ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И ВЫЧЕТА НДС
ПО ДОГОВОРАМ УСТУПКИ ТРЕБОВАНИЯ
О.А. БУРДЮК,
главный государственный налоговый
инспектор отдела методологии
косвенного налогообложения МНС
В соответствии с п 1 ст. 353 Гражданского кодекса Республики
Беларусь (далее - ГК) право (требование), принадлежащее кредитору на
основании обязательства, может быть передано им другому лицу по
сделке ( уступка требования) или перейти к другому лицу на основании
акта законодательства.
Сторонами договора уступки требования являются первоначальный
кредитор и новый кредитор. Новый кредитор может дождаться погашения
приобретенного им права требования или в свою очередь уступить
перешедшее к нему право требования другому кредитору.
По договору уступки требования может передаваться:
- право на получение денежных средств за отгруженные
первоначальным кредитором товары (выполненные работы, оказанные
услуги);
- право на получение товаров (работ, услуг) на основании
уплаченной первоначальным кредитором суммы предварительной оплаты;
- право требования, приобретенное ранее у предыдущего
кредитора.
Передача права на получение денежных
средств за отгруженные первоначальным
кредитором товары (работы, услуги)
В соответствии с п. 1 ст. 2 Закона от 19 декабря 1991 г. «О
налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон) объектом
налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ,
услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности
на территории Республики Беларусь и за пределы Республики Беларусь.
Момент фактической реализации товаров (работ, услуг),
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности в
соответствии с п. 1 ст. 10 Закона определяется как приходящийся на
налоговый период:
1.1. либо день зачисления денежных средств от покупателя
(заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров
(работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности за наличные денежные средства - день поступления
указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60
дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг),
передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности. Положение настоящего подпункта распространяется также
на суммы, указанные в ст. 8 Закона;
1.2. либо день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания
услуг), передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности и предъявления покупателю (заказчику) расчетных
документов.
Таким образом, плательщики, определяющие момент фактической
реализации «по отгрузке», исчисление налога на добавленную стоимость
производят в день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания
услуг), передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности и предъявления покупателю (заказчику) расчетных
документов. В общем случае для таких плательщиков момент передачи
права требования на порядок исчисления налога на добавленную
стоимость не влияет.
Пример.
15.06.2004 предприятие А, определяющее выручку «по отгрузке»,
отгрузило предприятию В товар. 24.06.2004 предприятие А уступило
право требования денежных средств по отгруженному товару. Исчисление
НДС предприятием А производится 15.06.2004.
Плательщики, определяющие момент фактической реализации «по
оплате», исчисление налога на добавленную стоимость производят в
день уступки права требования, но не позднее 60 дней со дня отгрузки
товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных
прав на объекты интеллектуальной собственности. Указанное положение
предусмотрено в подпункте 13.2 п. 13 Инструкции о порядке исчисления
и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной
постановлением Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г.
№ 16 (далее - Инструкция).
Пример.
Предприятие А, определяющее выручку «по оплате», отгрузило
предприятию В товар. 24.06.2004 предприятие А уступило право
требования денежных средств по отгруженному товару:
а) отгрузка товара произведена 15.06.2004. Исчисление НДС
предприятием А производится 24.06.2004;
б) отгрузка товара произведена 15.04.2004. Исчисление НДС
предприятием А производится 13.06.2004, поскольку 13.06.2004 истекло
60 дней со дня отгрузки товара предприятию В.
При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг),
передаче имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности по договорам, предусматривающим появление суммовых
разниц, положительные суммовые разницы будут увеличивать налоговую
базу первоначального кредитора. Согласно подпункту 13.2 п. 13
Инструкции моментом фактической реализации в отношении разницы,
возникающей в связи с изменением курса иностранной валюты или
условной денежной единицы с момента фактической реализации,
определенного в соответствии с настоящим пунктом, до момента,
установленного для определения величины обязательства, по договорам,
обязательства по которым выражены в белорусских рублях либо в иной
иностранной валюте, является день получения указанной разницы.
Необходимо обратить внимание на то, что отрицательные суммовые
разницы не уменьшают налоговую базу, поскольку это не предусмотрено
Законом. Увеличение налоговой базы на сумму положительной суммовой
разницы предусмотрено ст. 8 Закона.
