ОПРЕДЕЛЕНИЕ МЕСТА РЕАЛИЗАЦИИ
ПО ДОГОВОРАМ КОМИССИИ
А.В.НЕДОСТУП,
заместитель начальника
управления косвенного
налогообложения МНС
При совершении операций по договорам комиссии белорусские
организации могут выступать как в качестве комитентов, так и в
качестве комиссионеров. При этом такие операции могут осуществляться
как с резидентами Республики Беларусь, так и с нерезидентами. При
осуществлении подобных операций возникает необходимость в
определении места реализации товаров (для комитента и комиссионера)
и услуг (для комитента и комиссионера), так как комитентом
реализуется товар, а комиссионером оказывается услуга.
В соответствии с Инструкцией о порядке исчисления и уплаты
налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением
Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г. № 16 (с
изменениями и дополнениями от 30 июля 2004 г. № 87) (далее -
Инструкция), при реализации объектов на территории Республики
Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в
налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению,
удержанию и перечислению в бюджет налога за счет средств этих
организаций возлагается на состоящих на учете в налоговых органах
Республики Беларусь организации и индивидуальных предпринимателей,
приобретающих данные объекты.
При реализации объектов на территории Республики Беларусь
иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых
органах Республики Беларусь, по договорам комиссии, поручения и иным
аналогичным договорам удержание и перечисление в бюджет налога
производится комиссионером (поручителем), иным посредником,
состоящим на учете в налоговых органах Республики Беларусь (п. 44).
Кроме того, объектом обложения налогом на добавленную стоимость
признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг),
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на
территории Республики Беларусь и за ее пределы. Все эти
обстоятельства, как отмечалось, указывают на необходимость в
определении места реализации как комитентом, так и комиссионером.
Определение места реализации комитентом
Определение места реализации товаров для комитента необходимо
с целью установления объекта налогообложения, поскольку комитентом
реализуется товар. Для того чтобы установить, осуществляется
реализация этого товара на территории Республики Беларусь или за ее
пределами, необходимо определить место реализации этого товара.
В соответствии с подпунктом 14.1 п. 14 Инструкции местом
реализации товаров признается место:
нахождения товаров, если они не отгружаются и не
транспортируются;
нахождения товаров в момент начала отгрузки или
транспортировки, если эти товары отгружаются или транспортируются
продавцом, покупателем или другим лицом (организацией или физическим
лицом) и если иное не предусмотрено нижеследующим абзацем;
монтажа, установки или сборки товаров, если эти товары не
могут быть по техническим, технологическим или иным подобным
причинам доставлены получателю иначе как в разобранном или
несобранном виде, а монтаж, установка или сборка производятся
продавцом этих товаров или от его имени.
Таким образом, если комиссионный товар отгружается комитентом
комиссионеру на территории Республики Беларусь либо находится на
территории Республики Беларусь, если товар не отгружается и не
транспортируется, то местом его реализации комитентом будет являться
территория Республики Беларусь, и, следовательно, оборот по
реализации этого товара является объектом обложения налогом на
добавленную стоимость и комитентом должен быть исчислен налог. Налог
на добавленную стоимость комитенту также следует исчислять и в том
случае, если комиссионный товар направляется с территории Республики
Беларусь за ее пределы по вышеуказанным причинам. Но определение
места реализации товара также важно и для исключения отдельных
оборотов из объекта обложения налогом на добавленную стоимость, так
как операции по реализации товаров за пределами Республики Беларусь
не признаются объектом налогообложения.
Данное положение с учетом норм Закона от 19 декабря 1991 г. «О
налоге на добавленную стоимость» определено подпунктом 6.8 п. 6
Инструкции, согласно которому в оборот по реализации, признаваемый
объектом налогообложения, не включаются обороты по реализации
объектов за пределами Республики Беларусь, включая обороты по
реализации товаров, приобретенных за пределами Республики Беларусь
без ввоза на таможенную территорию Республики Беларусь и
реализованных за пределами Республики Беларусь.
Следовательно, если товар приобретается комиссионером для
комитента за пределами Республики Беларусь и там же производится
реализация этого товара комиссионером без его ввоза на таможенную
территорию Республики Беларусь, то комитентом не будет
осуществляться исчисление налога на добавленную стоимость, так как
этот оборот не включается в оборот по реализации, признаваемый
объектом налогообложения.
Все вышеизложенное обобщим в виде таблицы.
