Источники опубликования
Приложение №2 к Вестнику Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 1, с.54
КОММЕНТАРИЙ
к Закону Республики Беларусь от 19 декабря 1991 г.
№ 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость»
Статьей 2 Закона от 1 января 2004 г. № 260-З «О внесении
изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики
Беларусь по вопросам налогообложения» (далее - Закон № 260-З)
внесены изменения и дополнения в Закон от 19 декабря 1991 г. «О
налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон), которые вступили в
силу с 1 января 2004 г. Поэтому все нормативные правовые акты
меньшей юридической силы применяются в части, не противоречащей
Закону № 260-З. Например, такими документами являются:
Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную
стоимость, утвержденная постановлением Государственного налогового
комитета от 29 июня 2001 г. № 94 (в редакции от 31 января 2003 г.
№ 6) (далее - Инструкция);
постановление Совета Министров от 17 февраля 2000 г. № 213 «Об
утверждении порядка применения нулевой ставки налога на добавленную
стоимость при реализации работ (услуг)»;
постановление Совета Министров от 5 сентября 2003 г. № 1159 «О
внесении дополнения в постановление Совета Министров Республики
Беларусь от 29 января 2003 г. № 101» и т.д.
В настоящем комментарии будут рассмотрены положения Закона
№ 260-З, изменяющие порядок исчисления, вычета либо уплаты НДС. При
применении нового порядка исчисления и вычета НДС следует учитывать
положения п. 85 Инструкции.
В соответствии с указанным пунктом при изменении порядка
исчисления налога (изменение объектов налогообложения, налоговой
базы, ставок и т.д.) новый порядок применяется в отношении объектов,
отгруженных и оплаченных с момента изменения порядка исчисления
налога. При изменении порядка применения налоговых вычетов новый
порядок вычетов действует в отношении:
товаров, оприходованных и оплаченных с момента изменения
порядка применения вычетов (по товарам, по которым сумма налога
предъявляется продавцом);
товаров, ввезенных и оплаченных с момента изменения порядка
применения налоговых вычетов. Дата ввоза определяется по дате
таможенного оформления;
работ и услуг, полученных и оплаченных с момента изменения
порядка применения налоговых вычетов. Дата получения работ и услуг
определяется по дате подписания акта выполненных работ и услуг, а
также по дате подписания процентовок;
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности,
полученных и оплаченных с момента изменения порядка применения
налоговых вычетов.
В соответствии с п. 2 Инструкции объектами признаются товары,
работы, услуги, имущественные права на объекты интеллектуальной
собственности, основные средства и нематериальные активы, если иное
не установлено Инструкцией.
Статья 1 Закона, определяющая плательщиков НДС, приведена в
соответствие с Общей частью Налогового кодекса Республики Беларусь
(далее - НК РБ). Согласно Закону плательщиками признаются
организации, определенные п. 2 ст. 13 НК РБ. В п. 2 ст. 13 НК РБ
указаны юридические лица Республики Беларусь, иностранные
юридические лица и международные организации, простые товарищества
(участники договора о совместной деятельности) и хозяйственные
группы. Кроме того, п. 2 ст. 1 Закона установлено, что филиалы,
представительства и иные обособленные подразделения белорусских
организаций, имеющие отдельный баланс и текущий (расчетный) либо
иной банковский счет, по соответствующим объектам налогообложения
исполняют налоговые обязательства этих организаций в порядке,
установленном Законом. Необходимо отметить, что указанная норма не
изменяет действовавший в 2003 году порядок исчисления и вычета НДС
при передаче объектов в пределах одного юридического лица,
установленный подпунктом 6.5 п. 6, пп. 35 и 85 Инструкции.
Пунктом 44 Инструкции установлено, что в случае реализации
работ (услуг), за исключением освобожденных от налога, на территории
Республики Беларусь иностранными юридическими лицами, не состоящими
на учете в налоговом органе Республики Беларусь и не являющимися
плательщиками налога, налог исчисляется потребителем (импортером)
этих работ (услуг) не позднее одной из наиболее ранних дат: либо
оплаты (в том числе предварительной) за работы (услуги), либо
момента фактического выполнения работ (оказания услуг) иностранным
юридическим лицом, подтвержденного соответствующим документом. В
соответствии с указанным порядком налог исчислялся и уплачивался за
счет средств импортера - налогоплательщика Республики Беларусь и
нерезидент Республики Беларусь получал от импортера всю
причитающуюся по контракту сумму.
