ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАЛОГОВЫЕ
ПРАВОНАРУШЕНИЯ: АНАЛИЗ ВИДОВ
М.В. ЛАЗАРЬ, начальник
экспертно-правового
отдела юридического
управления Министерства
по налогам и сборам
Республики Беларусь
Ответственность за нарушение налогового законодательства можно
определить как обязанность лица, нарушившего налоговое
законодательство, претерпеть лишения имущественного характера в
результате применения к нему государством в лице налоговых органов в
установленном порядке санкций в виде взыскания недоимок, пени и
штрафов.
В отличие от ранее действовавшего новое налоговое
законодательство определяет возможные формы и методы налогового
контроля, предусматривает и достаточно подробно регламентирует
процедуры осуществления контрольных действий, в том числе и таких,
которые ранее не применялись в отечественной практике - возможность
создавать в целях налогового контроля налоговые посты, применять
способы обеспечения налоговых обязательств, уплаты пеней, проводить
контрольные закупки товарно-материальных ценностей и контрольные
оформления заказов на выполнение работ, оказание услуг. В связи с
этим представляется, что на сегодняшний день вполне допустимо
говорить о возникновении в административном и финансовом праве
такого института, как налоговый процесс. Наличие в арсенале органов
налогового контроля разнообразных процессуальных средств получения
налоговозначимой информации вселяет надежду на положительное
изменение динамики собираемости налогов, сборов (пошлин).
Стремясь защитить налоговую сферу от противоправных
посягательств, законодатель вводит все новые и новые нормы об
ответственности за налоговые правонарушения. В настоящее время нормы
об ответственности за нарушение налогового законодательства
содержатся в трех законодательных актах - Указе Президента
Республики Беларусь от 22 января 2004 г. № 36 «О дополнительных
мерах по регулированию налоговых отношений» (далее - Указ), Кодексе
Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее -
КоАП) и Уголовном кодексе Республики Беларусь (далее - УК), что,
конечно, способствует установлению должной правоприменительной
практики. Порядок привлечения к ответственности за налоговые
правонарушения установлен также тремя законодательными актами -
Порядком организации и проведения проверок (ревизий) финансово-
хозяйственной деятельности и применения экономических санкций (далее
- Порядок), утвержденным Указом Президента Республики Беларусь от 15
ноября 1999 г. № 673 (в редакции Указа Президента Республики
Беларусь от 6 декабря 2001 г. № 722), Уголовно-процессуальным
кодексом Республики Беларусь (далее - УПК) и КоАП.
Поставив в настоящей статье цель исследования проблемы
ответственности за налоговые правонарушения, необходимо оговориться,
что к данной категории правонарушений будут отнесены лишь те из них,
которые проистекают в связи с неисполнением плательщиками (иными
обязанными лицами) норм Общей части Налогового кодекса Республики
Беларусь (далее - НК), а также норм УК, имеющих непосредственное
отношение к преступлениям в налоговой сфере. Поскольку в
отечественной учебной литературе отсутствуют фундаментальные
теоретические исследования проблем налоговой ответственности (за
исключением уголовной ответственности), при написании данной статьи
были использованы законодательные акты Республики Беларусь, иные
нормативные правовые акты в той или иной мере затрагивающие
исследуемую проблему, а также учебная и научная литература
российских правоведов- специалистов в области налогового,
административного права.
В настоящее время фактически можно выделить следующие виды
ответственности, применяемой за совершение налоговых правонарушений:
уголовную, экономическую, административную. Последние изменения
законодательства об ответственности (принятие Указа) были вызваны
назревшей необходимостью установления ответственности за налоговые
правонарушения ввиду вступления в силу НК, содержащего, в том числе
и новые обязанности плательщиков (иных обязанных лиц), и, как
следствие, отсылочные нормы об ответственности за их неисполнение.
Как оговорено в Указе, нормы п. 1, 2, 4 и 5, устанавливающие
экономическую и административную ответственность, а также некоторые
вопросы применения этих видов ответственности, действуют до
вступления в силу Кодекса Республики Беларусь об административных
правонарушениях от 21 апреля 2003 г. и Процессуально-исполнительного
кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях.
Полагаем, излишне говорить о том, что вступление в силу названных
кодексов приведет к кодификации норм, устанавливающих
ответственность за налоговые правонарушения и порядок привлечения к
ней.