------------T-------------T-----------------T------------T---------¬
¦ ¦ ¦ ¦Место реали-¦ Объект ¦
¦ Комитент ¦ Комиссионер ¦ Операция ¦зации товара¦налогооб-¦
¦ ¦ ¦ ¦ комитентом ¦ ложения ¦
+-----------+-------------+-----------------+------------+---------+
¦Резидент ¦Резидент Ре-¦Отгрузка товара¦Территория ¦Присутс- ¦
¦Республики ¦спублики Бе-¦комитентом комис-¦Республики ¦твует ¦
¦Беларусь ¦ларусь и не-¦сионеру на терри-¦Беларусь ¦ ¦
¦ ¦резидент Ре-¦тории Республики¦ ¦ ¦
¦ ¦спублики Бе-¦Беларусь. Комис-¦ ¦ ¦
¦ ¦ларусь ¦сионер отгружает¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦товар комитента¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦на территории Ре-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦спублики Беларусь¦ ¦ ¦
+-----------+-------------+-----------------+------------+---------+
¦Резидент ¦Резидент Ре-¦Отгрузка товара¦Территория ¦Присутс- ¦
¦Республики ¦спублики Бе-¦комитентом комис-¦Республики ¦твует ¦
¦Беларусь ¦ларусь и не-¦сионеру на терри-¦Беларусь ¦ ¦
¦ ¦резидент Ре-¦тории Республики¦ ¦ ¦
¦ ¦спублики Бе-¦Беларусь. Комис-¦ ¦ ¦
¦ ¦ларусь ¦сионер отгружает¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦товар комитента¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦за пределами Ре-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦спублики Беларусь¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦(на территории¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦Российской Феде-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦рации) ¦ ¦ ¦
+-----------+-------------+-----------------+------------+---------+
¦Резидент ¦Резидент Ре-¦Комиссионер при-¦За пределами¦Отсутс- ¦
¦Республики ¦спублики Бе-¦обретает для ко-¦территории ¦твует ¦
¦Беларусь ¦ларусь и не-¦митента товар за¦Республики ¦ ¦
¦ ¦резидент Ре-¦пределами Респуб-¦Беларусь ¦ ¦
¦ ¦спублики Бе-¦лики Беларусь (на¦ ¦ ¦
¦ ¦ларусь ¦территории Рос-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦сийской Федера-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ции). Комиссионер¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦отгружает товар¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦комитента за пре-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦делами Республики¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦Беларусь (на тер-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ритории Российс-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦кой Федерации) ¦ ¦ ¦
+-----------+-------------+-----------------+------------+---------+
¦Резидент ¦Резидент Ре-¦Комитент приобре-¦За пределами¦Отсутс- ¦
¦Республики ¦спублики Бе-¦тает товар за¦территории ¦твует ¦
¦Беларусь ¦ларусь и не-¦пределами Респуб-¦Республики ¦ ¦
¦ ¦резидент Ре-¦лики Беларусь (на¦Беларусь ¦ ¦
¦ ¦спублики Бе-¦территории Рос-¦ ¦ ¦
¦ ¦ларусь ¦сийской Федера-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ции). Отгрузка¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦товара комитентом¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦комиссионеру за¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦пределами Респуб-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦лики Беларусь (на¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦территории Рос-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦сийской Федера-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ции). Комиссионер¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦отгружает товар¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦комитента за пре-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦делами Республики¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦Беларусь (на тер-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ритории Российс-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦кой Федерации) ¦ ¦ ¦
+-----------+-------------+-----------------+------------+---------+
¦Резидент ¦Резидент Ре-¦Комитент приобре-¦Территория ¦Присутс- ¦
¦Республики ¦спублики Бе-¦тает товар за¦Республики ¦твует ¦
¦Беларусь ¦ларусь и не-¦пределами Респуб-¦Беларусь ¦ ¦
¦ ¦резидент Ре-¦лики Беларусь (на¦ ¦ ¦
¦ ¦спублики Бе-¦территории Рос-¦ ¦ ¦
¦ ¦ларусь ¦сийской Федера-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ции). Комиссионер¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦отгружает товар¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦комитента на тер-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ритории Республи-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ки Беларусь ¦ ¦ ¦
+-----------+-------------+-----------------+------------+---------+
¦Резидент ¦Резидент Ре-¦Комиссионер при-¦Территория ¦Присутс- ¦
¦Республики ¦спублики Бе-¦обретает для ко-¦Республики ¦твует ¦
¦Беларусь ¦ларусь и не-¦митента товар за¦Беларусь ¦ ¦
¦ ¦резидент Ре-¦пределами Респуб-¦ ¦ ¦
¦ ¦спублики Бе-¦лики Беларусь (на¦ ¦ ¦
¦ ¦ларусь ¦территории Рос-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦сийской Федера-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ции). Комиссионер¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦отгружает товар¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦комитента на тер-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ритории Республи-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ки Беларусь ¦ ¦ ¦
L-----------+-------------+-----------------+------------+----------
В связи с тем, что при реализации объектов на территории
Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на
учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по
исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога за счет средств
этих организаций возлагается на состоящих на учете в налоговых
органах Республики Беларусь организации и индивидуальных
предпринимателей, приобретающих данные объекты, комитент при
приобретении на территории Республики Беларусь услуг у комиссионера,
которым является иностранная организация, не состоящая на учете в
налоговых органах Республики Беларусь, должен исполнить обязанности
налогового агента, т.е. исчислить, удержать и уплатить в бюджет
Республики Беларусь сумму налога на добавленную стоимость за счет
средств, причитающихся комиссионеру. Для этого следует определить
место реализации услуг комиссионера.
Как известно, определение места реализации услуг производится
на основании требований, изложенных в Налоговом кодексе Республики
Беларусь (Общая часть) и в подпункте 14.3 п. 14 Инструкции.
Поскольку комиссионером могут осуществляться операции как с
недвижимым, так и движимым имуществом, то при определении места
реализации услуг комиссионера следует учитывать следующие требования
этого подпункта:
местом реализации работ, услуг признается место:
нахождения недвижимого имущества, если работы, услуги связаны
непосредственно с этим имуществом;
фактического выполнения работ, оказания услуг, если работы,
услуги связаны с движимым имуществом.
Следовательно, если комиссионер для комитента продает или
приобретает недвижимое имущество, находящееся на территории
Республики Беларусь, или фактически приобретает или продает движимое
имущество на территории Республики Беларусь, то местом реализации
услуг комиссионера будет являться территория Республики Беларусь.
Таким образом, определение места реализации услуг комиссионера
фактически связано с определением места нахождения недвижимого
имущества и места фактического оказания услуг по приобретению и
(или) реализации товаров. Поэтому возникает необходимость в
определении как места нахождения недвижимого имущества, так и места
приобретения и (или) реализации движимого имущества. Определение
места приобретения и реализации движимого имущества напрямую связано
с реализацией этого движимого имущества, поскольку если один субъект
предпринимательской деятельности продает, то другой - приобретает.
