обязательств, и не затрагивать стоимость
выкупаемого объекта?
Отметим, что в Российской Федерации курсовые разницы по
кредиторской задолженности за приобретенные внеоборотные активы на
стоимость этих активов не относятся, а в общем порядке зачисляются
на финансовые результаты как внереализационные доходы или расходы
(Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000):
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 10.01.2000 №
24).
Остается надеяться, что Министерство финансов обратит внимание
на данную проблему и подготовит необходимое разъяснение.
Что касается сумм курсовых разниц по валютной дебиторской
задолженности по лизинговым платежам, отраженной лизингодателем на
счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», то в соответствии с
законодательством эти разницы применительно к новому Плану счетов
должны относиться на счет 98 «Доходы будущих периодов» с последующим
их списанием в установленном порядке на счет 92 «Внереализационные
доходы и расходы».
Как показывает практика, некоторые субъекты хозяйствования,
занимающиеся лизинговой деятельностью, с целью недопущения убытков,
которые могут быть обусловлены инфляционными факторами,
предусматривают своеобразную индексацию лизинговых платежей. Такая
индексация основывается на применении поправочных коэффициентов,
исчисляемых исходя из роста курса доллара США на дату заключения
договора лизинга и дату фактической оплаты лизингового платежа.
Очевидно, что такой подход имеет «право на жизнь», однако необходимо
учитывать тот факт, что при его использовании не должна
индексироваться выкупная стоимость объекта, поскольку изменение
стоимости основного средства может трактоваться контрольными
органами как его несанкционированная переоценка. В этой связи более
приемлемым является вариант, при котором вся сумма индексации
лизингового платежа увеличивает вознаграждение лизингодателя.
Таковы подходы к учету лизинговых операций, которые могут быть
использованы применительно к новому Плану счетов с учетом норм
законодательства Республики Беларусь.
Вместе с тем, как уже отмечалось, в ряде случаев эти подходы
достаточно сложны и не всегда обоснованы, что обусловлено неувязкой
норм нового Плана счетов и других нормативных документов,
регламентирующих вопросы учета лизинговых операций.
С учетом вышеизложенного считаем необходимым:
1. Отказаться от искусственного деления лизинга на финансовый
и оперативный в зависимости от того, более или менее 75 процентов
первоначальной (восстановительной) стоимости объекта лизинга
возмещено лизингополучателем в форме лизинговых платежей. С нашей
точки зрения, такое деление является надуманным, поскольку оно не
влияет ни на порядок ведения бухгалтерского учета, ни на формируемый
участниками лизинговых сделок финансовый результат.
По нашему мнению, более правомерно следующее деление:
оперативная аренда;
финансовая аренда (лизинг).
Именно такой подход предусмотрен Гражданским кодексом.
2. Пересмотреть Методические указания, увязав их с нормами
нового Плана счетов.
При этом, с нашей точки зрения, необходимо учитывать следующие
принципиальные моменты:
- порядок отражения лизинговых операций в учете лизингодателя
зависит от его учетной политики, в частности, от принятого метода
признания выручки от реализации - по отгрузке или по оплате, а также
от того, является передача объекта в лизинг предметом деятельности
организации или не является;
- передачу имущества в лизинг со снятием его с баланса
лизингодателя целесообразно отражать в бухгалтерском учете
лизингодателя без использования счетов учета реализации, так как, во-
первых, до момента его выкупа оно находится в собственности
лизингодателя и, во-вторых, дохода у лизингодателя непосредственно
при передаче имущества в лизинг не образуется.
Вместе с тем не исключается вариант учета операций по передаче
лизингового имущества с применением счетов реализации, в частности
счета 91 «Операционные доходы и расходы»:
- возврат лизингодателю лизингового имущества, находившегося
на балансе лизингополучателя, может отражаться в учете последнего
как с использованием счета 91 «Операционные доходы и расходы», так и
без использования этого счета;
- в случае, если возвращаемое лизингодателю имущество
полностью амортизировано, учет такого имущества у лизингополучателя
необходимо осуществлять по условной оценке.
