УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ:
К ВОПРОСУ О НОВЫХ ПОДХОДАХ ЗАКОНОДАТЕЛЯ
А.И.ЛУКАШЕВ,
главный советник сектора
науки Администрации Президента
Республики Беларусь, кандидат
юридических наук
Различные стороны проблемы ответственности за уклонение от
уплаты налогов не раз становились предметом рассмотрения на
страницах журнала. Актуальность этих вопросов не снижается, о чем
свидетельствуют письма наших читателей и данные судебной статистики:
в 2001 и 2002 гг. зафиксировано равное число осужденных по ст. 243
УК, предусматривающей уголовную ответственность за данное
преступление, - 74 человека, в 2003 г. - 71 человек, в первой
половине 2004 г. - 29 человек. Изменения, происшедшие в описании
признаков рассматриваемого преступления в августе 2004 г., вновь
заставляют вернуться к этой проблеме.
О предпосылках изменения условий ответственности
за уклонение от уплаты налогов
Решение проблемы принятия новой редакции ст. 243 Уголовного
кодекса Республики Беларусь (далее - УК), на мой взгляд, явно
затянулось. Неточности, допущенные законодателем в ст. 243 УК, при
формулировании состава уклонения от уплаты налогов, о которых мне
пришлось писать ранее*, требовали внести коррективы в эту статью еще
несколько лет назад.
С принятием Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь
(далее - Общая часть НК) потребность в такой корректировке стала
более чем настоятельной, и ее следовало решить до 1 января 2004 г. -
дня, с которого Общая часть НК вводилась в действие.
Закон Республики Беларусь «О внесении изменений в некоторые
законы Республики Беларусь и признании утратившими силу отдельных
положений Законов Республики Беларусь по вопросам налогообложения»,
которым изменены название ст. 243 УК и редакция ее первой части,
принят 3 августа 2004 г. (далее - Закон от 3 августа 2004 года) и
вступил в силу через десять дней после его официального
опубликования, т.е. с 22 августа 2004 г.
Закон от 3 августа 2004 года получился комплексным.
Преимущественно он решает вопросы налогового права, что проявилось
во внесении изменений и дополнений в Общую часть НК, Закон
Республики Беларусь «Об упрощенной системе налогообложения для
субъектов малого предпринимательства», признании утратившими силу
ряда положений законов Республики Беларусь по вопросам
налогообложения, принятых в 1991- 2003 гг., чем устранены коллизии
между нормами ранее принятых налоговых законов и современным
налоговым законодательством.
Внося изменения в ст. 243 УК, законодатель, полагаю,
преследовал цель привести ее в соответствие с Общей частью НК,
актами законодательства об ответственности за налоговые
правонарушения и о декларировании доходов, имущества и источников
денежных средств. К числу этих актов следует отнести Указ Президента
Республики Беларусь от 6 августа 2003 г. № 347 «О некоторых
вопросах, связанных с декларированием физическими лицами доходов,
имущества и источников денежных средств», Закон Республики Беларусь
«О декларировании физическими лицами доходов, имущества и источников
денежных средств» и Указ Президента Республики Беларусь от 22 января
2004 г. № 36 «О дополнительных мерах по регулированию налоговых
отношений». Насколько точно и адекватно законодателю удалось решить
указанную задачу, покажет анализ.
Изменилась ли сфера действия нормы ст. 243 УК
с позиции объекта преступления
На первый взгляд ст. 243 УК претерпела небольшие изменения.
Если ранее она именовалась «Уклонение от уплаты налогов», то в
настоящее время - «Уклонение от уплаты сумм налогов, сборов».
Ключевые для старой редакции части 1 ст. 243 УК термины «объект
налогообложения» и «декларация о доходах и имуществе» заменены
соответственно терминами «налоговая база» и «налоговая декларация
(расчет)». Понятие «налоги» стало сопровождаться в названии и
диспозиции этой статьи понятием «сборы».
Означают ли приведенные изменения ст. 243 УК расширение
(сужение) сферы уголовной ответственности или же их следует
рассматривать всего лишь в качестве терминологической корректировки,
обусловленной необходимостью приведения уголовного закона в
соответствие с понятийным аппаратом налогового и иного
законодательства республики, но ничего не меняющих по сути?
Полагаю, что анализируемое законодательное решение изменило
сферу уголовной ответственности за уклонение от уплаты налоговых
платежей в сторону ее расширения.
Появление в диспозиции части 1 ст. 243 УК термина «сборы»
изменило характеристику объекта этого преступления. Осуществить ее
без уяснения содержания понятия «налог», используемого и в старой, и
в новой редакции этой статьи УК, будет весьма непросто. Поэтому
прежде чем говорить о понятии «сборы», определимся с понятием
«налог».