Это указывает на связь места реализации услуги комиссионера с местом
реализации товаров.
Так, если недвижимое имущество находится на территории
Республики Беларусь и комиссионер его приобретает или продает для
комитента, то местом реализации услуг комиссионера будет являться
территория Республики Беларусь. Если комиссионер приобретает или
реализует недвижимое имущество, находящееся за пределами Республики
Беларусь, что возможно, то местом реализации услуг комиссионера не
будет являться территория Республики Беларусь. В этом случае при
исчислении налога на добавленную стоимость следует обратить внимание
на регистрацию комиссионера в качестве налогоплательщика в стране
нахождения недвижимого имущества.
Если местом реализации приобретаемого или продаваемого
комиссионером движимого имущества признается территория Республики
Беларусь, т.е. продавец этого имущества отгружает его на территории
Республики Беларусь или это имущество находится на территории
Республики Беларусь, то местом реализации услуг комиссионера будет
являться территория Республики Беларусь.
Если местом реализации продаваемого комиссионером движимого
имущества признается территория Республики Беларусь, т.е.
комиссионер отгружает это имущество на территории Республики
Беларусь или оно находится на территории Республики Беларусь, то
местом реализации услуг комиссионера будет являться также территория
Республики Беларусь.
Если местом реализации приобретаемого комиссионером движимого
имущества признается не территория Республики Беларусь, т.е.
продавец этого имущества отгружает это имущество не на территории
Республики Беларусь или оно находится не на территории Республики
Беларусь, то местом реализации услуг комиссионера не будет являться
территория Республики Беларусь.
Если местом реализации продаваемого комиссионером движимого
имущества признается не территория Республики Беларусь, т.е.
комиссионер отгружает это имущество не на территории Республики
Беларусь или это имущество находится не на территории Республики
Беларусь, то местом реализации услуг комиссионера не будет являться
территория Республики Беларусь.
Следует обратить внимание, что исполнение комитентом
обязанностей налогового агента производится в случаях, когда
комиссионером является иностранная организация, не состоящая на
учете в налоговых органах Республики Беларусь, а также операция по
реализации своих услуг этим комиссионером для комитента
осуществляется на территории Республики Беларусь.
Рассмотренные положения представим в виде таблицы.
-----------T------------T---------------T--------------T------------¬
¦ ¦ ¦ ¦Место реализа-¦ Исполнение ¦
¦ ¦ ¦ ¦ции услуги ко-¦обязанностей¦
¦ Комитент ¦Комиссионер ¦ Операция ¦ миссионером ¦ налогового ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦агента коми-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ тентом ¦
+----------+------------+---------------+--------------+------------+
¦Резидент ¦Нерезидент ¦Приобретение ¦Территория Ре-¦Требуется ¦
¦Республики¦Республики ¦(продажа) не-¦спублики Бела-¦ ¦
¦Беларусь ¦Беларусь ¦движимого иму-¦русь ¦ ¦
¦ ¦ ¦щества комисси-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦онером. Недви-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦жимое имущество¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦находится на¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦территории Ре-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦спублики Бела-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦русь ¦ ¦ ¦
+----------+------------+---------------+--------------+------------+
¦Резидент ¦Нерезидент ¦Приобретение ¦За пределами¦Не требуется¦
¦Республики¦Республики ¦(продажа) не-¦территории Ре-¦ ¦
¦Беларусь ¦Беларусь ¦движимого иму-¦спублики Бела-¦ ¦
¦ ¦ ¦щества комисси-¦русь ¦ ¦
¦ ¦ ¦онером. Недви-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦жимое имущество¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦находится за¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦пределами тер-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ритории Респуб-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦лики Беларусь¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦(на территории¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦Российской Фе-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦дерации) ¦ ¦ ¦
+----------+------------+---------------+--------------+------------+
¦Резидент ¦Нерезидент ¦Приобретение ¦Территория Ре-¦Требуется ¦
¦Республики¦Республики ¦(реализация) ¦спублики Бела-¦ ¦
¦Беларусь ¦Беларусь ¦товара (движи-¦русь ¦ ¦
¦ ¦ ¦мого имущества)¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦комиссионером. ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦Отгрузка товара¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦продавцом про-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦изводится ко-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦миссионеру на¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦территории Ре-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦спублики Бела-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦русь ¦ ¦ ¦
+----------+------------+---------------+--------------+------------+
¦Резидент ¦Нерезидент ¦Приобретение ¦За пределами¦Не требуется¦
¦Республики¦Республики ¦товара (движи-¦территории Ре-¦ ¦
¦Беларусь ¦Беларусь ¦мого имущества)¦спублики Бела-¦ ¦
¦ ¦ ¦комиссионером. ¦русь ¦ ¦
¦ ¦ ¦Отгрузка этого¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦товара продав-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦цом производит-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ся комиссионеру¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦за пределами¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦территории Ре-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦спублики Бела-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦русь (на терри-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦тории Российс-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦кой Федерации) ¦ ¦ ¦
+----------+------------+---------------+--------------+------------+
¦Резидент ¦Нерезидент ¦Реализация то-¦Территория Ре-¦Требуется ¦
¦Республики¦Республики ¦вара (движимого¦спублики Бела-¦ ¦
¦Беларусь ¦Беларусь ¦имущества) ко-¦русь ¦ ¦
¦ ¦ ¦миссионером. ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦Отгрузка товара¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦комиссионером ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦производится ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦покупателю на¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦территории Ре-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦спублики Бела-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦русь ¦ ¦ ¦
+----------+------------+---------------+--------------+------------+
