Порядок исчисления и удержания налога на доходы иностранных юридических лиц от реализации (погашения) ценных бумаг
ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УДЕРЖАНИЯ НАЛОГА НА ДОХОДЫ
ИНОСТРАННЫХ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ
(ПОГАШЕНИЯ) ЦЕННЫХ БУМАГ
А.В.ХАДАНОВИЧ, главный
государственный налоговый
инспектор отдела
контроля за банками,
страховыми организациями
и предприятиями с
иностранными
инвестициями МНС
В соответствии со ст. 23 Общей части Налогового кодекса
Республики Беларусь налоговым агентом является юридическое или
физическое лицо, хозяйственная группа, простое товарищество, которое
является источником выплаты доходов плательщику и на которое
возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у плательщика и
перечислению в бюджет налогов, сборов (пошлин).
Доходы организаций от операций с ценными бумагами
облагаются налогом по ставке 40%
Декретом Президента от 23 декабря 1999 г. № 43 «О
налогообложении доходов, полученных в отдельных сферах деятельности»
предусмотрено, что доходы организаций, в том числе иностранных
юридических лиц, от осуществления операций с ценными бумагами
подлежат налогообложению по ставке 40 процентов.
Инструкцией о порядке исчисления и уплаты налога на доходы
иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельности в
Республике Беларусь через постоянное представительство, утвержденной
постановлением Министерства по налогам и сборам от 14 октября 2003
г. № 92 (далее - Инструкция № 92), определено, что иностранные
юридические лица, получающие доходы из источников в республике, по
доходам от реализации (погашения) ценных бумаг уплачивают налог на
доходы по ставке 40 процентов.
Под погашением ценных бумаг понимается исполнение эмитентом
или иным лицом собственных имущественных обязательств, вытекающих из
условий выпуска ценной бумаги, ее владельцу.
Под реализацией ценных бумаг понимается передача ценных бумаг
в качестве предмета гражданско-правовых сделок (купли-продажи, мены,
дарения и др.), в результате которых происходит изменение прав
собственности на ценные бумаги.
Налогооблагаемая база - разница между ценой
реализации и ценой приобретения с учетом
затрат на приобретение
Налогооблагаемая база определяется как разница между ценой
реализации (погашения) ценных бумаг и ценой их приобретения с учетом
затрат на приобретение и реализацию и льгот, установленных
вышеназванным Декретом. В налогооблагаемую базу включаются
процентные и иные аналогичные выплаты (в том числе размер дисконта),
если они производятся при реализации (погашении) ценных бумаг.
Инструкцией № 92 (п. 5) установлено, что при отсутствии ко дню
начисления платежа иностранному юридическому лицу документального
подтверждения расходов, понесенных иностранным юридическим лицом,
налог взимается с суммы платежа, причитающейся иностранному
юридическому лицу. Не учитываются расходы, которые могут быть
понесены после выплаты дохода. Это обусловлено порядком удержания и
перечисления в бюджет налога на доходы налоговым агентом,
установленным законодательством: налог удерживается единовременно
при начислении дохода и перечисляется в бюджет не позднее дня,
следующего за днем начисления платежа (п. 4 ст. 10 Закона от 22
декабря 1991 г. «О налогах на доходы и прибыль»). Такое правило
применяется при определении размера налоговых обязательств
нерезидентов не только от реализации (погашения) ценных бумаг, но и
по иным доходам нерезидентов, налогообложение которых предусмотрено
законодательством.
Фактически понесенные расходы по приобретению
ценных бумаг подтверждаются документально
Подпунктом 4.6.2 Инструкции № 92 определено, что цена
приобретения ценных бумаг определяется как расходы по уплате цены
приобретаемых ценных бумаг, которые должны быть подтверждены
документально. Поэтому в случае реализации (предъявления к
погашению) ценных бумаг иностранным юридическим лицом по номинальной
стоимости либо ниже номинала также необходимо документально
подтвердить фактически понесенные расходы по их приобретению.
