МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ),
           ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ НА ОБЪЕКТЫ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ
                 СОБСТВЕННОСТИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ИСЧИСЛЕНИЯ
                            И УПЛАТЫ НДС
     
                                          А.В. НЕДОСТУП, заместитель
                                                   начальника отдела
                                             методологии  косвенного
                                                 налогообложения МНС
     
          Требования для определения объекта обложения НДС
     
     Согласно  Закону от 19 декабря 1991 г. «О налоге на добавленную
стоимость» в редакции от 16 ноября 1999 г. (далее - Закон)  объектом
налогообложения  признаются  обороты по реализации  товаров  (работ,
услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности
на территории Республики Беларусь и за ее пределы.
     В  соответствии  с  Инструкцией о порядке исчисления  и  уплаты
налога   на   добавленную  стоимость,  утвержденной   постановлением
Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г. № 16 (далее  -
Инструкция),   в   оборот   по  реализации,  признаваемый   объектом
налогообложения,  не  включаются обороты по реализации  объектов  за
пределами Республики Беларусь (подпункт 6.8 п. 6).
     Кроме  того,  в  соответствии с Инструкцией от  налогообложения
освобождаются   отдельные  обороты  по  реализации   на   территории
Республики Беларусь (п. 19).
     Инструкцией  предусмотрено также, что при  реализации  объектов
на  территории  Республики Беларусь иностранными  организациями,  не
состоящими  на  учете  в  налоговых  органах  Республики   Беларусь,
обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет  налога
за счет средств этих организаций возлагается на состоящих на учете в
налоговых  органах Республики Беларусь организаций и  индивидуальных
предпринимателей, приобретающих данные объекты (п. 44).
     Как  видно  из  перечисленного выше,  для  определения  объекта
обложения   налогом   на   добавленную   стоимость   и   возможности
освобождения   от   налога  на  добавленную  стоимость,   исполнения
обязанностей   налоговых   агентов  по   исчислению,   удержанию   и
перечислению в бюджет налога за счет средств иностранных организаций
необходимым  является  установление  места  совершения  определенных
операций,   т.е.   места   реализации   товаров   (работ,    услуг),
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности  (далее
- объекты).
          
                 Определение места реализации работ,
                         услуг до 01.01.2004
     
     До  1  января  2004 г. наиболее актуальным являлось определение
места реализации только работ и услуг, так как в соответствии  с  п.
44  Инструкции  о порядке исчисления и уплаты налога на  добавленную
стоимость,  утвержденной постановлением Государственного  налогового
комитета  от 29 июня 2001 г. № 94 (с изменениями и дополнениями),  в
случае  реализации  работ (услуг), за исключением  освобожденных  от
налога,  на территории Республики Беларусь иностранными юридическими
лицами,  не  состоящими  на  учете  в  налоговом  органе  Республики
Беларусь  и  не являющимися плательщиками налога, налог  исчисляется
потребителем  (импортером) этих работ (услуг) не  позднее  одной  из
наиболее  ранних  дат: либо оплаты (в том числе предварительной)  за
работы   (услуги),   либо  момента  фактического  выполнения   работ
(оказания  услуг)  иностранным  юридическим  лицом,  подтвержденного
соответствующим  документом.  Определение  места  реализации   работ
(услуг)   производилось  на  основании  положений  п.  14  этой   же
Инструкции.
          
            Определение порядка установления с 01.01.2004
                      места реализации объектов
     
     С  введением  с  1  января 2004 г. обязанности  по  исчислению,
удержанию  и  перечислению в бюджет налога на добавленную  стоимость
налоговыми  агентами  за  счет средств иностранных  организаций  при
реализации  последними на территории Республики Беларусь  не  только
работ  (услуг),  но  и  товаров  и  имущественных  прав  на  объекты
интеллектуальной собственности актуальным для плательщиков налога на
добавленную стоимость стало определение места реализации и  товаров,
и имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности.
     В  п.  14 Инструкции определен порядок установления с 1  января
2004  г.  места  реализации  объектов, в  основу  которого  положены
требования  ст.ст. 32 и 33 Общей части Налогового кодекса Республики
Беларусь.
          
                      Место реализации товаров
     
     При  приобретении товаров место их реализации  определяется  на
основании  положений  подпункта 14.1 Инструкции.  Определение  места
реализации  товаров не вызывает особых затруднений  у  плательщиков,
так  как установление места реализации напрямую связано с местом  их
нахождения. Местом реализации товаров признается место:
     1)   нахождения   товаров,  если  они  не  отгружаются   и   не
транспортируются;
           2)  нахождения  товаров  в  момент  начала  отгрузки  или
транспортировки,  если эти товары отгружаются  или  транспортируются
продавцом, покупателем или другим лицом (организацией или физическим
лицом) и если иное не предусмотрено нижеизложенным п. 3;
     3)  монтажа, установки или сборки товаров, если эти  товары  не
могут   быть  по  техническим,  технологическим  или  иным  подобным
причинам   доставлены  получателю  иначе  как  в   разобранном   или
несобранном  виде,  а  монтаж,  установка  или  сборка  производятся
продавцом этих товаров или от его имени.
     