Таким образом, у плательщиков, определяющих момент фактической
реализации «по отгрузке», суммовой разницей является разница,
определенная с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания
услуг), передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности до даты передачи права требования.
Пример.
15.06.2004 предприятие А, определяющее выручку «по отгрузке»,
отгрузило предприятию В товар. 24.06.2004 предприятие А уступило
право требования денежных средств по отгруженному товару. Исчисление
НДС предприятием А производится 15.06.2004 исходя из стоимости по
состоянию на 15.06.2004. Суммовой разницей будет разница,
определенная с 15.06.2004 по 24.06.2004. Исчисление НДС по суммовой
разнице будет производиться в момент ее получения.
У плательщиков, определяющих момент фактической реализации «по
оплате», суммовой разницей является разница, определенная с 60-го
дня со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг),
передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности до даты передачи права требования.
Пример.
15.04.2004 предприятие А, определяющее выручку «по оплате»,
отгрузило предприятию В товар. 24.06.2004 предприятие А уступило
право требования денежных средств по отгруженному товару. Исчисление
НДС предприятием А производится 13.06.2004 исходя из стоимости по
состоянию на 13.06.2004, поскольку 13.06.2004 истекло 60 дней со дня
отгрузки товара предприятию В. Суммовой разницей будет разница,
определенная с 13.06.2004 по 24.06.2004. Исчисление НДС по суммовой
разнице будет производиться в момент ее получения.
Если цена уступки права требования больше, чем сумма
подлежащей получению от покупателя выручки, то исчисление налога на
добавленную стоимость первоначальным кредитором производится от
суммы, подлежащей получению от нового кредитора, т.е. в отношении
указанной разницы применяются положения ст. 8 Закона.
Пример.
Предприятие А отгрузило предприятию В товар на сумму 5000 тыс.
руб. 24.06.2004 предприятие А уступило право требования денежных
средств по отгруженному товару за 5100 тыс. руб.:
а) товар отгружен 15.06.2004, выручка предприятием А
определяется по «отгрузке». Исчисление НДС предприятием А
производится 15.06.2004 от суммы 5000 тыс. руб. и от суммы 100 тыс.
руб. в момент их получения;
б) товар отгружен 15.04.2004, выручка предприятием А
определяется «по оплате». Исчисление НДС предприятием А производится
13.06.2004 от суммы 5000 тыс. руб., поскольку 13.06.2004 истекло 60
дней со дня отгрузки товара предприятию В, и от суммы 100 тыс. руб.
в момент их получения.
Определенные в вышеуказанном порядке первоначальным кредитором
налоговая база и сумма увеличения налоговой базы облагаются по
ставкам, установленным Законом, либо освобождаются от обложением
налогом на добавленную стоимость, если товары (работы, услуги), по
которым производится уступка права требования, освобождены от
обложения налогом.
Пример.
Предприятие А отгрузило товар предприятию В на сумму 5000 тыс.
руб. 24.06.2004 предприятие А уступило право требования денежных
средств по отгруженному товару за 5100 тыс. руб.:
а) товар отгружен 15.06.2004, ставка НДС - 18 %, выручка
определяется «по отгрузке». Исчисление НДС предприятием А
производится 15.06.2004 от суммы 5000 тыс. руб. по ставке 18%(5000 х
х18/118) и от суммы 100 тыс. руб. в момент их получения по ставке
15,25 % (100 х 15,25/100);
б) товар отгружен 15.04.2004, ставка НДС - 10 %, выручка
определяется «по оплате». Исчисление НДС предприятием А производится
от суммы 5000 тыс. руб. по ставке 10 % (5000 х 10/110) 13.06.2004,
поскольку 13.06.2004 истекло 60 дней со дня отгрузки товара
предприятию В, и от суммы 100 тыс. руб. в момент их получения по
ставке 9,09 % (100 х 9,09/100);
в) товар, освобождаемый от НДС, отгружен 15.06.2004, выручка
определяется «по отгрузке». Предприятие А отражение освобожденного
от НДС оборота в сумме 5000 тыс. руб. производит 15.06.2004 и
освобожденного от НДС оборота в сумме 100 тыс. руб. в момент их
получения.