Документы, подтверждающие расходы иностранного юридического
лица, представляются в оригинале или в виде нотариально заверенной
копии. Первичные учетные документы могут быть представлены в виде
копии, заверенной подписью руководителя и печатью иностранного
юридического лица. Расходы иностранного юридического лица по
приобретению ценных бумаг также могут быть подтверждены заключением
аудиторской организации (аудитора) иностранного государства по месту
нахождения (регистрации) иностранного юридического лица.
Перечень документов, подтверждающих понесенные расходы
иностранного юридического лица по цене приобретения ценных бумаг,
приведен в подпункте 4.6.2 Инструкции № 92. К таким документам
относятся:
договоры, в соответствии с которыми были приобретены
реализуемые (погашаемые) ценные бумаги;
акты приема-передачи ценных бумаг, подтверждающие факт их
получения;
платежные документы, либо документы, подтверждающие стоимость
товарно-материальных ценностей, либо иные документы, подтверждающие
на момент начисления дохода иностранному юридическому лицу
понесенные им расходы.
Если на момент начисления дохода иностранному юридическому
лицу от реализации (погашения) ценных бумаг расходы по их
приобретению фактически понесены им не были (например, заключены
договоры займа или купли-продажи ценных бумаг с условием отсрочки
оплаты, отгрузка товаров производится после начисления дохода), то
налог рассчитывается с начисленной суммы платежа иностранному
юридическому лицу.
При представлении договора, предусматривающего перемену лиц в
обязательстве (уступка требования, перевод долга), договора новации,
соглашения об отступном в обязательном порядке должен быть
представлен первоначальный договор.
Если обязательство иностранного юридического лица по договору
на приобретение ценных бумаг было прекращено зачетом встречного
требования, то представляются: договор, по которому возникло такое
требование, первичные учетные документы, подтверждающие исполнение
этого договора, и документы, подтверждающие проведение зачета (акты
о зачете встречного требования).
В случае приобретения иностранным юридическим лицом ценных
бумаг по договору мены документами, подтверждающими понесенные им
расходы, являются акты приема-передачи ценных бумаг, если обмен
признан сторонами равноценным. При различии в стоимости обмениваемых
ценных бумаг дополнительно представляются платежные либо иные
первичные учетные документы.
От формы расчета за полученные ценные бумаги
зависит пакет подтверждающих документов
В зависимости от формы расчета за полученные иностранным
юридическим лицом ценные бумаги вместе с договором и актом приема-
передачи ценных бумаг представляются оригиналы или заверенные
подписью руководителя и печатью иностранного юридического лица копии
следующих документов:
1) если ценные бумаги получены иностранным юридическим лицом
за выполненные им работы, оказанные услуги, - акт приема-передачи
выполненных работ, оказанных услуг;
2) если ценные бумаги получены иностранным юридическим лицом
за поставленный им товар или имущество, - акт приема-передачи
товара, товарно-сопроводительный документ (товарные накладные,
товарно-транспортные накладные, железнодорожные накладные,
авиационные накладные, инвойсы, СMR-накладные);
3) при передаче имущественных прав пользования авторскими
правами или передаче прав пользования имуществом - иной первичный
учетный документ;
4) при денежной форме расчетов - платежные документы.
Внешняя форма электронного документа заверяется
должностным лицом нерезидента
и представителем банка
Учитывая, что современная система расчетов предполагает все
большее использование не документарных платежных документов (на
бумажном либо машинном носителе), а электронных, с применением
телетрансмиссионных средств (S.W.I.F.T., телекс, электронная почта,
факсимильная связь и др.), которые снабжаются тестирующими ключами
или электронной цифровой подписью и имеют равную юридическую силу с
документами, подписанными собственноручными подписями уполномоченных
лиц и заверенными оттиском печати, невозможно предусмотреть иное
заверение внешней формы электронного документа (воспроизведение
электронного документа на бумажном носителе), кроме как должностным
лицом нерезидента и представителем банка. Тем более что нотариусы
отказывают в заверении подобного рода документов (как и иных
первичных учетных документов), ссылаясь на п. 115 Инструкции о
порядке совершения нотариальных действий, утвержденной Министерством
юстиции БССР 30 апреля 1976 г. № 7, и рассматривают их как
документы, не имеющие юридического значения.