Для уяснения правовой природы ответственности за нарушения
налогового законодательства необходимо определиться относительно
общего понятия юридической ответственности. Это целесообразно,
прежде всего, потому, что в юридической науке отсутствует единство
во взглядах относительно этой категории.
Выделяются два принципиально различающихся подхода в
определении юридической ответственности: ретроспективный
(негативный) и активный (позитивный)*.
Под ответственностью в ретроспективном аспекте понимается
ответственность за прошлое деяние, которое выразилось в нарушении
правовых норм. Ответственность в позитивном плане понимается как
осознание личностью своего долга перед обществом, классом, отдельным
коллективом, другими людьми, осознание смысла и значения собственных
поступков, согласование их со своими обязанностями, обусловленными
общественными связями человека**.
В основу данной статьи положена концепция ретроспективного
(негативного) подхода, которая в большей степени соответствует
традиционным подходам в определении юридической ответственности.
Однако и среди ее сторонников имеются различия в понимании
юридической ответственности. Одни определяют ее как меру
государственного принуждения либо отождествляют с наказанием за
правонарушение. Другие - рассматривают юридическую ответственность
как охранительное правоотношение, как специфическую юридическую
обязанность, как реализацию санкций правовых норм***. Несмотря на
различие подходов при определении самой юридической ответственности,
мнения специалистов относительно ее основных признаков во многом
сходятся. Во-первых, большинством правоведов отмечается, что
юридическая ответственность всегда связана с государственным
принуждением, которое выступает ее содержанием. Во-вторых,
юридическая ответственность характеризуется определенными лишениями,
которые виновный обязан претерпеть. Лишение правонарушителя
определенных благ является объективным свойством ответственности. В-
третьих, юридическая ответственность наступает только за совершенное
правонарушение, которое выступает в качестве основания юридической
ответственности. Наконец, к существенным признакам юридической
ответственности относится и процессуальная форма ее реализации. По
мнению отдельных правоведов, все указанные признаки отражает понятие
ответственности как обязанности претерпевать меры государственно-
правового принуждения.
Традиционно в теории права выделяют административную,
уголовную, дисциплинарную, гражданско-правовую и материальную
ответственность. Однако в последнее время ряд авторов поставили
вопрос о существовании специального вида ответственности -
финансовой. В научной литературе высказываются различные точки
зрения о правовой природе финансовой ответственности. Одни авторы
полагают, что недопустимо само применение термина «финансовая
ответственность», другие - считают, что финансовая ответственность
по предмету и методу регулирования является разновидностью
административной ответственности, поскольку стороны находятся в
неравном положении, однако она обладает присущими только ей
специфическими признаками.
Основные виды юридической ответственности предопределяются
содержанием санкций, применяющихся за правонарушения. В соответствии
со способом, которым они служат охране правопорядка, санкции делятся
на два основных вида: правовосстановительные и штрафные
(карательные). Первые направлены на устранение непосредственного
вреда, причиненного правопорядку (восстановление нарушенных прав,
принудительное выполнение обязанностей, устранение противоправных
состояний), а вторые - оказывают воздействие на правонарушителя в
целях общей и частной превенции правонарушений (уголовно-правовые,
административные, дисциплинарные и некоторые другие санкции). При
этом для правовосстановительной ответственности существенно важно
точное определение уже существующих обязанностей правонарушителя и
их (в случае необходимости) принудительное осуществление, для
штрафной (карательной) ответственности - правильная квалификация
правонарушения, индивидуализация наказания или взыскания, реализация
примененных к правонарушителю мер принуждения, освобождение его от
ответственности, когда ее цели достигнуты.
В этой связи представляется, что нормы налогового
законодательства, которые, например, предусматривают взыскание
недоимок и пени за просрочку уплаты налогов, являются
правовосстановительными, а нормы, которые предполагают наложение
штрафа - карательными. Однако эти знания не позволяют понять, как
соотносится экономическая ответственность, применяемая в
соответствии с законодательством Республики Беларусь к плательщикам
за нарушение налогового законодательства, с другими видами
ответственности, в частности, с уголовной, дисциплинарной,
гражданско-правовой или административной.
Применительно к существу исследуемой проблемы говорить об
уголовной ответственности позволительно лишь в том случае, когда
совершено налоговое преступление, а не налоговое правонарушение.