Как в зарубежной, так и отечественной литературе объект
рассматриваемого преступления определяется по-разному. Нередко и
противоречиво. Например, в одном из отечественных учебных пособий
отмечается, что объектом уклонения от уплаты налогов являются
общественные отношения в сфере формирования государственного бюджета
Республики Беларусь, отношения по поводу налоговых платежей в
государственные бюджеты всех уровней (курсив мой. - Авт.). На этой
же странице двумя абзацами ниже приведенное положение ставится под
сомнение, поскольку утверждается, что «отношения, возникающие в
связи с внесением... местных налогов..., объектом данного
преступления не являются»**. Подобное противоречие было заложено еще
в п. 1 и 14 постановления Пленума Верховного Суда Республики
Беларусь от 13 марта 1997 г. № 5 «О практике применения судами
законодательства по делам о сокрытии, занижении прибыли и доходов»,
утратившего силу в апреле 2004 г. Позиция указанных авторов, как
представляется, была всего лишь точным, но некритичным следованием
разъяснениям Пленума Верховного Суда Республики Беларусь.
Иная позиция, согласно которой ст. 243 УК предусматривает
уголовную ответственность как за уклонение от уплаты
общереспубликанских, так и от уплаты местных налогов, была высказана
мной еще в 2000 г. и аргументирована в последующем***. Она
базировалась на анализе норм налогового и иных отраслей белорусского
законодательства, взятых в системе.
Предлагавшееся мной определение термина «налог»,
использованного в диспозиции ст. 243 УК, через понятие налогов
республиканских и местных как платежей налоговых не сразу, но нашло
поддержку в судебной практике. Свидетельством тому является обзор
судебной практики по 69 уголовным делам об уклонении от уплаты
налогов (ст. 243 УК), рассмотренных судами республики в отношении 76
человек в 2002-2003 гг., подготовленный Верховным Судом Республики
Беларусь. В этом обзоре однозначно утверждается, что в смысле ст.
243 УК к налоговым платежам следует относить все виды налогов,
подлежащих уплате, как в республиканский, так и в местные
бюджеты.****
Изложенный подход к определению понятия «налог» в ст. 243 УК,
как представляется, не изменился в связи с введением в действие
Общей части НК. Напротив, этот законодательный акт предоставляет
основания только для такого толкования термина «налог». В п. 1 ст. 6
Общей части НК он раскрывается через понятие «обязательный
индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и
физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве
собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления
денежных средств в республиканский и (или) местные бюджеты (курсив
мой. - Авт.)». При этом, по моему мнению, применительно к
анализируемому вопросу не имеет существенного значения то
обстоятельство, что ст. 6 Общей части НК на сегодняшний день не
вступила в силу*****, поскольку в этой части она согласуется с иными
нормами налогового права республики.
Таким образом, можно констатировать, что под термином «налог»
в новой редакции части 1 ст. 243 УК понимаются все виды налогов,
уплачиваемых****** в республиканский и (или) местные бюджеты. В этой
части в новой редакции норма ст. 243 УК осталась неизменной.
Теперь определимся и с понятием «сбор», появившемся в новой
редакции ст. 243 УК. Представляется, что Закон от 3 августа 2004
года иначе решил проблему ответственности за уклонение от уплаты
платежей, именуемых в налоговом законодательстве сборами. До
анализируемых изменений ст. 243 УК предусматривала уголовную
ответственность только за уклонение от уплаты налогов. В новой
редакции преступлением, квалифицируемым по этой статье УК, будет
являться также уклонение от уплаты сборов. В этом и проявляется
расширение сферы применения нормы ст. 243 УК.
В соответствии с п. 2 ст. 6 Общей части НК под сбором
(пошлиной) понимается «обязательный платеж в республиканский и (или)
местные бюджеты, взимаемый с организаций и физических лиц, как
правило, в виде одного из условий совершения в отношении их
государственными органами, в том числе местными Советами депутатов,
исполнительными и распорядительными органами, иными уполномоченными
организациями и должностными лицами, юридически значимых действий,
включая предоставление определенных прав или выдачу специальных
разрешений (лицензий), либо в связи с перемещением товаров через
таможенную границу Республики Беларусь».