Таким образом, в подтверждение произведенной оплаты
иностранным юридическим лицом за приобретенные ценные бумаги
представляется оригинал или заверенная подписью руководителя и
печатью иностранного юридического лица копия его платежной
инструкции обслуживающему банку на осуществление перевода средств с
отметкой (штампом и подписью операционного работника) банка. Если
данная платежная инструкция была направлена обслуживающему банку в
форме электронного документа, то представляется ее воспроизведение
на бумажном носителе, заверенное подписью руководителя и печатью
иностранного юридического лица с отметкой банка.
Если обслуживающий банк не заверил копии (воспроизведения на
бумажных носителях) платежных инструкций иностранного юридического
лица, дополнительно представляется банковский платежный документ
либо выписка из счета иностранного юридического лица, подтверждающие
списание средств в оплату за ценные бумаги, заверенные банком.
Банковский платежный документ (мемориальный ордер и др.) также может
быть составлен в форме электронного документа, поэтому допускается
представление его воспроизведения на бумажном носителе, заверенное
банком.
Если в качестве нерезидента, который реализует (погашает)
ценные бумаги, выступает иностранный банк, то копии платежных
документов также заверяются штампом и подписью операционного
работника этого банка. Не требуется дополнительного заверения копий
платежных документов печатью банка-нерезидента и подписью его
руководителя (уполномоченного им лица).
Указанные платежные документы (их копии, воспроизведения на
бумажном носителе) в обязательном порядке должны содержать все
обязательные реквизиты, предусмотренные международными стандартами
ISO и стандартами S.W.I.F.T. К ним относятся: дата платежа (в
платежной инструкции указывается дата ее составления), валюта, сумма
платежа, реквизиты плательщика и получателя, включая наименование,
адрес, банковский счет.
Поскольку в соответствии с требованиями международных
банковских стандартов поле «назначение платежа» не является
обязательным для заполнения, представленные иностранным юридическим
лицом платежные документы в части имеющихся обязательных реквизитов
(даты, суммы, плательщика и получателя средств) должны однозначно
идентифицировать перечисление денежных средств во исполнение
предъявленного договора на приобретение ценных бумаг. В случаях
несоответствия суммы и (или) даты платежа, указанных в платежных
документах, данным реквизитам, определенным в договоре и акте приема-
передачи ценных бумаг, либо несоответствия реквизитов плательщика и
(или) получателя средств дополнительно представляется заключение
иностранной аудиторской организации (аудитора), обслуживающей
иностранное юридическое лицо. Указанное аудиторское заключение
должно подтверждать, что данный платеж совершен в оплату за
приобретение реализуемых (предъявляемых к погашению) ценных бумаг с
указанием их эмитента, серий и номеров, а также даты и формы
расчета, произведенного иностранным юридическим лицом.
Налоговый агент удерживает налог на доходы
вне зависимости от наличия представительства
иностранного юридического лица
на территории РБ
Пунктом 8 Инструкции № 92 определено, что налоговый агент
удерживает налог на доходы (с учетом норм международных соглашений)
независимо от того, имеет ли данное иностранное юридическое лицо
представительство на территории Республики Беларусь. В случае
осуществления иностранным юридическим лицом на территории Республики
Беларусь деятельности через постоянное представительство удержанная
налоговым агентом сумма налога на доходы подлежит зачету в счет
предстоящих платежей в бюджет иностранного юридического лица либо
возврату в порядке, установленном законодательством. Налог на доходы
может не удерживаться налоговым агентом в случае представления
иностранным юридическим лицом заявления об осуществлении
деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное
представительство с отметкой налогового органа. При этом налоговый
агент и иностранное юридическое лицо должны состоять на учете в
одной налоговой инспекции. Указанное заявление с отметкой налогового
органа действительно для представления налоговому агенту до конца
месяца, в котором проставлена отметка налогового органа.
Обращаем внимание на обязанность налоговых агентов удерживать
налог на доходы иностранных юридических лиц (с учетом норм
международных налоговых соглашений) независимо от наличия официально
аккредитованного в МИДе представительства по другим видам доходов -
долговым обязательствам, процентам, начисляемым за хранение денежных
средств на счетах, депозитам, дивидендам, другим доходам.