Отдельными авторами отмечалась их тесная связь, которая
определяется, прежде всего тем, что налоговые правонарушения
являются своеобразным предкриминальным «фоном» налоговых
преступлений, а в ряде случаев они отличаются друг от друга лишь по
количественному показателю - размеру сокрытых объектов
налогообложения.**** Тем не менее отождествлять эти два вида
нарушений налогового законодательства недопустимо.
Нет общего у ответственности за нарушение налогового
законодательства и с дисциплинарной ответственностью, так как
последняя может иметь место лишь тогда, когда правонарушитель
подчинен лицу, полномочному налагать взыскание. Например, к
дисциплинарной ответственности руководитель (его заместитель)
налогового органа может привлечь своих подчиненных, допустивших
нарушения служебной дисциплины. Однако дисциплинарные проступки
сотрудников налоговых органов не могут рассматриваться как нарушения
налогового законодательства, которые лежат в основе рассматриваемой
ответственности.
Наконец, из круга анализируемых видов ответственности следует
исключить гражданско-правовую. Это объясняется тем, что
налогообложение носит не частный, а исключительно публично-правовой
характер. Характерная особенность гражданско-правовой
ответственности - ее компенсационный, имущественный характер, а цель
- восстановление имущественной сферы потерпевшего. Особенностью
данной ответственности является, по общему правилу, соответствие
размера ответственности размеру причиненного вреда или убытков.
Хотя, как уже говорилось, налоговое законодательство предусматривает
и правовосстановительные санкции, однако в отличие от гражданско-
правовых налоговые санкции обеспечивают исполнение не договорных
обязательств, а обязанностей, предусмотренных налоговым
законодательством.
Административная ответственность имеет значительное сходство с
экономической ответственностью за нарушение налогового
законодательства и обычно определяется как вид юридической
ответственности, которая выражается в применении уполномоченным
органом или должностным лицом административного взыскания к лицу,
совершившему административное правонарушение. Сходство
административной ответственности с экономической, по нашему мнению,
обусловлено их единой публично-правовой природой. Из этого отнюдь не
следует, что одна ответственность является разновидностью другой,
ведь публичную природу имеют и некоторые другие виды
ответственности. С учетом всего сказанного следует лишь признать,
что административная ответственность по сравнению с экономической
была намного раньше законодательно оформлена и теоретически
разработана.
Впервые в Республике Беларусь термин «экономическая
ответственность» приобрел нормативно-правовое значение после того,
как был употреблен в п. 2 Порядка. Согласно Порядку экономическая
санкция определяется как установленные актами законодательства
правовые последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения
субъектом предпринимательской деятельности актов законодательства в
сфере экономических отношений. К субъектам предпринимательской
деятельности отнесены юридические лица и индивидуальные
предприниматели. Ранее законодательство оперировало понятиями
«финансовая ответственность» и «финансовые санкции», которые впервые
были употреблены в Законе Республики Беларусь «О государственной
налоговой инспекции Республики Беларусь» и Законе Республики
Беларусь «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики
Беларусь». Под применением финансовых санкций понималось взыскание
штрафа в удвоенном размере от суммы сокрытых (заниженных) прибыли
(дохода) или иных сокрытых объектов налогообложения, а при повторном
нарушении в течение года - штрафа в тройном размере либо 10 % от
причитающихся сумм налогов за отсутствие учета прибыли (дохода) или
ведении этого учета с нарушением установленного порядка, а также при
непредставлении, несвоевременном представлении налоговым органам
отчетов, расчетов и других документов, необходимых для исчисления и
уплаты налогов, непредставлении или несвоевременном представлении
платежных документов в учреждения банков на взнос платежей в бюджет.
Позднее этот термин становится широко употребляемым в налоговом и
ином законодательстве. Эти санкции, как и налоговые, обеспечивают
исполнение физическими и юридическими лицами обязанностей,
предусмотренных налоговым законодательством, и компенсацию ущерба,
причиненного их противоправными действиями или бездействием. В этой
связи справедливым представляется утверждение специалистов по
финансовому праву о том, что налоговые санкции представляют собой
разновидность финансово-правовых санкций.*****
Правовосстановительные и карательные санкции,
применяемые за налоговые правонарушения
К числу правовосстановительных санкций, предусматриваемых
налоговым законодательством, в первую очередь следует отнести
взыскание неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов (далее -
недоимка). Эта санкция рассматривается как мера принудительного
исполнения налоговых обязательств. Взыскание может быть обращено на:
денежные средства, находящиеся на счетах плательщика в банке;
наличные денежные средства; имущество плательщика; права
(требования) по неисполненным денежным обязательствам (дебиторскую
задолженность).