По аналогии с российским законодательством представляется
целесообразным принять для учета величину условной стоимости
полностью самортизированного объекта лизинга, возвращенного
лизингополучателем, равной 1 рублю (приказ Минфина РФ № 15).
3. Для упрощения бухгалтерского учета арендных (лизинговых)
операций признать, что для целей бухгалтерского учета выручка от
реализации по операциям, связанным со сдачей имущества в аренду
(лизинг), должна признаваться только по отгрузке. В противном
случае, если сдача имущества в аренду (лизинг) не является предметом
деятельности организации, на счете 91 «Операционные доходы и
расходы» образуется несоответствие полученных доходов и понесенных
расходов. Переход на работу «по отгрузке» в отношении арендных
(лизинговых) операций станет очередным шагом в части реализации
международных принципов организации и ведения учета.
4. Определиться с категориями «предмет деятельности
организации» и «не предмет деятельности организации» применительно к
деятельности, связанной со сдачей имущества в финансовую аренду
(лизинг). Ведь именно от соответствия этим понятиям зависит порядок
отражения в учете операций по сдаче имущества в лизинг у
лизингодателя - на счете 90 «Реализация» или счете 91 «Операционные
доходы и расходы».
С нашей точки зрения, в целях упрощения учета операции по
сдаче имущества в финансовую аренду (лизинг) следует рассматривать
как предмет деятельности организации.
При таком подходе учет лизинговых платежей, покрывающих
первоначальную стоимость объекта лизинга, может вестись на счете 91,
а сумм вознаграждения (дохода) лизингодателя, возмещения других
инвестиционных расходов и сумм превышения контрактной стоимости
объекта лизинга над первоначальной - на счете 90. При этом
амортизация, начисляемая арендодателем по лизинговому имуществу,
числящемуся у него на балансе, будет относиться на счет 91.
5. Установить, что проценты по причитающимся кредитам и
займам, полученным на приобретение объектов лизинга, после ввода
таких объектов в эксплуатацию списываются на счета учета затрат, а
после выкупа объектов лизинга - на финансовые результаты
лизингодателя.
В перспективе, учитывая международный опыт учета, необходимо
исключить влияние сумм процентов по кредитам и займам, полученным на
приобретение внеоборотных активов, на стоимость этих активов после
ввода их в эксплуатацию, как это предусмотрено в настоящее время
новым Планом счетов, введенным в действие с 1 января 2004 г.
Реализация международных подходов упростит существующую систему
учета и исключит возможное искажение стоимости таких активов при их
ежегодной переоценке.
6. Установить порядок формирования амортизационного фонда по
имуществу, полученному (переданному) в лизинг. При этом следует, с
нашей точки зрения, исходить из того, что амортизационный фонд может
создаваться только тем субъектом хозяйствования, у которого объект
лизинга находится на балансе, т.е. тем, кто начисляет амортизацию по
такому объекту.
Кроме того, следует законодательно определить, что при уплате
лизинговых платежей на сумму амортизационных отчислений в составе
лизингового платежа использование амортизационного фонда не
показывается. Использование амортизационного фонда, с нашей точки
зрения, возможно только при выкупе объекта лизинга и переходе его в
собственность лизингополучателя.
В перспективе, исходя из того, что амортизация - это источник
возмещения ранее произведенных, а не будущих расходов, необходимо
отказаться от формирования амортизационного фонда и не рассматривать
его как источник воспроизводства внеоборотных активов.
7. Установить, что суммовые разницы, образующиеся у
лизингополучателя при расчетах с лизингодателем, в полном объеме
относятся на счет 92 «Внереализационные доходы и расходы», а не
увеличивают стоимость объекта лизинга (в части стоимости этого
объекта) и не увеличивают затраты (себестоимость) лизингополучателя
(в части лизингового платежа за минусом стоимости объекта лизинга).
Иной подход, а именно привязка суммовых разниц к составляющим
лизингового платежа по объекту лизинга, который находится на учете
лизингополучателя, существенно усложняет систему учета.