Применение норм международного права возможно
при представлении в налоговый орган документа,
подтверждающего факт налогового резидентства
Если имеется действующее международное (межправительственное)
соглашение об избежании двойного налогообложения Республики Беларусь
с государством постоянного местопребывания иностранного юридического
лица, то, как правило, ст. 7 такого соглашения устанавливается, что
прибыль от коммерческой деятельности предприятия - резидента
иностранного государства облагается налогом в Республике Беларусь
только в том случае, если это предприятие осуществляет коммерческую
деятельность в Республике Беларусь через постоянное
представительство. В настоящее время Республика Беларусь имеет
соглашения с 48 государствами, которые охватывают все страны СНГ (за
исключением Грузии, Туркменистана), страны Балтии, большинство стран
Западной, Центральной и Восточной Европы, США, Японию, Индию, ОАЭ,
Кувейт, ЮАР, Израиль, Кипр и ряд других.
Для применения норм международного права в налоговый орган
должен быть представлен документ, подтверждающий факт налогового
резидентства иностранного юридического лица - получателя дохода в
стране, с которой Республика Беларусь имеет соглашение (п. 3. ст. 10
Закона «О налогах на доходы и прибыль»). При представлении
нерезидентом такого документа, заверенного налоговой службой
иностранного государства, непосредственно доходы от реализации
(погашения) ценных бумаг облагаются в стране постоянного
местопребывания нерезидента. Налог на доходы от операций с ценными
бумагами в Республике Беларусь причитается только с суммы дохода в
виде процентов (долговых обязательств), ставка по которым не
превышает 10 процентов. То есть если при реализации (погашении)
ценных бумаг иностранным юридическим лицом, подтвердившим в
соответствии с соглашением факт постоянного местопребывания в
иностранном государстве, были получены процентные, дисконтные и иные
доходы, являющиеся доходами от долговых обязательств, то с данных
видов доходов налог удерживается в соответствии с международным
соглашением и возврату не подлежит.
При этом законодательство предусматривает возможность
предварительного (полного или частичного) освобождения от
налогообложения. Налог не удерживается, если до момента начисления
дохода иностранное юридическое лицо представляет в налоговый орган
Республики Беларусь заявление по форме согласно приложению 4 к
Инструкции № 92 или по форме, согласованной с компетентным органом
своего государства, либо справку, подтверждающую факт постоянного
местопребывания иностранного юридического лица в иностранном
государстве, заверенную финансовым (налоговым) органом этого
государства. Нерезидент, представивший указанную справку после даты
удержания и перечисления в бюджет налога, имеет право на его возврат
из бюджета. Для этого вместе с указанной справкой представляется
заявление произвольной формы от имени налогового агента на возврат
либо зачет таких сумм.
Пункт 21 Инструкции № 92 содержит перечень видов доходов, при
начислении (выплате) которых банкам-нерезидентам не требуется
подтверждение постоянного местопребывания банка-нерезидента в
государстве, с которым Республика Беларусь имеет соглашение об
избежании двойного налогообложения, если такое местопребывание
подтверждается сведениями международного справочника «The bankers'
Almanac». Доходы от реализации (погашения) ценных бумаг в данный
перечень не включены, поэтому при их начислении (выплате) банку-
нерезиденту требуется документ, подтверждающий факт его постоянного
местопребывания в иностранном государстве, либо документы,
подтверждающие расходы банка-нерезидента по цене приобретения ценных
бумаг.
Если организация - налоговый агент иностранного юридического
лица имеет филиалы и иные обособленные подразделения, которые
исполняют ее обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в
бюджет налога на доходы иностранного юридического лица, то
оригинальная справка о постоянном местопребывании иностранного
юридического лица представляется в налоговый орган Республики
Беларусь по месту постановки на учет организации в качестве
плательщика налогов, сборов (пошлин). В инспекции МНС по месту
нахождения подразделений данной организации представляются
нотариально заверенные копии названной справки с указанием, в какой
налоговой инспекции имеется ее оригинал. В аналогичном порядке могут
представляться справки от разных юридических лиц, являющихся
налоговыми агентами, начисляющими (выплачивающими) доход одному
иностранному юридическому лицу.