Кроме того, как правовосстановительные санкции следует
рассматривать и способы, обеспечивающие принудительное взыскание
недоимок. К числу подобных санкций относится приостановление
операций по счетам плательщика в банке, арест имущества, взыскание
пеней. Подобные меры воздействия приобретают характер санкций, так
как существенно ограничивают плательщика в праве распоряжаться
принадлежащим ему имуществом.
Приостановление операций по счетам плательщика в банке в
соответствии со ст. 53 НК означает прекращение банком всех расходных
операций по данному счету, а также ограничение прав плательщика на
открытие новых счетов в банках. Указанное ограничение не
распространяется на операции, связанные с исполнением налогового
обязательства, уплатой пеней. В случае неисполнения или
ненадлежащего исполнения налогового обязательства в установленный
срок, неуплаты (неполной уплаты) пеней обязанность по уплате налога,
пеней согласно ст. 56 НК исполняется принудительно путем обращения
взыскания на денежные средства, имеющиеся на счете.
В соответствии со ст. 54 НК арестом имущества признается
действие налогового или таможенного органа по ограничению
имущественных прав плательщика в отношении имущества, принадлежащего
ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного
управления. Арест имущества производится в случаях неисполнения
плательщиком в установленные сроки налогового обязательства,
неуплаты пеней, а также в случае необходимости обеспечения
исполнения решений о наложении административных взысканий или
экономических санкций, предусмотренных Указом (п. 4 Указа). Аресту
подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для
исполнения налогового обязательства, уплаты пеней, исполнения
решений о наложении административных взысканий или экономических
санкций, предусмотренных Указом.
Пеней в соответствии со ст. 52 НК признаются денежные суммы,
которые плательщик должен дополнительно уплатить в случае исполнения
налогового обязательства в более поздние сроки по сравнению с
установленными налоговым законодательством. Сумма соответствующих
пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и
независимо от применения других мер обеспечения исполнения
обязанностей по уплате налогов, а также мер ответственности за
нарушение налогового законодательства. Пеня начисляется за каждый
календарный день просрочки, включая день уплаты (взыскания), в
течение всего срока исполнения налогового обязательства начиная со
дня, следующего за установленным налоговым законодательством днем
уплаты налога, и определяется в процентах от неуплаченных сумм
налога. Процентная ставка пеней принимается равной 1/360 ставки
рефинансирования Национального банка Республики Беларусь,
действующей на день исполнения налогового обязательства.
Пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных
средств плательщика на счетах в банке, а также за счет иного
имущества плательщика. Принудительное взыскание пеней с организаций,
физических лиц - дебиторов-организаций производится в бесспорном
порядке, а с иных физических лиц - в судебном порядке. Недоимка,
числящаяся за отдельными плательщиками, взыскание которой признано
невозможным, списывается в установленном порядке.
Все вышеизложенное относится к уплате (взысканию) пени
плательщиком. Однако следует обратить внимание, что в НК
предусматривается взыскание пени и в других случаях. Так, ст. 48 НК
определяет обязанность банков и иных уполномоченных организаций, не
исполнивших или ненадлежащим образом исполнивших в установленный
срок платежное поручение плательщика на перечисление налога, пени
либо решения налогового или таможенного органа о взыскании налога,
пени за счет денежных средств плательщика уплатить пени в порядке,
установленном для уплаты пеней плательщиком. В этой связи возникает
вопрос относительно того, как следует рассматривать пени,
уплачиваемые банком, - как меру ответственности или как
компенсационную меру. Статьей 48 НК (п. 5) установлено, что за
неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных указанной
статьей обязанностей банки несут ответственность в соответствии с
законодательством. Применение мер ответственности не освобождает
банк от обязанности перечислить сумму налога и уплатить
соответствующие пени (т.е. пени здесь рассматриваются не как мера
ответственности). Рассматривать эту меру как компенсационную тоже
вряд ли возможно, поскольку определение пени, данное в ст. 52 НК, в
данном случае неприменимо, так как банк в данном случае не является
плательщиком. По нашему мнению, указанная разновидность пеней хотя и
не выступает в качестве способа обеспечения исполнения обязательств
по уплате налогов, тем не менее является правовосстановительной
санкцией.