¦Резидент ¦Нерезидент ¦Реализация то-¦За пределами¦Не требуется¦
¦Республики¦Республики ¦вара (движимого¦территории Ре-¦ ¦
¦Беларусь ¦Беларусь ¦имущества) ко-¦спублики Бела-¦ ¦
¦ ¦ ¦миссионером. ¦русь ¦ ¦
¦ ¦ ¦Отгрузка товара¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦комиссионером ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦производится ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦покупателю за¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦пределами тер-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ритории Респуб-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦лики Беларусь¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦(на территории¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦Российской Фе-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦дерации) ¦ ¦ ¦
+----------+------------+---------------+--------------+------------+
¦Резидент ¦Нерезидент ¦Приобретение ¦Территория Ре-¦Требуется ¦
¦Республики¦Республики ¦товара (движи-¦спублики Бела-¦ ¦
¦Беларусь ¦Беларусь ¦мого имущества)¦русь ¦ ¦
¦ ¦ ¦комиссионером. ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦Отгрузка товара¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦продавцом про-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦изводится ко-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦миссионеру на¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦территории Ре-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦спублики Бела-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦русь. Реализа-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ция товара¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦(движимого иму-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦щества) комис-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦сионером. От-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦грузка товара¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦комиссионером ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦производится ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦покупателю на¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦территории Ре-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦спублики Бела-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦русь ¦ ¦ ¦
+----------+------------+---------------+--------------+------------+
¦Резидент ¦Нерезидент ¦Приобретение ¦Территория Ре-¦Требуется в¦
¦Республики¦Республики ¦товара (движи-¦спублики Бела-¦части оплаты¦
¦Беларусь ¦Беларусь ¦мого имущества)¦русь при ока-¦услуг по¦
¦ ¦ ¦комиссионером. ¦зании услуг по¦приобрете- ¦
¦ ¦ ¦Отгрузка товара¦приобретению. ¦нию. Не тре-¦
¦ ¦ ¦продавцом про-¦За пределами¦буется в¦
¦ ¦ ¦изводится ко-¦территории Ре-¦части оплаты¦
¦ ¦ ¦миссионеру на¦спублики Бела-¦услуг по ре-¦
¦ ¦ ¦территории Ре-¦русь при ока-¦ализации. ¦
¦ ¦ ¦спублики Бела-¦зании услуги¦Если оплата¦
¦ ¦ ¦русь. Реализа-¦по реализации ¦услуги не¦
¦ ¦ ¦ция товара¦ ¦разделена, ¦
¦ ¦ ¦(движимого иму-¦ ¦то требуется¦
¦ ¦ ¦щества) комис-¦ ¦исполнение ¦
¦ ¦ ¦сионером. От-¦ ¦обязанностей¦
¦ ¦ ¦грузка товара¦ ¦налогового ¦
¦ ¦ ¦комиссионером ¦ ¦агента со¦
¦ ¦ ¦производится ¦ ¦всей суммы¦
¦ ¦ ¦покупателю за¦ ¦оплаты ¦
¦ ¦ ¦пределами тер-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ритории Респуб-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦лики Беларусь¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦(на территории¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦Российской Фе-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦дерации) ¦ ¦ ¦
+----------+------------+---------------+--------------+------------+
¦Резидент ¦Нерезидент ¦Приобретение ¦За пределами¦Не требуется¦
¦Республики¦Республики ¦товара (движи-¦территории Ре-¦в части оп-¦
¦Беларусь ¦Беларусь ¦мого имущества)¦спублики Бела-¦латы услуг¦
¦ ¦ ¦комиссионером. ¦русь при ока-¦по приобре-¦
¦ ¦ ¦Отгрузка этого¦зании услуги¦тению. Тре-¦
¦ ¦ ¦товара продав-¦по приобрете-¦буется в¦
¦ ¦ ¦цом производит-¦нию. Террито-¦части оплаты¦
¦ ¦ ¦ся комиссионеру¦рия Республики¦услуг по ре-¦
¦ ¦ ¦за пределами¦Беларусь при¦ализации. ¦
¦ ¦ ¦территории Ре-¦оказании услуг¦Если оплата¦
¦ ¦ ¦спублики Бела-¦по реализации ¦услуги не¦
¦ ¦ ¦русь (на терри-¦ ¦разделена, ¦
¦ ¦ ¦тории Российс-¦ ¦то требуется¦
¦ ¦ ¦кой Федерации).¦ ¦исполнение ¦
¦ ¦ ¦Реализация то-¦ ¦обязанностей¦
¦ ¦ ¦вара (движимого¦ ¦налогового ¦
¦ ¦ ¦имущества) ко-¦ ¦агента со¦
¦ ¦ ¦миссионером. ¦ ¦всей суммы¦
¦ ¦ ¦Отгрузка товара¦ ¦оплаты ¦
¦ ¦ ¦комиссионером ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦производится ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦покупателю на¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦территории Ре-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦спублики Бела-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦русь ¦ ¦ ¦
+----------+------------+---------------+--------------+------------+
¦Резидент ¦Нерезидент ¦Приобретение ¦За пределами¦Не требуется¦
¦Республики¦Республики ¦товара (движи-¦территории Ре-¦ ¦
¦Беларусь ¦Беларусь ¦мого имущества)¦спублики Бела-¦ ¦
¦ ¦ ¦комиссионером. ¦русь при ока-¦ ¦
¦ ¦ ¦Отгрузка этого¦зании услуги¦ ¦
¦ ¦ ¦товара продав-¦по приобрете-¦ ¦
¦ ¦ ¦цом производит-¦нию. За преде-¦ ¦
¦ ¦ ¦ся комиссионеру¦лами террито-¦ ¦
¦ ¦ ¦за пределами¦рии Республики¦ ¦
¦ ¦ ¦территории Ре-¦Беларусь при¦ ¦
¦ ¦ ¦спублики Бела-¦оказании услу-¦ ¦
¦ ¦ ¦русь (на терри-¦ги по реализа-¦ ¦
¦ ¦ ¦тории Российс-¦ции ¦ ¦
¦ ¦ ¦кой Федерации).¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦Реализация то-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦вара (движимого¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦имущества) ко-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦миссионером. ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦Отгрузка товара¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦комиссионером ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦производится ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦покупателю за¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦пределами тер-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ритории Респуб-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦лики Беларусь¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦(на территории¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦Российской Фе-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦дерации) ¦ ¦ ¦
L----------+------------+---------------+--------------+-------------
Определение места реализации комиссионером
Определение места реализации услуг для комиссионера необходимо
с целью установления объекта налогообложения, поскольку
комиссионером оказывается услуга комитенту. Для установления того,
осуществляется реализация этого товара на территории Республики
Беларусь или за ее пределами, необходимо осуществить определение
места реализации этой услуги.