8. Установить, что источником для списания сумм курсовых
разниц по валютной кредиторской задолженности перед лизингодателем
за полученные от него основные средства, числящиеся на балансе
лизингополучателя, является не стоимость этих основных средств, как
это имеет место в настоящее время, а финансовый результат
лизингополучателя, в частности счет 92 «Внереализационные доходы и
расходы». Считаем, что стоимость основных средств после ввода их в
эксплуатацию корректироваться на сумму курсовых разниц по валютной
задолженности за эти средства не должна. С учетом норм действующего
законодательства указанные суммы курсовых разниц до их отнесения на
счет 92 (в случае принятия такого решения) предварительно следует
отражать на счете 97 «Расходы будущих периодов».
В перспективе необходимо отказаться от применения для учета
сумм курсовых разниц как счета 97 «Расходы будущих периодов», так и
счета 98 «Доходы будущих периодов», поскольку их использование
нередко приводит к серьезным искажениям финансовых результатов
работы предприятий в конкретных отчетных периодах.
В заключение еще раз подчеркнем, что официальные разъяснения
по проблемам учета лизинговых операций должно дать Министерство
финансов. Остается надеяться, что ответ не заставит себя ждать.
* Норма, согласно которой амортизационные отчисления по
имуществу, находящемуся на балансе лизингодателя, должны относиться
на счет учета прибылей и убытков, устарела и требует уточнения,
равно как и некоторые другие перечисленные ниже особенности
начисления амортизации по лизинговому имуществу.
** По нашему мнению, данная норма достаточно сомнительна,
особенно в случае, когда амортизация начислялась линейным способом
исходя из нормативного срока службы объекта
*** Окончательный порядок учета лизинговых операций
применительно к новому Плану счетов должно определить Министерство
финансов. - Прим. авт.
**** Не приводятся бухгалтерские записи, обусловленные
необходимостью исчисления и уплаты по операциям лизинга
соответствующих налогов и платежей.
***** В соответствии с Методическими указаниями, действие
которых еще не отменено, но нормы которого уже противоречат новому
Плану счетов, причитающиеся к уплате проценты банку и другим
предприятиям за пользование заемными ресурсами, взятыми на
приобретение объекта лизинга, а также другие затраты, являющиеся
инвестиционными расходами, учитываются (у лизингодателя. - Прим.
авт.) по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с
кредитом счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 51
«Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 55 «Специальные счета в
банках». С момента перехода объекта лизинга в состав учета
собственных основных средств (нематериальных активов) лизингодателя
и использования его последним для собственных нужд проценты по
непогашенным кредитам (займам), взятым на приобретение таких
объектов, уплачиваются лизингодателем за счет источников собственных
средств. Аналогичный подход (в части определения в качестве
источника для уплаты процентов затрат лизингодателя) предложен и
авторами пособия «Корреспонденция счетов бухгалтерского учета по
Типовому плану счетов» (Под ред. В.Е.Ванкевича - Мн.: Фонд «Редакция
журнала «Финансы, учет, аудит», 2004. - 256 с. (Б-ка
профессионального бухгалтера). Однако пока этот подход противоречит
не только нормам нового Плана счетов, но и Закону от 22 декабря 1991
г. «О налогах на доходы и прибыль», согласно которому проценты по
полученным ссудам, кредитам и займам, связанным, в частности, с
приобретением основных средств, в затраты по производству и
реализации продукции, товаров (работ, услуг) не включаются.
****** В пособии «Корреспонденция счетов бухгалтерского учета
по Типовому плану счетов» (с. 171) предлагается суммы вознаграждения
лизингодателя, возмещения других инвестиционных расходов и суммы
превышения контрактной стоимости объекта лизинга над его
первоначальной стоимостью отражать на счете 90, а суммы лизингового
платежа, покрывающие первоначальную стоимость объекта лизинга, - на
счете 91 независимо от того, является лизинговая деятельность
предметом деятельности организации или не является. С нашей точки
зрения, такой подход достаточно логичен, но он противоречит нормам
нового Плана счетов, в частности, комментариям к счету 91, согласно
которым на этом счете должны отражаться доходы и расходы (включая
амортизационные отчисления), связанные с предоставлением за плату во
временное пользование (временное владение и пользование) активов
организации в соответствии с законодательством (когда это не
является предметом деятельности организации).