С 1 января 2004 г. сумма НДС будет удерживаться из суммы
выручки, причитающейся нерезиденту Республики Беларусь. Согласно ст.
1-2 Закона при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав
на объекты интеллектуальной собственности на территории Республики
Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в
налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению,
удержанию и перечислению в бюджет налога за счет средств этих
организаций возлагается на состоящих на учете в налоговых органах
Республики Беларусь организаций и индивидуальных предпринимателей,
приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права на
объекты интеллектуальной собственности. Такие организации и
индивидуальные предприниматели признаются налоговыми агентами и
имеют права, несут обязанности, установленные ст. 23 НК РБ.
С учетом положения п. 85 Инструкции указанное положение Закона
будет применяться в отношении объектов, полученных и оплаченных с 1
января 2004 г. По объектам, по которым получение либо оплата
наступили до 1 января 2004 г., будут применяться положения пп. 44 и
14 Инструкции.
Пунктом 3 ст. 10 Закона определен момент исчисления НДС
покупателем объектов. Согласно указанному пункту при реализации
товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты
интеллектуальной собственности на территории Республики Беларусь
иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых
органах Республики Беларусь, моментом их фактической реализации
такими организациями признается день оплаты этих товаров (работ,
услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности
с учетом положений п. 2 настоящей статьи. Согласно п. 2 данной
статьи при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ,
оказании услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности, при обмене товарами (работами, услугами),
имущественными правами на объекты интеллектуальной собственности или
при натуральной оплате труда товарами (работами, услугами) моментом
их фактической реализации признается соответственно день передачи
(выполнения, оказания), обмена или оплаты.
Таким образом, по объектам, предусматривающим оплату денежными
средствами, исчисление НДС производится в момент оплаты стоимости
объекта нерезиденту. По безвозмездно полученным объектам исчисление
НДС производится в момент их получения. При обмене объектов
исчисление НДС производится в момент передачи объекта нерезиденту.
В соответствии с п. 11 ст. 7 Закона в этом случае налоговая
база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг),
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности с
учетом налога. Налоговая база определяется отдельно при совершении
каждой операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных
прав на объекты интеллектуальной собственности на территории
Республики Беларусь с учетом положений Закона. Налоговая база
определяется организациями и индивидуальными предпринимателями,
состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь и
приобретающими на территории Республики Беларусь товары (работы,
услуги), имущественные права на объекты интеллектуальной
собственности у иностранных организаций, не состоящих на учете в
налоговых органах Республики Беларусь. Организации и индивидуальные
предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах Республики
Беларусь, обязаны исчислить, удержать у иностранных организаций, не
состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, и
уплатить в бюджет Республики Беларусь соответствующую сумму налога
независимо от того, являются ли они плательщиками налога по своей
деятельности.
Согласно подпункту 1.4.3 п. 1 ст. 11 Закона удержание НДС
производится по ставкам 9,09 и 15,25 процента. Удержание НДС не
производится по объектам, освобожденным от НДС в соответствии со ст.
3 Закона (п. 5).
В соответствии с подпунктом 2.3 п. 2 ст. 16 Закона суммы НДС,
уплаченные в бюджет Республики Беларусь при приобретении товаров
(работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности на территории Республики Беларусь у иностранных
организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики
Беларусь, подлежат вычету в общеустановленном порядке. При этом
вычет НДС не зависит от даты получения этих товаров (работ, услуг),
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности.
Необходимо отметить, что место реализации объектов
определяется в соответствии с положениями ст.ст. 32 и 33 НК РБ.
В соответствии с подпунктом 1.1.8 п. 1 ст. 2 Закона объектом
налогообложения признается передача товаров для переработки
налоговым резидентам государств, с которыми отсутствуют таможенный
контроль и таможенное оформление в случае реализации товаров,
полученных в результате переработки, на территории этих государств.