Вычет налога на добавленную стоимость у должника производится
исходя из суммы налога на добавленную стоимость, предъявленной к
оплате первоначальным кредитором. Вычет налога на добавленную
стоимость производится на дату уступки требования новому кредитору.
В соответствии с п. 31 Инструкции при приобретении объектов, расчеты
за которые производятся третьими лицами, при приобретении объектов с
последующей переменой лиц в обязательстве, при зачете взаимных
требований вычету подлежат в установленном порядке суммы налога,
выделенные продавцом плательщику, на дату погашения долга перед
продавцом.
Пример.
Предприятие А отгрузило товар предприятию В. Предприятие А
24.06.2004 уступило право требования денежных средств по
отгруженному товару предприятию С:
а) товар отгружен 15.06.2004, выручка предприятием А
определяется «по отгрузке». Вычет НДС предприятием В производится
24.06.2004;
б) товар отгружен 15.04.2004, выручка предприятием А
определяется «по оплате». Исчисление НДС предприятием А производится
13.06.2004, поскольку 13.06.2004 истекло 60 дней со дня отгрузки
товара предприятию В. Вычет НДС предприятием В производится
24.06.2004.
В том случае, если договоры, по которым приобретаются товары
(работы, услуги), предусматривают появление суммовых разниц, которые
определяются исходя из курса иностранной валюты на дату оплаты
товаров (работ, услуг), сумма налога на добавленную стоимость,
подлежащая вычету должником, определяется исходя из курса
иностранной валюты на дату уступки права требования новому
кредитору.
Пример.
Предприятие А отгрузило товар предприятию В. Предприятие А
24.06.2004 уступило право требования денежных средств по
отгруженному товару:
а) товар отгружен 15.06.2004, выручка предприятием А
определяется «по отгрузке». Исчисление НДС предприятием А
производится 15.06.2004 исходя из стоимости по состоянию на
15.06.2004. Суммовой разницей будет разница, определенная с
15.06.2004 по 24.06.2004. Вычет НДС производится предприятием В
исходя из стоимости товара по состоянию на 24.06.2004;
б) товар отгружен 15.04.2004, выручка предприятием А
определяется «по оплате». Исчисление НДС предприятием А производится
13.06.2004 исходя из стоимости по состоянию на 13.06.2004, поскольку
13.06.2004 истекло 60 дней со дня отгрузки товара предприятию В.
Суммовой разницей будет разница, определенная с 13.06.2004 по
24.06.2004. Вычет НДС производится предприятием В исходя из
стоимости товара на 24.06.2004.
Исчисление и вычет налога на добавленную стоимость новым
кредитором не производятся, тогда когда право требования было
приобретено им за денежные средства, поскольку в данном случае
производятся приобретение и реализация имущественных прав (но не на
объект интеллектуальной собственности), которые не подлежат
обложению налогом на добавленную стоимость. То, что имущественные
права не признаются товаром, определено в п. 2 Инструкции, согласно
которому товар - любое имущество, реализуемое либо предназначенное
для реализации. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских
прав (за исключением денег и имущественных прав), относящихся к
имуществу в соответствии с ГК, а также ценные бумаги. Исчисление
налога на добавленную стоимость новым кредитором не будет
производиться из любой суммы, полученной от должника, в том числе из
суммы суммовых разниц и суммы санкций за нарушение покупателем
условий договора.
Пример.
15.06.2004 предприятие А отгрузило предприятию В товар.
24.06.2004 предприятие А уступило право требования денежных средств
по отгруженному товару предприятию С. За просрочку платежа
предприятие В уплатило предприятию С 100 тыс. руб. У предприятия С
полученная сумма санкций не подлежит обложению налогом на
добавленную стоимость.
Если в соответствии с договором уступки права требования будет
погашена задолженность первоначального кредитора по ранее
полученному от нового кредитора товару (выполненной работе,
оказанной услуге), то исчисление налога на добавленную стоимость
новым кредитором будет производиться в момент уступки права
требования, если до момента уступки у нового кредитора не наступил
момент фактической реализации.
Пример.