Если в качестве налогового агента выступает банк, то согласно
пп. 54, 55 Правил регистрации векселей банков и проведения банками
операций с векселями, утвержденных постановлением Правления
Национального банка от 24 июня 2003 г. № 115, при оплате векселя
банк обязан убедиться в законности прав векселедержателя на
основании непрерывного ряда индоссаментов и в полномочиях лица,
предъявившего вексель к оплате. Кроме того, банк обязан изъять
документ (снять ксерокопию), подтверждающий полномочия лица,
предъявившего вексель к платежу, снять ксерокопии векселя и
документов, удостоверяющих (подтверждающих) личность.
Как правило, документом, удостоверяющим полномочия лица,
предъявляющего вексель к платежу от имени нерезидента Республики
Беларусь, является доверенность, выдаваемая как на территории
Республики Беларусь, так и за рубежом.
Если доверенность выдана в Республике Беларусь, то ее форма и
содержание должны соответствовать законодательству республики.
Статьей 186 Гражданского кодекса Республики Беларусь предусмотрено,
что доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его
руководителя или иного лица, уполномоченного на это его
учредительными документами, скрепленной печатью этой организации.
Если доверенность выдана за пределами Республики Беларусь, она
должна быть апостилирована либо легализована в порядке,
установленном законодательством, за исключением случаев, когда
апостиль или легализация не требуется в соответствии с
межгосударственными (межправительственными) соглашениями.
Легализация - установление и засвидетельствование подлинности
подписей на документах и соответствия их законам государства, на
территории которого составлены документы. Легализация документов
производится дипломатической или консульской службой в соответствии
со п. 14 Консульского устава Республики Беларусь, утвержденного
Указом Президента от 19 февраля 1996 г. № 82.
Гаагской конвенцией от 5 октября 1961 г. отменяется требование
легализации иностранных официальных документов, на которых
проставляется апостиль. Он проставляется на самом документе или на
отдельном листе, скрепленном с документом, и представляет собой
штамп, выполненный в форме квадратного клише размером не менее 9 ґ 9
см. Апостиль проставляется уполномоченным органом страны, в которой
был составлен документ. Для его практического применения в
Республике Беларусь прикладывается заверенный в установленном
порядке перевод на русский (белорусский) язык.
Заключенные между Республикой Беларусь и другими странами
международные договоры могут предусматривать иной порядок
легализации документов. В настоящее время такие договоры о правовой
помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным
делам, отменяющие требование легализации и проставления апостиля,
действуют со странами СНГ, а также Польшей, Литвой, Латвией. В
соответствии с ними документы, которые на территории одной из
Договаривающихся Сторон изготовлены или засвидетельствованы
учреждениями или специально на то уполномоченными лицами в пределах
их компетенции и по установленной форме и скреплены гербовой
печатью, принимаются на территориях других Договаривающихся Сторон
без какого-либо специального удостоверения. В отношении таких
документов может быть потребован только их нотариально заверенный
перевод.
Если доверенность не оформлена надлежащим образом, она не
может служить доказательством наличия у представителя полномочий на
представительство интересов иностранного юридического лица в
Республике Беларусь.
При ненадлежащей проверке со стороны банка полномочий лиц,
предъявивших векселя к оплате от имени нерезидентов Республики
Беларусь (при проверках выявлялись случаи, когда доверенности не
были заверены нотариально, предъявлялись недействительные паспорта с
истекшим сроком действия, устанавливалась поддельность подписей лиц,
предъявивших векселя к оплате, и др.), у налоговых органов возникают
обоснованные претензии к законности проводимых операций. Это
приводит к привлечению к проверкам правоохранительных органов для
проведения соответствующих оперативных мероприятий в пределах их
компетенции и к доначислению налогов и применению экономических
санкций как к банку, так и к его должностным лицам, допустившим
нарушения законодательства.
(Согласовано: А.П.ЛАНКЕВИЧ,
заместитель начальника
управления координации
и организации контрольной
работы - начальник отдела
контроля за банками,
страховыми организациями
и предприятиями
с иностранными
инвестициями МНС)
03.05.2004 г.
Вестник-инфо, 2004 г., № 16, с.28 (опубликован - 03.05.2004)
Налоговый курьер предпринимателя, 2004 г., № 17, с.19