Законодательство об административных правонарушениях указанные
правовосстановительные санкции не предусматривает, в его арсенале
имеются только карательные санкции. Применительно к ответственности
за нарушения налогового законодательства в качестве таковой
выступает административный штраф. При этом административное
взыскание согласно ст. 22 КоАП является мерой ответственности и
применяется в целях воспитания лица, совершившего административное
правонарушение, а также предупреждения совершения новых
правонарушений, как самим правонарушителем, так и другими лицами.
Что касается штрафов, которые предусматриваются налоговым
законодательством, то все они, по сути, являются денежными
взысканиями.
В п. 2 Указа штраф (административная санкция) может выражаться
в величине, кратной минимальному размеру базовой величины (далее -
БВ), и устанавливается в пределах от 5 до 50 БВ на должностных и
иных физических лиц.
Особенности штрафов (экономическая санкция), предусматриваемых
п. 1 Указа, заключаются в том, что они могут выражаться иначе, чем
административные штрафы. Анализ норм об экономической
ответственности за налоговые правонарушения позволяет выделить
штрафы, которые выражаются в процентах от сумм налогов либо от
полученного дохода.
Штрафы, выраженные в процентах, взыскиваются от суммы:
- налога, подлежащего уплате на основании налоговой декларации
(расчета), не представленной в установленный срок (подп. 1. 4 п. 1
Указа);
- налога, неуплаченного или не полностью уплаченного в
установленный срок (подп. 1.6 п. 1 Указа);
- налога, неуплаченного или не полностью уплаченного в
результате занижения, сокрытия налоговой базы (подп. 1.7 п. 1
Указа);
- налога, не перечисленного налоговым агентом (подп. 1.9 п. 1
Указа);
- налога, не поступившего вследствие нарушения банком порядка
и сроков исполнения поручений на перечисление налога, пени, а также
решений налогового органа о взыскании налога, пени либо неисполнение
указанных документов (подп. 1.11 п. 1 Указа);
- перечисленной банком при наличии у него решения налогового
органа о приостановлении операций по счетам (подп. 1.12 п. 1 Указа).
Размеры таких штрафов не могут быть менее 10 БВ.
Примером штрафа, налагаемого в зависимости от полученного
дохода, может служить штраф, предусмотренный подп. 1.2 п. 1 Указа,
согласно которому осуществление деятельности организацией или
индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом
органе влечет наложение штрафа на индивидуального предпринимателя в
размере 20 % от доходов, полученных в результате такой деятельности,
но не менее 20 БВ, на юридическое лицо - в размере 20 % от доходов,
полученных в результате такой деятельности, но не менее 70 БВ.
Процессуальные различия административной
и экономической ответственности
за налоговые правонарушения
В основу разграничения административной и экономической
ответственности может быть положено и различие их процессуальных
форм. В тех случаях, когда производство по делам о нарушении
налогового законодательства осуществляется в соответствии с
порядком, предусмотренным законодательством об административных
правонарушениях, имеет место административная ответственность. Такая
процедура определяется КоАП (раздел IV) и предполагает составление
протокола уполномоченным на то должностным лицом налогового органа,
рассмотрение дела и вынесение постановления о наложении
административного взыскания, которое обязательно для исполнения.
Если взыскание осуществляется в рамках производства по делу об
экономических правонарушениях, предусмотренных п. 1 Указа, следует
говорить об экономической ответственности. Подобное производство
регулируется Порядком и основывается на рассмотрении материалов
налоговой проверки руководителем налогового органа и вынесении им
решения о привлечении плательщика к экономической ответственности.
Это решение дает право налоговому органу взыскать с плательщика-
организации сумму недоимки, пени и экономические санкции в
бесспорном порядке, с плательщика - индивидуального предпринимателя
сумму недоимки, пени - в судебном порядке на основании решения
хозяйственного суда, экономические санкции в бесспорном порядке, с
плательщика - физического лица сумму недоимки, пени, экономические
санкции - в судебном порядке на основании решения суда общей
юрисдикции.