******* Согласно п. 2.8.3 Методических указаний начисленный
лизингодателем износ по объекту лизинга, находящемуся у него на
балансе, учитывался по дебету счета 80 «Прибыли и убытки» в составе
внереализационных расходов. Аналогичный подход предлагается и
специалистами Министерства финансов, только вместо счета 80 для этих
целей рекомендуется использовать счет 91. С нашей точки зрения,
такой подход возможен только в том случае, если сдача имущества в
лизинг не является предметом деятельности организации.
******** Инвестиционные расходы по объектам лизинга следует, с
нашей точки зрения, отличать от инвестиционных расходов, возмещаемых
лизингодателю, поскольку в состав последних входят, в частности,
расходы, связанные с осуществлением текущей хозяйственной
деятельности лизингодателя (уплата соответствующих налогов по
лизинговому имуществу; расходы на капитальный ремонт имущества,
переданного в лизинг, если ремонт проводится лизингодателем, и
т.д.).
********* В пособии «Корреспонденция счетов бухгалтерского
учета по Типовому плану счетов» (с. 171) специалистами Министерства
финансов предложено списывать затраты по лизингу в случае
использования лизингодателем метода отражения выручки от реализации
по оплате на счет 45 «Товары отгруженные». С нашей точки зрения, не
исключается и вариант, при котором произведенные, но не возмещенные
в составе лизингового платежа расходы, связанные с осуществлением
лизинговой деятельности, учитывались бы на счете 20 «Основное
производство» в составе незавершенного производства.
********** Аналогичный вариант, при котором вся сумма
лизингового платежа в случае, когда лизинг является предметом
деятельности организации, относится на счет 90, а амортизация на
счет 20, применяется в Российской Федерации (приказ Министерства
финансов Российской Федерации от 17 февраля 1997 г. № 15 «Об
отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (в
редакции от 23 января 2001 г. № 7н) (далее - приказ Минфина РФ №
15); Калачева С.А. Аренда офисных, торговых, складских помещений. -
М.: Книга сервис, 2003. - 160 с.; Вестник ИПБ: Выпуск 3. Справочник
корреспонденций счетов бухгатерского учета/Под ред. А.С.Бакаева. -
М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное
агентство «ИПБ-БИНТА», 2002. - 608 с.; Кондраков Н.П. Бухгалтерский
учет: Учеб. пособие. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Инфра-М,
2002. - 640 с.). Очевидно, что данный подход более прост для
применения, поскольку не требует деления поступивших сумм лизинговых
платежей на суммы выкупа лизингового имущества и вознаграждения
лизингодателя.