Предприятие А отгрузило предприятию В товар. Предприятие А
24.06.2004 уступило право требования денежных средств по
отгруженному товару предприятию С в счет погашения задолженности за
выполненные работы:
а) работы выполнены 21.06.2004. Если предприятие С определяет
выручку «по отгрузке», то за выполненные работы НДС исчисляется
21.06.2004 и в момент получения прав требования исчисление налога не
производится; если же выручка предприятием С определяется «по
оплате», то за выполненные работы НДС исчисляется 24.06.2004;
б) работы выполнены 21.04.2004. При определении предприятием С
выручки «по оплате» за выполненные работы НДС исчисляется
19.06.2004, поскольку 19.06.2004 истекло 60 дней со дня выполнения
работ для предприятия А.
Если в соответствии с договором уступки права требования новый
кредитор должен отгрузить в адрес первоначального кредитора товар
(выполнить работу, оказать услугу), то исчисление налога на
добавленную стоимость новым кредитором будет производиться в момент
отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги) независимо от
того, какой порядок определения момента фактической реализации
применяется новым кредитором.
Пример.
15.06.2004 предприятие А отгрузило предприятию В товар.
Предприятие А 24.06.2004 уступило право требования денежных средств
по отгруженному товару предприятию С в счет будущей поставки товара.
Отгрузка товара предприятием С предприятию А произведена 28.06.2004.
Исчисление НДС производится 28.06.2004 независимо от того,
определяет предприятие С выручку «по отгрузке» или «по оплате».
Вычет налога на добавленную стоимость первоначальным
кредитором по полученным товарам (работам, услугам) производится
после их получения и вступления в силу договора уступки права
требования.
Пример.
15.06.2004 предприятие А отгрузило предприятию В товар.
Предприятие А 24.06.2004 уступило право требования денежных средств
по отгруженному товару предприятию С:
а) в счет погашения задолженности за выполненные предприятием
С 21.06.2004 работы. Вычет НДС предприятием А по работам,
выполненным предприятием С, производится 24.06.2004;
б) в счет будущей поставки товара. Отгрузка товара
предприятием С предприятию А произведена 28.06.2004. Вычет НДС
предприятием А по товару, отгруженному предприятием С, производится
28.06.2004.
Передача права требования, приобретенного
ранее у предыдущего кредитора
Исчисление новым кредитором налога на добавленную стоимость не
производится в случае, когда приобретенное им право требования
передано (реализовано) за денежные средства по другому договору
уступки права требования.
Пример.
15.06.2004 предприятие А отгрузило предприятию В товар.
24.06.2004 предприятие А уступило право требования денежных средств
по отгруженному товару предприятию С. Предприятие С уступило право
требования по товару, отгруженному предприятием А предприятию В,
предприятию D. У предприятия С полученная от предприятия D сумма
денежных средств не подлежит обложению налогом на добавленную
стоимость.
Передача права на получение товаров
(работ, услуг) на основании уплаченной
первоначальным кредитором суммы
предварительной оплаты
У первоначального кредитора, уступившего свое право на
получение товаров (работ, услуг), отсутствуют налоговые вычеты и
исчисление налога на добавленную стоимость из полученных от нового
кредитора сумм не производится, если право требования было
реализовано им за денежные средства, поскольку в данном случае
производится реализация имущественных прав (но не на объект
интеллектуальной собственности), которые не подлежат обложению
налогом на добавленную стоимость.
Пример.
Предприятие А получило от предприятия В предварительную оплату
в счет будущей поставки товара. Предприятие В уступает предприятию С
право на получение товара от предприятия А. Исчисление НДС
предприятием В по суммам денежных средств, полученным от предприятия
С, не производится.
Если в соответствии с договором уступки права требования будет
погашена задолженность первоначального кредитора по ранее
полученному от нового кредитора товару (выполненной работе,
оказанной услуге), то исчисление налога на добавленную стоимость
новым кредитором будет производиться в момент уступки права
требования, если до момента уступки у нового кредитора не наступил
момент фактической реализации.
Пример 1.
15.06.2004 предприятие А получило от предприятия В
предварительную оплату в счет будущей поставки товара. Предприятие В
17.06.2004 уступает предприятию С право на получение товара от
предприятия А в счет погашения задолженности за выполненные
09.06.2004 работы. Если предприятие С определяет выручку «по
отгрузке», то за выполненные работы НДС исчисляется 09.06.2004 и в
момент получения прав требования исчисление налога не производится.