На основании Налогового кодекса Республики Беларусь (Общая
часть) и в соответствии с Инструкцией местом реализации работ, услуг
признается место:
нахождения недвижимого имущества, если работы, услуги связаны
непосредственно с этим имуществом;
фактического выполнения работ, оказания услуг, если работы,
услуги связаны с движимым имуществом.
Следовательно, если комиссионер для комитента продает или
приобретает недвижимое имущество, находящееся на территории
Республики Беларусь, или фактически приобретает или продает движимое
имущество на территории Республики Беларусь, то местом реализации
услуг комиссионера будет являться территория Республики Беларусь.
Если при определении места реализации услуг комиссионера будет
установлено, что местом реализации не является территория Республики
Беларусь, т.е. оборот по реализации услуг комиссионера будет
относиться к обороту по реализации услуг за пределами Республики
Беларусь, то комиссионер не обязан производить исчисление налога на
добавленную стоимость. Однако при этом следует учитывать то, что это
касается только организаций (структурных подразделений организаций),
зарегистрированных в качестве плательщиков за пределами Республики
Беларусь. Следовательно, если комиссионер не зарегистрирован в
качестве плательщика за пределами Республики Беларусь, то обороты по
реализации услуг комиссионера признаются объектом обложения налогом
на добавленную стоимость несмотря на то, что этот оборот
осуществляется за пределами Республики Беларусь. Так как определение
места реализации услуг комиссионера фактически связано с
определением места нахождения недвижимого имущества и места
фактического оказания услуг по приобретению и (или) реализации
товаров, то возникает необходимость в определении как места
нахождения недвижимого имущества, так и места приобретения и (или)
реализации движимого имущества. Определение места приобретения
движимого имущества напрямую связано с реализацией этого движимого
имущества, поскольку один субъект предпринимательской деятельности
продает, другой - приобретает. Это указывает на связь места
реализации услуги комиссионера с местом реализации товаров.
Таким образом, если недвижимое имущество находится на
территории Республики Беларусь и комиссионер его приобретает или
продает для комитента, то местом реализации услуг комиссионера будет
являться территория Республики Беларусь. Если комиссионер
приобретает или реализует недвижимое имущество, находящееся за
пределами Республики Беларусь, что возможно, то местом реализации
услуг комиссионера не будет являться территория Республики Беларусь.
В этом случае при исчислении налога на добавленную стоимость следует
обратить внимание на регистрацию комиссионера в качестве
налогоплательщика в стране нахождения недвижимого имущества.
Если местом реализации приобретаемого комиссионером движимого
имущества признается территория Республики Беларусь, т.е. продавец
этого имущества отгружает его на территории Республики Беларусь или
это имущество находится на территории Республики Беларусь, то местом
реализации услуг комиссионера будет являться территория Республики
Беларусь.
Если местом реализации продаваемого комиссионером движимого
имущества признается территория Республики Беларусь, т.е.
комиссионер отгружает это имущество на территории Республики
Беларусь или оно находится на территории Республики Беларусь, то
местом реализации услуг комиссионера будет являться также территория
Республики Беларусь.
Если местом реализации приобретаемого комиссионером движимого
имущества признается не территория Республики Беларусь, т.е.
продавец этого имущества отгружает это имущество не на территории
Республики Беларусь или оно находится не на территории Республики
Беларусь, то местом реализации услуг комиссионера не будет являться
территория Республики Беларусь.
Если местом реализации продаваемого комиссионером движимого
имущества признается не территория Республики Беларусь, т.е.
комиссионер отгружает это имущество не на территории Республики
Беларусь или оно находится не на территории Республики Беларусь, то
местом реализации услуг комиссионера не будет являться территория
Республики Беларусь. В этих случаях также необходимо при исчислении
налога на добавленную стоимость обратить внимание на регистрацию
комиссионера в качестве налогоплательщика в стране приобретения или
реализации движимого имущества.
Представим вышесказанное также в виде таблицы.