                Место реализации имущественных прав на объекты
                    интеллектуальной собственности
     
     При     приобретении    имущественных    прав    на     объекты
интеллектуальной собственности место их реализации  определяется  по
подпункту  14.2  Инструкции: местом их реализации  признается  место
деятельности  покупателя,  если покупатель  этих  прав  имеет  место
нахождения  в  одном  государстве,  а  продавец  -  в  другом,  т.е.
фактически   местом   реализации  таких  прав  является   территория
Республики Беларусь.

     Пример.
     Резидент  Германии передал резиденту Республики Беларусь  права
на  программное  обеспечение.  Местом реализации  таких  прав  будет
являться    территория   Республики   Беларусь   с   соответствующим
налогообложением,  если резидент Германии  не  состоит  на  учете  в
налоговом органе Республики Беларусь.
     Определение  места  реализации при  приобретении  имущественных
прав  на  объекты  интеллектуальной  собственности  практически   не
вызывает затруднений у плательщиков налога на добавленную стоимость.
Сомнения  возникают у плательщиков при определении места  реализации
работ (услуг).
   
                   Место реализации работ (услуг)
     
     Основное   правило,   которым  следует  руководствоваться   при
определении  места  реализации работ (услуг), отражено  в  подпункте
14.3.4  Инструкции,  согласно  которому  по  работам,  услугам,   не
предусмотренным   подпунктами   14.3.1-14.3.3   Инструкции,   местом
реализации   является   место  нахождения  организации   или   место
жительства  физического  лица, выполняющих эти  работы,  оказывающих
такие услуги. Также местом реализации транспортных услуг и услуг  по
аренде движимого имущества является место нахождения организации или
место  жительства  физического лица, которые оказывают  эти  услуги.
Таким  образом,  если  местом  нахождения  продавца  этих  услуг  не
является территория Республики Беларусь, то и местом реализации этих
услуг    не    признается   территория   Республики    Беларусь    с
соответствующими последствиями при исполнении обязанностей налоговых
агентов   покупателями  этих  услуг,  которые  являются  резидентами
Республики Беларусь.

     Пример 1.
     Резидент  Республики Беларусь является заказчиком  транспортных
услуг,  которые  оказываются резидентом Германии по  транспортировке
груза из Германии в Республику Беларусь. Место реализации этих услуг
- территория Германии, а не территория Республики Беларусь, несмотря
на   то,  что  перевозка  груза  будет  производиться  частично   по
территории Республики Беларусь.

     Пример 2.
     Резидент   Германии   сдает  в  аренду  (лизинг)   транспортное
средство резиденту Республики Беларусь. Место реализации этих  услуг
-  территория Германии, а не территория Республики Беларусь, так как
продавец находится на территории этого государства.

     Пример 3.
     Резидент     Германии    производит    обучение    белорусского
производственно-технического персонала за пределами и на  территории
Республики  Беларусь. Так как услуги по обучению  не  перечислены  в
указанных  подпунктах  Инструкции, то местом реализации  этих  услуг
будет  являться место нахождения организации, которая оказывает  эти
услуги,   т.е.  территория  Германии,  а  не  территория  Республики
Беларусь, несмотря на то, что обучение будет производиться  частично
и  на  территории республики. Однако важным является  документальное
оформление  результатов  обучения, которое должно  подтверждать  его
факт,    иначе   эту   услугу   можно   рассматривать   в   качестве
консультационной,  место  реализации  которой  отличается   коренным
образом.
          
                  Исключения при определении места
                       реализации работ (услуг)
     
     Из  общего правила определения места реализации работ  (услуг),
которое  было  изложено выше, есть исключения, вызывающие  некоторые
затруднения   у   плательщиков  налога  на   добавленную   стоимость
(подпункты 14.3.1-14.3.3 Инструкции).
     Местом  реализации  работ, услуг, непосредственно  связанных  с
недвижимым  имуществом  (сдача в аренду, ремонт  и  т.д.),  является
место фактического нахождения этого имущества.

     Пример.
     Резидент   Германии   сдает  в  аренду  недвижимое   имущество,
находящееся  на территории Республики Беларусь. Местом реализации  в
этом  случае будет являться территория Республики Беларусь, так  как
недвижимость находится на ее территории.
     По  работам,  услугам, связанным с движимым имуществом,  местом
их  реализации  является место фактического выполнения  этих  работ,
оказания услуг.