При определении предприятием С выручки «по оплате» за выполненные
работы НДС исчисляется 17.06.2004.
Пример 2.
15.06.2004 предприятие А получило от предприятия В
предварительную оплату в счет будущей поставки товара. Предприятие В
25.06.2004 уступает предприятию С право на получение товара от
предприятия А в счет погашения задолженности за выполненные
20.04.2004 работы. Если предприятие С определяет выручку «по
оплате», то за выполненные работы НДС исчисляется 18.06.2004 и в
момент получения прав требования исчисление налога не производится.
Если в соответствии с договором уступки права требования новый
кредитор должен отгрузить в адрес первоначального кредитора товар
(выполнить работу, оказать услугу), то исчисление налога на
добавленную стоимость новым кредитором будет производиться в момент
отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги) независимо от
того, какой порядок определения момента фактической реализации
применяется новым кредитором.
Пример.
15.06.2004 предприятие А получило от предприятия В
предварительную оплату в счет будущей поставки товара. Предприятие В
17.06.2004 уступает предприятию С право на получение товара от
предприятия А в счет будущего выполнения работ. Предприятием С НДС
за выполненные работы исчисляется в момент их выполнения, независимо
от того, выручка предприятием определяется «по отгрузке» или по
«оплате».
Вычет налога на добавленную стоимость первоначальным
кредитором по полученным товарам (работам, услугам) производится
после их получения и вступления в силу договора уступки права
требования.
Пример.
15.06.2004 предприятие А получило от предприятия В
предварительную оплату. Предприятие В 24.06.2004 уступает
предприятию С право на получение товара от предприятия А:
а) в счет погашения задолженности за выполненные 20.06.2004
работы. Вычет НДС предприятием В по работам, выполненным
предприятием С, производится 24.06.2004;
б) в счет будущего выполнения работ. Выполнение работ
предприятием С предприятию В произведено 28.06.2004. Вычет НДС
предприятием В по работе, выполненной предприятием С, производится
28.06.2004.
У нового кредитора суммы налога на добавленную стоимость,
предъявленные к оплате продавцом (должником), подлежат вычету в
общеустановленном порядке с момента получения товаров (работ,
услуг). В данном случае сумма налога на добавленную стоимость,
подлежащая вычету, не зависит от того, по какой цене продано право
на получение товаров (работ, услуг).
Пример.
15.06.2004 предприятие А получило от предприятия В
предварительную оплату в счет будущей поставки товара. Предприятие В
24.06.2004 уступило право требования предприятию С в счет будущей
поставки товара. Отгрузка товара предприятием А предприятию С
произведена 28.06.2004. Вычет НДС предприятием С по товару,
отгруженному предприятием А, производится 28.06.2004.
У продавца (должника) исчисление налога на добавленную
стоимость производится в момент отгрузки товаров (выполнения работ,
оказания услуг), передачи имущественных прав на объекты
интеллектуальной собственности вне зависимости от метода определения
момента фактической реализации («по отгрузке» либо «по оплате»),
поскольку по указанным товарам (работам, услугам) была получена
предварительная оплата. Налоговой базой у продавца будет сумма
предварительной оплаты, поступившая от первоначального кредитора.
Указанный порядок определения налоговой базы применяется независимо
от того, по какой цене продано право на получение товаров (работ,
услуг) первоначальным кредитором новому кредитору.
Пример.
15.06.2004 предприятие А получило от предприятия В
предварительную оплату в счет будущей поставки товара. Предприятие В
24.06.2004 уступило право требования предприятию С в счет будущей
поставки товара. Отгрузка товара предприятием А предприятию С
произведена 28.06.2004. Исчисление НДС предприятием А производится
28.06.2004 независимо от метода определения выручки.
Стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных
услуг), переданных имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности облагается налогом на добавленную стоимость у продавца
(должника) по ставкам, установленным Законом, либо освобождается от
налога, если указанные товары (работы, услуги) освобождены в
соответствии с законодательством от налога на добавленную стоимость.
(Согласовано: А.В.НЕДОСТУП,
заместитель начальника отдела
методологии косвенного
налогообложения МНС)
30.08.2004 г.
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 31, с.59