-------------T-----------T---------------T------------T-------------¬
¦ ¦ ¦ ¦Место реали-¦ Объект ¦
¦Комиссионер ¦ Комитент ¦ Операция ¦зации услуги¦налогообложе-¦
¦ ¦ ¦ ¦комиссионе- ¦ ния ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ром ¦ ¦
+------------+-----------+---------------+------------+-------------+
¦Резидент Ре-¦Резидент ¦Приобретение ¦Территория ¦Присутствует ¦
¦спублики Бе-¦Республики ¦(продажа) не-¦Республики ¦ ¦
¦ларусь ¦Беларусь и¦движимого иму-¦Беларусь ¦ ¦
¦ ¦нерезидент ¦щества комисси-¦ ¦ ¦
¦ ¦Республики ¦онером. Недви-¦ ¦ ¦
¦ ¦Беларусь ¦жимое имущество¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦находится на¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦территории Ре-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦спублики Бела-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦русь ¦ ¦ ¦
+------------+-----------+---------------+------------+-------------+
¦Резидент Ре-¦Резидент ¦Приобретение ¦За пределами¦Отсутствует, ¦
¦спублики Бе-¦Республики ¦(продажа) не-¦территории ¦если имеется¦
¦ларусь ¦Беларусь и¦движимого иму-¦Республики ¦регистрация ¦
¦ ¦нерезидент ¦щества комисси-¦Беларусь ¦комиссионера ¦
¦ ¦Республики ¦онером. Недви-¦ ¦в качестве¦
¦ ¦Беларусь ¦жимое имущество¦ ¦налогоплате- ¦
¦ ¦ ¦находится за¦ ¦льщика в¦
¦ ¦ ¦пределами тер-¦ ¦стране приоб-¦
¦ ¦ ¦ритории Респуб-¦ ¦ретения не-¦
¦ ¦ ¦лики Беларусь¦ ¦движимого ¦
¦ ¦ ¦(на территории¦ ¦имущества ¦
¦ ¦ ¦Российской Фе-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦дерации) ¦ ¦ ¦
+------------+-----------+---------------+------------+-------------+
¦Резидент Ре-¦Резидент ¦Приобретение ¦Территория ¦Присутствует ¦
¦спублики Бе-¦Республики ¦товара (движи-¦Республики ¦ ¦
¦ларусь ¦Беларусь и¦мого имущества)¦Беларусь ¦ ¦
¦ ¦нерезидент ¦комиссионером. ¦ ¦ ¦
¦ ¦Республики ¦Отгрузка товара¦ ¦ ¦
¦ ¦Беларусь ¦продавцом про-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦изводится ко-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦миссионеру на¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦территории Ре-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦спублики Бела-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦русь ¦ ¦ ¦
+------------+-----------+---------------+------------+-------------+
¦Резидент Ре-¦Резидент ¦Приобретение ¦За пределами¦Отсутствует, ¦
¦спублики Бе-¦Республики ¦товара (движи-¦территории ¦если имеется¦
¦ларусь ¦Беларусь и¦мого имущества)¦Республики ¦регистрация ¦
¦ ¦нерезидент ¦комиссионером. ¦Беларусь ¦комиссионера ¦
¦ ¦Республики ¦Отгрузка этого¦ ¦в качестве¦
¦ ¦Беларусь ¦товара продав-¦ ¦налогоплате- ¦
¦ ¦ ¦цом производит-¦ ¦льщика в¦
¦ ¦ ¦ся комиссионеру¦ ¦стране приоб-¦
¦ ¦ ¦за пределами¦ ¦ретения дви-¦
¦ ¦ ¦территории Ре-¦ ¦жимого имуще-¦
¦ ¦ ¦спублики Бела-¦ ¦ства ¦
¦ ¦ ¦русь (на терри-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦тории Российс-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦кой Федерации) ¦ ¦ ¦
+------------+-----------+---------------+------------+-------------+
¦Резидент Ре-¦Резидент ¦Реализация то-¦Территория ¦Присутствует ¦
¦спублики Бе-¦Республики ¦вара (движимого¦Республики ¦ ¦
¦ларусь ¦Беларусь и¦имущества) ко-¦Беларусь ¦ ¦
¦ ¦нерезидент ¦миссионером. ¦ ¦ ¦
¦ ¦Республики ¦Отгрузка товара¦ ¦ ¦
¦ ¦Беларусь ¦комиссионером ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦производится ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦покупателю на¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦территории Ре-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦спублики Бела-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦русь ¦ ¦ ¦
+------------+-----------+---------------+------------+-------------+
¦Резидент Ре-¦Резидент ¦Реализация то-¦За пределами¦Отсутствует, ¦
¦спублики Бе-¦Республики ¦вара (движимого¦территории ¦если имеется¦
¦ларусь ¦Беларусь и¦имущества) ко-¦Республики ¦регистрация ¦
¦ ¦нерезидент ¦миссионером. ¦Беларусь ¦комиссионера ¦
¦ ¦Республики ¦Отгрузка товара¦ ¦в качестве¦
¦ ¦Беларусь ¦комиссионером ¦ ¦налогоплате- ¦
¦ ¦ ¦производится ¦ ¦льщика в¦
¦ ¦ ¦покупателю за¦ ¦стране реали-¦
¦ ¦ ¦пределами тер-¦ ¦зации движи-¦
¦ ¦ ¦ритории Респуб-¦ ¦мого имущес-¦
¦ ¦ ¦лики Беларусь¦ ¦тва ¦
¦ ¦ ¦(на территории¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦Российской Фе-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦дерации) ¦ ¦ ¦
+------------+-----------+---------------+------------+-------------+
¦Резидент Ре-¦Резидент ¦Приобретение ¦Территория ¦Присутствует ¦
¦спублики Бе-¦Республики ¦товара (движи-¦Республики ¦ ¦
¦ларусь ¦Беларусь и¦мого имущества)¦Беларусь ¦ ¦
¦ ¦нерезидент ¦комиссионером. ¦ ¦ ¦
¦ ¦Республики ¦Отгрузка товара¦ ¦ ¦
¦ ¦Беларусь ¦продавцом про-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦изводится ко-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦миссионеру на¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦территории Ре-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦спублики Бела-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦русь. Реализа-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ция товара¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦(движимого иму-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦щества) комис-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦сионером. От-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦грузка товара¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦комиссионером ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦производится ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦покупателю на¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦территории Ре-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦спублики Бела-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦русь. ¦ ¦ ¦
+------------+-----------+---------------+------------+-------------+
¦Резидент Ре-¦Резидент ¦Приобретение ¦Территория ¦Присутствует ¦
¦спублики Бе-¦Республики ¦товара (движи-¦Республики ¦в части обо-¦
¦ларусь ¦Беларусь и¦мого имущества)¦Беларусь при¦ротов по ре-¦
¦ ¦нерезидент ¦комиссионером. ¦оказании ¦ализации ¦
¦ ¦Республики ¦Отгрузка товара¦услуг по¦услуг по при-¦
¦ ¦Беларусь ¦продавцом про-¦приобрете- ¦обретению. ¦