*********** В случае принятия решения об учете лизинговых
платежей, возмещающих стоимость объекта лизинга, а также
амортизационных отчислений по объектам лизинга, учитываемых на
балансе лизингодателя, на счете 91 «Операционные доходы и расходы»,
как это предлагается специалистами Министерства финансов в пособии
«Корреспонденция счетов бухгалтерского учета по Типовому плану
счетов» (с. 171), подходы к отражению перехода лизингового имущества
в собственность лизингополучателя должны быть несколько иными:
Д-т 76
К-т 98 - начисление лизинговых платежей
Д-т 91
К-т 02 - начисление амортизации по объекту лизинга
Д-т 51
К-т 76 - поступление лизинговых платежей
Д-т 98
К-т 91 - на сумму лизингового платежа, возмещающего
первоначальную стоимость объекта лизинга
Д-т 98
К-т 90 - на сумму лизингового платежа за минусом части
платежа, возмещающего первоначальную стоимость
объекта лизинга
Д-т 03, субсчет «Выбытие материальных ценностей»
К-т 03, субсчет «Имущество, сданное в аренду»- передача
объектов лизинга лизингополучателю (на первоначальную
стоимость объекта лизинга)
Д-т 02, субсчет «Амортизация основных средств, сданных в
аренду»
К-т 03, субсчет «Выбытие материальных ценностей» -
формирование остаточной стоимости выбывающего объекта
лизинга (уменьшение первоначальной стоимости объекта
лизинга на сумму начисленной по нему амортизации)
Д-т 91
К-т 03, субсчет «Выбытие материальных ценностей» - списание
остаточной стоимости выкупаемого объекта лизинга,
передаваемого лизингополучателю
************ Досрочный возврат объекта лизинга применительно к
варианту учета, при котором сумма платежа, возмещающего стоимость
объекта лизинга, отражается на счете 91, возможно отразить
следующими записями:
Д-т 76
К-т 98 - сторнировочная запись на сумму начисленных, но не
полученных от лизингополучателя лизинговых платежей
Если возвращенный объект лизинга (основное средство) более не
используется для сдачи в лизинг, перевод его в состав собственных
основных средств следует отражать записями:
Д-т 02, субсчет «Амортизация основных средств, сданных в
аренду»
К-т 02, субсчет «Амортизация собственных основных средств» -
перенос начисленной амортизации по имуществу,
сдававшемуся в аренду (лизинг), на счет учета
амортизации по собственным основным средствам
Д-т 01, субсчет «Собственные основные средства»
К-т 03, субсчет «Имущество, сданное в аренду»
Вариант учета возвращаемых объектов лизинга в случае, когда
объект лизинга находится на балансе лизингодателя, предложенный
специалистами Министерства финансов в пособии «Корреспонденция
счетов бухгалтерского учета по Типового плану счетов» (с. 172) и
предусматривающий следующие бухгалтерские записи:
Д-т 03
К-т 91 - на остаточную стоимость возвращенных объектов лизинга
Д-т 03
К-т 02 - на сумму начисленной амортизации
является, с нашей точки зрения, ошибочным, поскольку объект
лизинга при его передаче в пользование лизингополучателю с баланса
лизингодателя не списывается.
************* Конкретный порядок переоценки таких объектов
определяется в ежегодно утверждаемых Министерством статистики и
анализа положениях о порядке переоценки основных средств по
состоянию на 1 января. В частности, такой порядок определен в
Положении о порядке переоценки основных средств по состоянию на 1
января 2004 г., утвержденном постановлением Министерства статистики
и анализа от 31декабря 2003 г. № 258.
************** В соответствии с п. 3.1.5 Методических указаний
начисление причитающихся лизингодателю платежей отражается по дебету
счета 20 «Основное производство» по элементу «Амортизация основных
фондов» - на сумму амортизационных отчислений; по элементу «Прочие
расходы» - на сумму лизингового платежа за вычетом стоимости объекта
лизинга в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами». Что касается контрактной стоимости объекта в сумме,
превышающей размеры амортизационных отчислений по объекту лизинга и
включенной в лизинговый платеж, то ее погашение в соответствии с п.
3.1.4 Методических указаний рассматривается как авансовый выкуп
объекта, который не включается в состав затрат лизингополучателя и
должен покрываться за счет собственных источников. Очевидно, что
такой подход с учетом норм нового Плана счетов в части использования
собственных источников устарел и требует пересмотра.