В настоящее время таможенный контроль и таможенное оформление
отсутствуют у Республики Беларусь с Российской Федерацией. Поэтому
при передаче товаров для переработки налоговым резидентам Российской
Федерации исчисление НДС производится по сырью, переданному для
дальнейшей переработки, по ставке НДС, предусмотренной при
реализации этого сырья в Российскую Федерацию. При представлении
документов, подтверждающих реализацию произведенной продукции из
этого сырья на территории Российской Федерации, ранее отраженные в
налоговой декларации суммы оборота по реализации сырья будут
исключены из налоговой декларации в месяце получения таких
документов. При этом следует отметить, что вычет НДС по сырью
производится в общеустановленном порядке и не зависит от наличия
либо отсутствия документов, подтверждающих реализацию произведенной
продукции из этого сырья на территории Российской Федерации.
С 1 января 2004 г. в новой редакции изложено положение об
освобождении от исчисления НДС, предусмотренное подпунктом 2.18 п. 2
ст. 3 Закона. С 1 января 2004 г. освобождаются от налогообложения
обороты по реализации на территории Республики Беларусь драгоценных
металлов и драгоценных камней, а также выполненных работ (оказанных
услуг) при:
сдаче (поставке) драгоценных металлов и драгоценных камней, в
том числе в виде лома и отходов, содержащих сопутствующие
компоненты, в Государственный фонд драгоценных металлов и
драгоценных камней Республики Беларусь;
отпуске драгоценных металлов и драгоценных камней из Госфонда
Беларуси Национальному банку Республики Беларусь;
переработке лома и отходов, зачисленных в фонд переработки
Госфонда Беларуси, для последующей поставки извлеченных драгоценных
металлов в Госфонд Беларуси;
организации скупки драгоценных металлов и драгоценных камней у
физических лиц для государственных нужд.
В п. 9 ст. 7 Закона исключено положение, позволявшее до 1
января 2004 г. при определении Белорусской железной дорогой
налоговой базы исключать прирост дебиторской задолженности
Министерства путей сообщения Российской Федерации и юридических лиц
Республики Беларусь.
Пунктом 10 ст. 7 Закона установлено, что налоговая база при
реализации предприятия в целом как имущественного комплекса
определяется отдельно по каждому из видов активов данного
предприятия. При этом необходимо отметить, что исчисление НДС в этом
случае производилось и до 1 января 2004 г.
Исчисление НДС при продаже предприятия в целом как
имущественного комплекса в 2004 году производится в следующем
порядке.
В случае, если цена, по которой предприятие продано, ниже
балансовой стоимости реализованного имущества, для целей
налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный
как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости
указанного имущества.
В случае, если цена, по которой предприятие продано, выше
балансовой стоимости реализованного имущества, для целей
налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный
как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую
стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг,
если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости
реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость
дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не
принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный
коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных
бумаг) не применяется.
Для целей налогообложения цена каждого вида имущества
принимается равной произведению его балансовой стоимости на
поправочный коэффициент.
Продавцом предприятия составляется товарно-транспортная
накладная с указанием в графе «Всего с НДС» цены, по которой
предприятие продано. При этом в сводной ТТН выделяются в
самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы,
прочие виды имущества производственного и непроизводственного
назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг
и другие позиции активов баланса. К сводной ТТН прилагается акт
инвентаризации.
В товарно-транспортной накладной цена каждого вида имущества
принимается равной произведению его балансовой стоимости на
поправочный коэффициент.
По каждому виду имущества, реализация которого облагается
налогом, в графах «Ставка НДС» и «Сумма НДС» указываются
соответственно расчетная налоговая ставка в размере 15,25 либо 9,09
процента и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной
налоговой ставке в размере 15,25 либо 9,09 процента процентная доля
налоговой базы.
С 1 января 2004 г. максимальная ставка НДС составляет 18
процентов. Учитывая положения п. 85 Инструкции, ставка НДС в размере
18 процентов применяется в отношении объектов, отгруженных и
оплаченных с 1 января 2004 г. Порядок применения в 2004 году ставок
НДС 18 и 20 процентов представлен в таблице.