Приведенное законодательное определение понятия «сбор
(пошлина)» также вступит в силу со дня введения в действие Особенной
части Налогового кодекса. В действующем налоговом законодательстве
понятия «налог» и «сбор (пошлина)» не определены. В законодательных
актах, посвященных конкретным видам налогов и сборов (пошлин), в
целом содержится такое их описание, которое отвечает приведенным
выше определениям этих понятий (см., например, Закон Республики
Беларусь «О бюджете Республики Беларусь на 2004 год»). При этом в
законодательстве предусмотрено несколько десятков различных видов
налогов республиканских (например, налог на добавленную стоимость,
акцизы, налог на прибыль) и местных (например, налог с продаж
товаров в розничной торговле, налог на услуги, оказываемые объектами
сервиса), а также сборов республиканских (например, консульский
сбор) и местных (например, взимаемый в качестве целевого
транспортный сбор на обновление и восстановление городского,
пригородного пассажирского транспорта, автобусов междугородного
сообщения и содержание ведомственного городского электрического
транспорта, а равно сбор на содержание и развитие инфраструктуры
города (района)).
Законодатель в нормах налогового права не разделяет понятия
«сбор» и «пошлина». Напротив, эти понятия идут в связке «сбор
(пошлина)», что дает основание утверждать, что они, по сути,
признаются им едиными.
В новой редакции ст. 243 УК говорится только об уклонении от
уплаты сумм сборов. Термин «пошлина» в этой статье УК не упоминается
вовсе. Означает ли это, что уклонение от уплаты сумм пошлин не
охватывается ст. 243 УК или же, следуя налоговому законодательству,
органы уголовного преследования и суды должны применить
расширительное (распространительное) толкование, заключающееся, как
пишет А.В. Барков, в более широком понимании смысла нормы, чем это
следует из текста самой статьи*******? Если же применять такое
толкование, то необходимо квалифицировать по ст. 243 УК и уклонение
от уплаты пошлин.
Отвечая на данный вопрос, следует, полагаю, руководствоваться
предписаниями части 2 ст. 3 УК. В ней зафиксировано новое для
белорусского уголовного права принципиальное положение, имеющееся в
уголовном законодательстве некоторых иностранных государств********:
«нормы Кодекса (имеются в виду нормы УК. - Прим. авт.) подлежат
строгому толкованию».
Если точно и неукоснительно применять это предписание, то
необходимо прийти к выводу, что уклонение от уплаты пошлин, не
охватывается нормой ст. 243 УК. Оно должно влечь ответственность по
ст. 216 УК.*********
К такому же выводу приходят и авторы упомянутого выше обзора
судебной практики. Они подчеркивают, что уклонение от уплаты пошлин
может влечь ответственность по ст. 216 УК за причинение
имущественного ущерба без признаков хищения либо по совокупности со
ст. 243 УК, если налоговые платежи составляют крупный или особо
крупный размер, а иные платежи - значительный.********** Такое
толкование было применено Верховным Судом Республики Беларусь по
отношению к норме ст. 243 УК в прежней редакции. Представляется, оно
сохраняет свою силу и в настоящее время, если, следуя строгому
толкованию уголовного закона, не включать понятие «пошлина» в объем
понятия «сбор».
Давая обобщенную оценку законодательного решения о
нераспространении действия ст. 243 УК на случаи уклонения от уплаты
пошлин, позволю заметить, что это едва ли удачный вариант
корректировки рассматриваемой уголовно-правовой нормы. Он обязывает
применять для правовой оценки сходных по существу преступных деяний,
посягающих на установленный порядок уплаты налогов, сборов (пошлин),
не одну, а две уголовно-правовые нормы. Анализируемое
законодательное решение о невключении уклонения от уплаты пошлин в
состав преступления, предусмотренного ст. 243 УК, по крайней мере,
на начальных этапах его применения, создает предпосылки для
неточного применения уголовного закона, существования несовпадающей
между собой региональной судебной практики и, как следствие,
потребность в разъяснении уголовного закона Верховным Судом
Республики Беларусь.
О характеристике объективной стороны уклонения
от уплаты сумм налогов, сборов
Обращение к диспозиции части 1 ст. 243 УК в прежней редакции
показывает, что уклонение от уплаты налогов могло иметь место только
в четырех формах: 1) сокрытие объекта налогообложения; 2) занижение
объекта налогообложения; 3) уклонение от представления декларации о
доходах и имуществе; 4) внесение в декларацию о доходах и имуществе
заведомо ложных сведений. Перечень этих форм являлся исчерпывающим,
а уголовная ответственность наступала при условии причинения любым
из этих деяний ущерба в крупном (часть 1) или особо крупном (часть
2) размере.
В новой редакции этой статьи УК уклонение от уплаты сумм
налогов, сборов также представлено только в четырех формах. Как и
ранее, они являются альтернативными. Их описание во многом схоже с
тем, как они излагались в прежней редакции этой статьи. Состав
данного преступления остался материальным. Приведенные выше
общественно опасные последствия преступления, характеризующие его в
качестве материального, не изменились, равно, как не изменились и
размеры ущерба, «разведенные» в целях дифференциации уголовной
ответственности по двум частям этой статьи.