С нашей точки зрения, расходы, связанные с приобретением
объекта лизинга, за минусом расходов в составе лизингового платежа,
отнесенных на себестоимость продукции (работ, услуг) (расходы на
реализацию) лизингополучателя, должны относиться на счет 08
«Вложения во внеоборотные активы», т.е. увеличивать стоимость
объекта лизинга. Аналогичный подход предусмотрен, в частности, и в
пособии «Корреспонденция счетов бухгалтерского учета по Типовому
плану счетов» (с. 174), в котором на сумму начисленных лизинговых
платежей в части выкупной контрактной стоимости объекта лизинга за
минусом начисляемых амортизационных отчислений лизингополучателю
предлагается делать бухгалтерскую запись Д-т 08 - К-т 76
*************** В соответствии с нормами российского
законодательства (приказ Минфина РФ № 15; Калачева С.А. Аренда
офисных, торговых, складских помещений; Справочник корреспонденций
счетов бухгалтерского учета), предусматривающего списание на затраты
лизингополучателя всей суммы лизинговых платежей, постановка на учет
лизингополучателя выкупленного объекта лизинга отражается
практически аналогичными бухгалтерскими записями:
К-т 001 «Арендованные основные средства»- перевод основных
средств в состав собственных в связи с переходом права
собственности на них к лизингополучателю
и одновременно
Д-т 01 «Основные средства»
К-т 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация
собственных основных средств» - на стоимость
выкупленного лизингового имущества
**************** В пособии «Корреспонденция счетов
бухгалтерского учета по Типовому плану счетов» (с. 173) учет
лизинговых операций у лизингодателя в случае, когда объект лизинга
находится на балансе лизингополучателя, предлагается осуществлять в
следующем порядке:
Д-т 91
К-т 03 - выбытие объекта лизинга (на его остаточную стоимость)
Д-т 76
К-т 91 - на сумму начисленной контрактной стоимости объекта
лизинга
Д-т 91
К-т 98 - на разницу между контрактной и первоначальной
стоимостью объекта лизинга
Д-т 76
К-т 98 - на сумму начисленных лизинговых платежей за вычетом
сумм, покрывающих контрактную стоимость объекта
лизинга
Д-т 51, 52
К-т 76 - поступление лизинговых платежей от лизингополучателя
Д-т 98
К-т 90 - на сумму лизинговых платежей без учета сумм
первоначальной (остаточной) стоимости объекта лизинга
Как видим, при использовании данного варианта в выручку
лизингодателя попадает сумма лизингового платежа за минусом
остаточной стоимости объекта лизинга, т.е. на счете 91 финансовый
результат не образуется. По сути этот счет является транзитным, и
его можно было бы не применять. Отметим также, что предложенный
подход изначально предполагает, что сдача имущества в лизинг - это
предмет деятельности организации.
***************** В Российской Федерации, например,
установлено, что возвращаемое лизингополучателем имущество с
полностью погашенной стоимостью должно приходоваться лизингодателем
на счете 03 по условной оценке 1 рубль.
****************** В соответствии с пособием «Корреспонденция
счетов бухгалтерского учета по Типовому плану счетов» (с. 175) при
досрочном выкупе объекта лизинга в собственность лизингополучателя
на сумму начисленных, но не выплаченных платежей в учете
лизингополучателя, у которого объект лизинга находится на балансе,
предлагается делать сторнировочную запись Д-т 97 - К-т 76. С нашей
точки зрения, такая запись вряд ли допустима, поскольку досрочный
выкуп не означает уменьшение задолженности лизингополучателя перед
лизингодателем на сумму начисленных, но не списанных на затраты
лизинговых платежей.
Согласно нормам российского законодательства (приказ Минфина
РФ № 15) при досрочном выкупе лизингового имущества, находящегося на
балансе лизингополучателя, в учете последнего должна производиться
бухгалтерская запись
Д-т 97
К-т 02, субсчет «Амортизация имущества, сданного в лизинг»- на
сумму досрочно начисленных платежей
и одновременно (на эту же сумму)
Д-т 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»
К-т 76, субсчет «Арендные обязательства»
******************* Такой подход предлагается, в частности, в
пособии «Корреспонденция счетов бухгалтерского учета по Типовому
плану счетов» (с. 175).
Не предусматривается использование счетов учета реализации при
возврате лизингового имущества лизингодателю в случае, когда это
имущество учитывалось на балансе лизингополучателя, и Методическими
указаниями.
24.05.2004 г.
Вестник-инфо, 2004 г., № 19, с.32 (опубликован - 24.05.2004)