С учетом изложенного основная особенность экономической
ответственности заключается в том, что помимо карательных санкций
она предусматривает и правовосстановительные санкции, которые
стимулируют исполнение плательщиками обязанностей, предусмотренных
налоговым законодательством, а также обеспечивают компенсацию
ущерба, причиненного государству в результате их противоправного
поведения.
Нельзя обойти вниманием и субъективную сторону нарушений
налогового законодательства. Теоретиками налогового права
субъективная сторона налоговых правонарушений определялась как
совокупность признаков, характеризующих психическое отношение лица к
содеянному в налоговой сфере.****** В ее основе лежит вина
плательщика или иного лица. До настоящего времени данный элемент
состава фактически не принимается во внимание при привлечении к
экономической ответственности за налоговые правонарушения. Например,
в соответствии с Порядком фактически допускается возможность
привлечения плательщика к экономической ответственности за нарушение
налогового законодательства без учета наличия его вины.
В законодательстве об административных правонарушениях вина
изначально была обозначена в качестве обязательного условия
привлечения к ответственности за правонарушения. Кроме того,
достаточно детально определялись и возможные ее формы. Так, в
соответствии со ст. 10 КоАП административное правонарушение
признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее,
сознавало противоправный характер своего действия или бездействия,
предвидело его вредные последствия и желало их или сознательно
допускало наступление этих последствий. Неосторожная же форма вины
имела место в том случае, когда лицо предвидело возможность
наступления вредных последствий своего действия либо бездействия, но
легкомысленно рассчитывало на их предотвращение либо не предвидело
возможности наступления таких последствий, хотя должно было и могло
их предвидеть (ст. 11 КоАП).
Далее следует остановиться на рассмотрении обстоятельств,
исключающих привлечение лиц к ответственности за совершение
налоговых правонарушений, смягчающих и отягчающих ответственность на
налоговые правонарушения. Поскольку законодательство Республики
Беларусь не содержит норм об обстоятельствах, исключающих
привлечение юридических лиц к ответственности, смягчающих и
отягчающих ответственность за налоговые правонарушения, будем вести
речь только о должностных лицах и иных физических лицах,
привлекаемых к ответственности за административные правонарушения,
предусмотренные п. 2 Указа, по правилам, определенным КоАП.
К обстоятельствам, исключающим производство по делу об
административном правонарушении - нарушении налогового
законодательства, согласно ст. 227 КоАП относятся:
1) отсутствие события и состава административного
правонарушения;
2) недостижение лицом на момент совершения административного
правонарушения шестнадцатилетнего возраста;
3) невменяемость лица, совершившего противоправное действие
или бездействие;
4) действие лица в состоянии крайней необходимости или
необходимой обороны;
5) издание акта амнистии, если он устраняет применение
административного взыскания;
6) отмена акта, устанавливающего административную
ответственность;
7) истечение к моменту рассмотрения дела об административном
правонарушении сроков, предусмотренных ст. 37 КоАП;
8) наличие по тому же факту в отношении лица, привлекаемого к
административной ответственности, постановления компетентного органа
(должностного лица) о наложении административного взыскания или
неотмененного решения товарищеского суда, если материалы были
переданы в товарищеский суд органом (должностным лицом), имеющим
право налагать административное взыскание по данному делу, либо
неотмененного постановления о прекращении дела об административном
правонарушении, а также наличие по данному факту уголовного дела;
9) смерть лица, в отношении которого было начато производство
по делу.
Необходимо обратить внимание, что в отличие от
административных взысканий (п. 7 ст. 227 КоАП), применяемых за
нарушения налогового законодательства, налоговые органы не применяют
срока давности по взысканию экономических санкций, т.е. временных
ограничений по привлечению лиц к экономической ответственности за
нарушение налогового законодательства.
Важное значение имеет также вопрос, касающийся обстоятельств,
смягчающих и отягчающих ответственность за нарушения налогового
законодательства, влекущего административную ответственность.