     Пример.
     Резидент  Германии на территории Германии в  январе  2004  года
выполнил   ремонт  оборудования,  предоставленного   из   Республики
Беларусь  заказчиком этого ремонта - резидентом Республики Беларусь.
Местом  реализации этого ремонта будет являться территория Германии,
где фактически выполняется ремонт движимого имущества. Если бы такой
ремонт  производился  на территории Республики Беларусь,  то  местом
реализации этого ремонта была бы территория Республики Беларусь, где
находится движимое имущество.
     В  подпункте  14.3.3  п. 14 Инструкции указаны  услуги,  местом
реализации   которых   является   место   деятельности   потребителя
(пользователя)  услуг,  если потребитель (пользователь)  этих  услуг
имеет  место  нахождения (место жительства) в одном  государстве,  а
продавец в - другом. Это положение применяется в отношении:
     1)  услуг  по  получению  и  поддержанию  в  силе  патентов   и
свидетельств на объекты промышленной собственности, а также услуг по
передаче    исключительных   прав   на   объекты    интеллектуальной
собственности;
     2)  аудиторских, консультационных, маркетинговых,  юридических,
бухгалтерских, инновационных, инженерных, рекламных услуг, услуг  по
обработке  данных, по информационному обеспечению и иных аналогичных
услуг;
     3)  финансовых, страховых, включая перестрахование,  банковских
услуг,  за  исключением  предоставления  специальных  помещений  или
находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей;
     4) услуг по предоставлению, найму персонала;
     5)  агента, привлекающего от имени основного участника договора
лицо   (организацию  или  физическое  лицо)  для   оказания   услуг,
предусмотренных выше (пп. 1, 2, 3 и 4);
     6)  обязательств  воздерживаться (полностью  или  частично)  от
оказания услуг, предусмотренных в пп. 1, 2, 3, 4 и 5.
     Таким   образом,   при  приобретении  вышеперечисленных   услуг
резидентом  Республики Беларусь у нерезидентов  Республики  Беларусь
местом  реализации  таких  услуг  признается  территория  Республики
Беларусь.   Применение  этого  подпункта  Инструкции  к   конкретной
приобретаемой  услуге требует повышенного внимания,  так  как  здесь
указано укрупненное наименование услуг.
     Следует  обратить внимание на то, что, если реализация объектов
носит  вспомогательный  характер по отношению  к  реализации  других
основных   объектов,   местом   такой   вспомогательной   реализации
признается место реализации основных объектов.
          
                 Место реализации объектов при ввозе
            на таможенную территорию Республики Беларусь
     
     В  соответствии  с  подпунктом 14.5  п.  14  Инструкции  местом
реализации  объектов не является Республика Беларусь,  если  при  их
ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь уплачен налог  на
добавленную   стоимость.  Следовательно,  если  фактически   местом,
например,   монтажа  и  сборки  ввезенных  товаров  будет   являться
территория Республики Беларусь и их стоимость облагается налогом  на
добавленную   стоимость   при  таможенном  оформлении,   то   местом
реализации  этих товаров, сборки и монтажа для целей налогообложения
не  является  территория Республики Беларусь. Если  стоимость  работ
(услуг)  не  будет  подвергнута  обложению  налогом  на  добавленную
стоимость при ввозе товаров, то место реализации этих работ  (услуг)
будет  определяться на основании требований, изложенных в подпунктах
14.3.1-14.3.3 п. 14 Инструкции, т.е. в общеустановленном  порядке  в
зависимости от вида этих работ (услуг). Если и стоимость товаров  не
будет  обложена  налогом на добавленную стоимость при  их  ввозе  на
таможенную  территорию Республики Беларусь, то и место их реализации
будет  определяться  на основании требований подпункта  14.1  п.  14
Инструкции.

     Пример.
     Резидент  Республики  Беларусь заключил контракт  с  резидентом
Германии,  на основании которого этим резидентом будет производиться
разработка  и  поставка проектной документации, а также  поставка  и
сборка   соответствующих  устройств  сборного  комплекса,  стоимость
которых будет подлежать обложению налогом на добавленную стоимость в
таможенном  режиме  свободного обращения.  Местом  реализации  таких
устройств  и  документации не будет являться  территория  Республики
Беларусь,  так как стоимость этих устройств и документации  подлежит
обложению  налогом  на  добавленную  стоимость  при  их   ввозе   на
таможенную территорию Республики Беларусь.
     Таким   образом,  при  определении  места  реализации  объектов
необходимо руководствоваться требованиями п. 14 Инструкции,  которые
следует  рассматривать  как основополагающие при  совершении  каждой
конкретной сделки с нерезидентами Республики Беларусь.
     

31.03.2004 г.


Вестник-инфо, 2004 г., № 16, с.22 (опубликован - 03.05.2004)
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 16, с.50
Приложение №2 к Вестнику Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 3, с.39