----------------T------------T------------T------------T------------¬
¦Дата отгрузки ¦ до ¦ до ¦ с ¦ с ¦
¦ ¦ 01.01.2004 ¦ 01.01.2004 ¦ 01.01.2004 ¦ 01.01.2004 ¦
+---------------+------------+------------+------------+------------+
¦Дата оплаты ¦ до ¦ с ¦ до ¦ с ¦
¦ ¦ 01.01.2004 ¦ 01.01.2004 ¦ 01.01.2004 ¦ 01.01.2004 ¦
+---------------+------------+------------+------------+------------+
¦Ставка НДС ¦ 20 ¦ 20 ¦ 20 ¦ 18 ¦
L---------------+------------+------------+------------+-------------
Покупатели объектов принимают к вычету суммы НДС, выделенные
продавцами в первичных учетных документах в общеустановленном
порядке. При обнаружении случаев неправильного выделения продавцами
сумм НДС необходимо руководствоваться положениями п. 63 Инструкции.
Организации розничной торговли имеют право применять новую
ставку НДС в размере 18 процентов только в отношении товаров,
приобретенных с 1 января 2004 г., независимо от даты их оплаты.
Организации общественного питания имеют право применять новую ставку
НДС в размере 18 процентов только в отношении товаров, отпущенных
для производства продукции с 1 января 2004 г.
В отношении исчисления в 2004 году НДС при передаче объектов
между структурными подразделениями юридического лица, являющимися
налогоплательщиками Республики Беларусь, необходимо отметить
следующее. Согласно подпункту 6.5 п. 6 и п. 35 Инструкции указанная
передача НДС не облагается, но передаются налоговые вычеты
(фактические либо по ставке 20 процентов). При исчислении НДС по
указанным оборотам в соответствии с п. 86 Инструкции применяются
ставки 10 либо 18 процентов в соответствии с изложенным выше
порядком.
При реализации в 2004 году товаров по розничным ценам
(тарифам) налогоплательщики, реализующие товары, по требованию
покупателей в документах указывают ставку налога, по которой
облагается данный товар, - 15,25 процента (при ставке 18 процентов).
При реализации в 2004 году объектов незавершенного
строительства, имевшихся на балансе по состоянию на 1 января 2000
г., налогоплательщики имеют право выделить расчетным путем для
вычета суммы налога исходя из балансовой стоимости объектов
незавершенного строительства и ставки налога (15,25; 9,09 и ноль (0)
процентов - по освобожденным от налога), применяемой при реализации
объектов незавершенного строительства.
С 1 января 2004 г. исчисление НДС по экспортируемым
строительным работам и работам (услугам), непосредственно связанным
с транспортировкой через таможенную территорию Республики Беларусь
товаров, перемещаемых транзитом через территорию Республики
Беларусь, производится по ставке 18 процентов. Учитывая положения п.
85 Инструкции, ставка 18 процентов будет применяться по работам
(услугам), выполненным (оказанным) и оплаченным с 1 января 2003 г.
Если работа (услуга) выполнена (оказана) либо оплачена до 1 января
2004 г., то применяется нулевая ставка НДС.
С 1 октября 2003 г. в соответствии с постановлением Совета
Министров от 5 сентября 2003 г. № 1159 (с изменениями от 25 ноября
2003 г. № 1544) налогоплательщики Республики Беларусь уплату НДС по
принятым на учет для использования в качестве основных средств и
нематериальных активов товарам (работам, услугам) собственного
производства, а также объектам (этапам) завершенного капитального
строительства имели право производить в размере 1/12 суммы НДС,
подлежащей уплате. В развитие указанных постановлений были внесены
изменения и дополнения в Инструкцию (постановление Министерства по
налогам и сборам от 11 декабря 2003 г. № 111), разъясняющие порядок
отражения указанных операций в налоговой декларации.
С 1 января 2004 г. согласно п. 9 ст. 12 Закона указанный
порядок обязателен к применению всеми налогоплательщиками и
применяется в отношении товаров (работ, услуг) собственного
производства, а также объектов завершенного капитального
строительства, принятых на учет в качестве основных средств и
нематериальных активов с 1 января 2004 г.