В соответствии со ст. 33 КоАП к обстоятельствам, смягчающим
ответственность за совершение налогового правонарушения,
предусмотренного п. 2 Указа, отнесены:
1) чистосердечное раскаяние виновного;
2) предотвращение виновным вредных последствий правонарушения,
добровольное возмещение ущерба или устранение причиненного вреда;
3) совершение правонарушения под влиянием сильного душевного
волнения либо при стечении тяжелых личных или семейных
обстоятельств;
4) совершение правонарушения несовершеннолетним;
5) совершение правонарушения беременной женщиной или женщиной,
имеющей ребенка в возрасте до одного года.
Обстоятельствами, отягчающими ответственность, признаются (ст.
34 КоАП):
1) продолжение противоправного поведения, несмотря на
требование уполномоченных на то лиц прекратить его;
2) повторное в течение года совершение однородного
правонарушения, за которое лицо уже подвергалось административному
взысканию; совершение правонарушения лицом, ранее совершившим
преступление;
3) вовлечение несовершеннолетнего в правонарушение;
4) совершение правонарушения группой лиц;
5) совершение правонарушения в условиях стихийного бедствия
или при других чрезвычайных обстоятельствах;
6) совершение правонарушения в состоянии опьянения. Орган
(должностное лицо), налагающий административное взыскание, в
зависимости от характера административного правонарушения может не
признать данное обстоятельство отягчающим.
Кроме того, орган (должностное лицо), решающий дело об
административном правонарушении, может признать смягчающими и
обстоятельства, не указанные в законодательстве. Что же касается
обстоятельств, отягчающих ответственность, то они ограничены только
теми, которые определены в законодательстве.
Относительно экономической ответственности необходимо
отметить, что в соответствии с п. 25 Порядка экономические санкции
налагаются уполномоченными контролирующими органами с учетом
финансового состояния нарушителя, размера причиненного вреда и
характера допущенных нарушений. Налоговые органы при применении
экономических санкций, относящихся к относительно определенным,
например, предусмотренных подп. 1.1-1.3, 1.5, 1.10 п. 1 Указа,
обязаны учитывать вышеназванные обстоятельства.
В заключение следует остановиться на особенностях
ответственности за совершение нескольких нарушений налогового
законодательства.
При нарушении одним лицом двух и более налоговых
правонарушений, предусмотренных п. 1 Указа, экономические санкции
взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения
менее строгой санкции более строгой. Несколько иной порядок
предусмотрен в законодательстве об административных правонарушениях.
В соответствии со ст. 35 КоАП при совершении одним лицом двух или
более административных правонарушений административное взыскание
налагается за каждое правонарушение в отдельности. Если лицо
совершило несколько административных правонарушений, дела о которых
одновременно рассматриваются одним и тем же органом (должностным
лицом), взыскание налагается в пределах санкции, установленной за
более серьезное нарушение. В этом случае к основному взысканию может
быть присоединено одно из дополнительных взысканий, предусмотренных
статьями об ответственности за любое из совершенных правонарушений.
Подводя итог, следует отметить, что общие условия и порядок
привлечения к ответственности за налоговые правонарушения,
предусмотренные п. 1 и 2 Указа, хотя и имеют некоторое сходство, тем
не менее не совпадают. Все это дополнительно свидетельствует о
различиях в правовой природе административной и экономической
ответственности за налоговые правонарушения.
В целом ответственность за нарушение налогового
законодательства можно определить как обязанность лица, нарушившего
налоговое законодательство, претерпеть лишения имущественного
характера в результате применения к нему государством в лице
налоговых органов в установленном порядке санкций в виде взыскания
недоимок, пени и штрафов.
_______________________________
* Шиндяпина М.Д. Стадии юридической ответственности: Учеб.
пособие. М., 1998. С. 6.
** Самощенко И.С., Фарукшин М.Х. Ответственность по советскому
законодательству. М., 1971. С. 6.
*** Теория государства и права: Учеб. / Под ред. В.М.
Корельского и В.Д. Перевалова. М., 1997. С. 417.
**** Кот А.Г. Уголовная ответственность за преступления в
сфере налогообложения (по материалам России, Беларуси, Литвы и
Польши). Автореф. Дис. ... канд. юрид. наук. М., 1995. С. 19.
***** Финансовое право: Учеб. / Отв. ред. Н.И. Химичева. М.,
1999. С. 294.
****** Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.
В. Брызгалина. М., 1997. С. 476.
01.11.2004 г.
Право Беларуси, 2004 г., № 40, с.63