¦ ¦ ¦изводится ко-¦нию. За пре-¦Отсутствует в¦
¦ ¦ ¦миссионеру на¦делами тер-¦части оборо-¦
¦ ¦ ¦территории Ре-¦ритории Ре-¦тов по реали-¦
¦ ¦ ¦спублики Бела-¦спублики Бе-¦зации услуг¦
¦ ¦ ¦русь. Реализа-¦ларусь при¦по реализа-¦
¦ ¦ ¦ция товара¦оказании ¦ции, если¦
¦ ¦ ¦(движимого иму-¦услуги по¦имеется реги-¦
¦ ¦ ¦щества) комис-¦реализации ¦страция ко-¦
¦ ¦ ¦сионером. От-¦ ¦миссионера в¦
¦ ¦ ¦грузка товара¦ ¦качестве на-¦
¦ ¦ ¦комиссионером ¦ ¦логоплатель- ¦
¦ ¦ ¦производится ¦ ¦щика в стране¦
¦ ¦ ¦покупателю за¦ ¦реализации ¦
¦ ¦ ¦пределами тер-¦ ¦движимого ¦
¦ ¦ ¦ритории Респуб-¦ ¦имущества. ¦
¦ ¦ ¦лики Беларусь¦ ¦Если оплата¦
¦ ¦ ¦(на территории¦ ¦услуги не¦
¦ ¦ ¦Российской Фе-¦ ¦разделена, то¦
¦ ¦ ¦дерации) ¦ ¦присутствует ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦объект нало-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦гообложения, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦независимо от¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦того, имеется¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ли регистра-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ция комисси-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦онера в каче-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦стве налогоп-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦лательщика в¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦стране реали-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦зации движи-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦мого имущес-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦тва ¦
+------------+-----------+---------------+------------+-------------+
¦Резидент Ре-¦Резидент ¦Приобретение ¦За пределами¦Отсутствует в¦
¦спублики Бе-¦Республики ¦товара (движи-¦территории ¦части оборо-¦
¦ларусь ¦Беларусь и¦мого имущества)¦Республики ¦тов по реали-¦
¦ ¦нерезидент ¦комиссионером. ¦Беларусь при¦зации услуг¦
¦ ¦Республики ¦Отгрузка этого¦оказании ¦по приобрете-¦
¦ ¦Беларусь ¦товара продав-¦услуги по¦нию, если¦
¦ ¦ ¦цом производит-¦приобрете- ¦имеется реги-¦
¦ ¦ ¦ся комиссионеру¦нию. Терри-¦страция ко-¦
¦ ¦ ¦за пределами¦тория Ре-¦миссионера в¦
¦ ¦ ¦территории Ре-¦спублики Бе-¦качестве на-¦
¦ ¦ ¦спублики Бела-¦ларусь при¦логоплатель- ¦
¦ ¦ ¦русь (на терри-¦оказании ¦щика в стране¦
¦ ¦ ¦тории Российс-¦услуг по ре-¦приобретения ¦
¦ ¦ ¦кой Федерации).¦ализации ¦движимого ¦
¦ ¦ ¦Реализация то-¦ ¦имущества. ¦
¦ ¦ ¦вара (движимого¦ ¦Присутствует ¦
¦ ¦ ¦имущества) ко-¦ ¦в части обо-¦
¦ ¦ ¦миссионером. ¦ ¦ротов по ре-¦
¦ ¦ ¦Отгрузка товара¦ ¦ализации ¦
¦ ¦ ¦комиссионером ¦ ¦услуг по ре-¦
¦ ¦ ¦производится ¦ ¦ализации. Ес-¦
¦ ¦ ¦покупателю на¦ ¦ли оплата¦
¦ ¦ ¦территории Ре-¦ ¦услуги не¦
¦ ¦ ¦спублики Бела-¦ ¦разделена, то¦
¦ ¦ ¦русь ¦ ¦присутствует ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦объект нало-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦гообложения, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦независимо от¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦того, имеется¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ли регистра-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ция комисси-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦онера в каче-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦стве налогоп-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦лательщика в¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦стране приоб-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ретения дви-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦жимого имуще-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ства ¦
+------------+-----------+---------------+------------+-------------+
¦Резидент Ре-¦Резидент ¦Приобретение ¦За пределами¦Отсутствует, ¦
¦спублики Бе-¦Республики ¦товара (движи-¦территории ¦если имеется¦
¦ларусь ¦Беларусь и¦мого имущества)¦Республики ¦регистрация ¦
¦ ¦нерезидент ¦комиссионером. ¦Беларусь при¦комиссионера ¦
¦ ¦Республики ¦Отгрузка этого¦оказании ¦в качестве¦
¦ ¦Беларусь ¦товара продав-¦услуги по¦налогоплате- ¦
¦ ¦ ¦цом производит-¦приобрете- ¦льщика в¦
¦ ¦ ¦ся комиссионеру¦нию. За пре-¦стране приоб-¦
¦ ¦ ¦за пределами¦делами тер-¦ретения и ре-¦
¦ ¦ ¦территории Ре-¦ритории Ре-¦ализации дви-¦
¦ ¦ ¦спублики Бела-¦спублики Бе-¦жимого имуще-¦
¦ ¦ ¦русь (на терри-¦ларусь при¦ства ¦
¦ ¦ ¦тории Российс-¦оказании ¦ ¦
¦ ¦ ¦кой Федерации).¦услуги по¦ ¦
¦ ¦ ¦Реализация то-¦реализации ¦ ¦
¦ ¦ ¦вара (движимого¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦имущества) ко-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦миссионером. ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦Отгрузка товара¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦комиссионером ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦производится ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦покупателю за¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦пределами тер-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ритории Респуб-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦лики Беларусь¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦(на территории¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦Российской Фе-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦дерации) ¦ ¦ ¦
L------------+-----------+---------------+------------+--------------
Как было отмечено, при реализации объектов на территории
Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на
учете в налоговых органах Республики Беларусь, по договорам
комиссии, поручения и иным аналогичным договорам удержание и
перечисление в бюджет налога производится комиссионером
(поручителем), иным посредником, состоящим на учете в налоговых
органах Республики Беларусь. Вследствие этого комиссионер должен
исполнить обязанности налогового агента, если иностранная
организация, не состоящая на учете в налоговых органах Республики
Беларусь, и являющаяся его комитентом, осуществляет реализацию
товаров на территории Республики Беларусь. Таким образом, для
исполнения обязанностей налогового агента, в таких случаях,
комиссионер должен определить место реализации товаров этой
иностранной организацией.