До 1 января 2004 г. п. 36 Инструкции было установлено два
положения, ограничивающих вычет НДС при приобретении товаров в
Российской Федерации либо товаров, происходящих с территории
Российской Федерации. При реализации этих товаров по нулевой ставке
суммы НДС, уплаченные при их приобретении, учитываются в составе
внереализационных расходов.
Пунктом 8 ст. 16 Закона с 1 января 2004 г. установлено, что
суммы налога, уплаченные (подлежащие уплате) плательщиком при
приобретении товаров, происходящих из Республики Беларусь и ввозимых
на таможенную территорию Республики Беларусь без приобретения
статуса происхождения из другого государства, вычету не подлежат (за
исключением сумм налога, уплаченных при ввозе товаров на таможенную
территорию Республики Беларусь) и относятся на увеличение стоимости
указанных товаров. С учетом положений п. 85 Инструкции указанное
положение применяется в отношении товаров, полученных и оплаченных с
1 января 2004 г.
До 1 января 2004 г. согласно п. 32 Инструкции суммы НДС,
уплаченные при приобретении ввозимых на территорию Республики
Беларусь объектов, за исключением работ и услуг, подлежат вычету
только в том случае, если такой продавец является плательщиком
налога по реализации данного объекта, за исключением работ и услуг,
в Республике Беларусь, Российской Федерации и Грузии и ввоз
объектов, за исключением работ и услуг, производится из этого
государства. Вычет сумм налога, уплаченных при приобретении работ и
услуг у налогоплательщиков Российской Федерации и Грузии,
производится в общеустановленном порядке.
С 1 января 2004 г. при приобретении объектов в Российской
Федерации суммы НДС, предъявленные к оплате продавцом, подлежат
вычету только при приобретении товаров, происходящих с территории
Российской Федерации. Согласно п. 8 ст. 16 Закона суммы налога,
уплаченные плательщиком при приобретении товаров (работ, услуг),
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности в
государствах, с которыми отсутствуют таможенный контроль и
таможенное оформление, подлежат вычету только по товарам,
происходящим и ввозимым с территории указанных государств.
С 1 января 2004 г. согласно п. 9 ст. 16 Закона суммы налога,
уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении имущества,
безвозмездно передаваемого органам государственного управления,
местным исполнительным и распорядительным органам, не подлежат
вычету и относятся на увеличение стоимости этого имущества. С учетом
п. 85 Инструкции указанное положение применяется в отношении
имущества, полученного и оплаченного с 1 января 2004 г. Перечень
органов государственного управления утвержден Указом Президента от
24 сентября 2001 г. № 516 «О совершенствовании системы
республиканских органов государственного управления и иных
государственных организаций, подчиненных Правительству Республики
Беларусь».
Пунктом 10 ст. 16 Закона с 1 января 2004 г. установлен порядок
вычета НДС при приобретении объектов с применением вексельной формы
расчетов. Согласно указанному пункту при применении вексельной формы
расчетов суммы налога, предъявленные к оплате продавцами товаров
(работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности, подлежат вычету у покупателей после поступления
денежных средств на счета продавцов от продажи или погашения
полученных векселей. С учетом п. 85 Инструкции указанное положение
применяется в отношении объектов, полученных и оплаченных с 1 января
2004 г.
Таким образом, для применения налоговых вычетов в указанной
ситуации покупателю необходимо выкупить вексель у продавца либо,
если продавец сам продает вексель, у покупателя должны быть в
наличии документы, подтверждающие поступление средств за проданный
продавцом вексель. При использовании продавцом векселя в дальнейших
расчетах без получения денежных средств суммы НДС у покупателя
вычету не подлежат и в соответствии с подпунктом 34.2 п. 34
Инструкции относятся на увеличение стоимости приобретенных объектов.
О.А.БУРДЮК,
главный государственный
налоговый инспектор отдела
методологии косвенного
налогообложения МНС
(Согласовано: Л.И.ГРЕБЕНЧЕНКО,
начальник отдела
методологии косвенного
налогообложения МНС)
19.01.2004 г.
Приложение №2 к Вестнику Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 1, с.54