Уже упоминалось, что местом реализации товаров признается
место:
нахождения товаров, если они не отгружаются и не
транспортируются;
нахождения товаров в момент начала отгрузки или
транспортировки, если эти товары отгружаются или транспортируются
продавцом, покупателем или другим лицом (организацией или физическим
лицом) и если иное не предусмотрено нижеследующим абзацем;
монтажа, установки или сборки товаров, если эти товары не
могут быть по техническим, технологическим или иным подобным
причинам доставлены получателю иначе как в разобранном или
несобранном виде, а монтаж, установка или сборка производятся
продавцом этих товаров или от его имени.
Следовательно, если товар отгружается комитентом комиссионеру
на территории Республики Беларусь, то местом его реализации будет
являться территория Республики Беларусь.
Если товар отгружается комитентом комиссионеру не на
территории Республики Беларусь, то местом его реализации не будет
являться территория Республики Беларусь. При этом следует иметь в
виду, что при определении места реализации товаров следует учитывать
особенности определения места реализации товаров, требующих монтажа,
установки или сборки.
Данные нормы обобщены в следующей таблице.
------------T------------T------------------T-----------T-----------¬
¦ ¦ ¦ ¦ Место ре- ¦Исполнение ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ализации ¦обязаннос- ¦
¦Комиссионер¦ Комитент ¦ Операция ¦товара ко- ¦тей налого-¦
¦ ¦ ¦ ¦ митентом ¦вого агента¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦комиссионе-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ром ¦
+-----------+------------+------------------+-----------+-----------+
¦Резидент ¦Нерезидент ¦Отгрузка товара¦Территория ¦Требуется ¦
¦Республики ¦Республики ¦комитентом комис-¦Республики ¦ ¦
¦Беларусь ¦Беларусь ¦сионеру на терри-¦Беларусь ¦ ¦
¦ ¦ ¦тории Республики¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦Беларусь. Комисси-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦онер отгружает то-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦вар комитента на¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦территории Респуб-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦лики Беларусь ¦ ¦ ¦
+-----------+------------+------------------+-----------+-----------+
¦Резидент ¦Нерезидент ¦Отгрузка товара¦Территория ¦Требуется ¦
¦Республики ¦Республики ¦комитентом комис-¦Республики ¦ ¦
¦Беларусь ¦Беларусь ¦сионеру на терри-¦Беларусь ¦ ¦
¦ ¦ ¦тории Республики¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦Беларусь. Комисси-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦онер отгружает то-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦вар комитента за¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦пределами Респуб-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦лики Беларусь (на¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦территории Рос-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦сийской Федерации)¦ ¦ ¦
+-----------+------------+------------------+-----------+-----------+
¦Резидент ¦Нерезидент ¦Комиссионер приоб-¦За предела-¦Не требует-¦
¦Республики ¦Республики ¦ретает для коми-¦ми террито-¦ся ¦
¦Беларусь ¦Беларусь ¦тента товар за¦рии Респуб-¦ ¦
¦ ¦ ¦пределами Респуб-¦лики Бела-¦ ¦
¦ ¦ ¦лики Беларусь (на¦русь ¦ ¦
¦ ¦ ¦территории Рос-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦сийской Федера-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ции). Комиссионер¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦отгружает товар¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦комитента за пре-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦делами Республики¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦Беларусь (на тер-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ритории Российской¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦Федерации) ¦ ¦ ¦
+-----------+------------+------------------+-----------+-----------+
¦Резидент ¦Нерезидент ¦Отгрузка товара¦За предела-¦Не требует-¦
¦Республики ¦Республики ¦комитентом комис-¦ми террито-¦ся ¦
¦Беларусь ¦Беларусь ¦сионеру за преде-¦рии Респуб-¦ ¦
¦ ¦ ¦лами Республики¦лики Бела-¦ ¦
¦ ¦ ¦Беларусь (на тер-¦русь ¦ ¦
¦ ¦ ¦ритории Российской¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦Федерации). Комис-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦сионер отгружает¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦товар комитента на¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦территории Респуб-¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦лики Беларусь ¦ ¦ ¦
L-----------+------------+------------------+-----------+------------
(Согласовано: Е.Ф.ГЕРШТЕЙН,
начальник главного управления
методологии налогообложения
организаций МНС)
08.11.2004 г.
Приложение №3 к Вестнику Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 5, с.96