Правда, имеются и отличия. Но о них чуть позже. Вначале
перечислим те формы, в которых в настоящее время выражается с
объективной стороны анализируемое преступление:
1) сокрытие налоговой базы;
2) умышленное занижение налоговой базы;
3) уклонение от представления налоговой декларации (расчета);
4) внесение в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных
сведений.
При описании данного преступления законодатель применил
термины, заимствованные им в налоговом праве. Прием не новый и
достаточно часто применяемый в нормах отраслей права, выполняющих
охранительную функцию. Стоя на страже отношений, регулируемых
налоговым правом, уголовное право не может не применять при
формулировании состава преступления, посягающего на эти отношения,
терминологию названной отрасли права. Как следствие, в подавляющем
большинстве случаев, используя терминологию иных отраслей права,
законодатель не дает их определения в уголовном законе. Ввиду этого
для нужд квалификации преступлений следует применять определения
соответствующих понятий, имеющиеся в налоговом праве.
В первых двух из перечисленных форм, в которых выражается с
объективной стороны анализируемое преступление, использовано понятие
«налоговая база». Согласно ст. 41 Общей части НК под «налоговой
базой» понимается стоимостная, физическая или иная характеристика
объекта налогообложения. Такая характеристика устанавливается
применительно к каждому налогу, сбору.
Стоимостная характеристика объекта налогообложения определяет
его величину, размер в денежных единицах, в том числе в случаях,
предусмотренных в законодательстве, в иностранной валюте. Так, в
частности, при исчислении сумм налога на прибыль в соответствии с п.
2 ст. 2 Закона Республики Беларусь «О налогах на доходы и прибыль»
подлежит учету размер доходов от внереализационных операций,
уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
Физическая характеристика объекта налогообложения отражает его
вес, объем и иные физические признаки, значимые для исчисления сумм
налога (сбора). Например, к числу физических характеристик объекта
налогообложения относятся исчисляемые в тоннах (килограммах,
граммах), кубических метрах объемы используемых (изымаемых,
добываемых) природных ресурсов, переработанных нефти и
нефтепродуктов и выводимых в окружающую среду выбросов (сбросов)
загрязняющих веществ (см. ст. 2 Закона Республики Беларусь «О налоге
за использование природных ресурсов (экологический налог)»).
Иная характеристика объекта налогообложения может включать
самые различные указанные в законодательстве признаки, имеющие
значение для определения объекта налогообложения и не относящиеся к
числу стоимостных и физических характеристик. К примеру, в силу ст.
3 и 4 Закона Республики Беларусь «О платежах за землю» в качестве
иных характеристик такого объекта налогообложения, как земельный
участок фигурируют его качество и местоположение, а согласно п. 1
Декрета Президента Республики Беларусь от 27 января 2003 г. № 4 «О
едином налоге с предпринимателей и иных физических лиц и о некоторых
мерах по регулированию предпринимательской деятельности» при
исчислении объекта налогообложения указанным видом налога подлежат
учету характер выполненных работ, оказываемых услуг, место и время
их совершения, характеристика товаров.
Нередко при характеристике объекта налогообложения
используются несколько видов отличающих его признаков. Например,
выручка от организации лотерейного процесса как объекта
налогообложения определяется в ст. 2 Закона Республики Беларусь «О
налоге на доходы от осуществления лотерейной деятельности» как общий
объем реализации лотерейных билетов, исчисленный исходя из
количества проданных лотерейных билетов и их продажной стоимости. В
данном случае среди параметров объекта налогообложения должны
одновременно присутствовать и стоимостная характеристика (продажная
стоимость лотерейных билетов), и иная характеристика (количество
проданных лотерейных билетов).
Налоговая база и порядок ее определения по республиканским
налогам, сборам устанавливаются налоговым законодательством, имеющим
обязательную силу на территории всей республики. Налоговая база и
порядок ее определения по местным налогам и сборам устанавливаются
местными Советами депутатов в соответствии с Общей частью НК.
Указанные решения местных Советов депутатов должны приниматься ими в
пределах компетенции, определенной в настоящее время Законами
Республики Беларусь «О местном управлении и самоуправлении в
Республике Беларусь» и «О бюджете Республики Беларусь на 2004 год».
В силу части семнадцатой ст. 2 Закона Республики Беларусь «О
нормативных правовых актах Республики Беларусь» они имеют
обязательную силу только на соответствующей территории.
Анализ нормы п. 5 ст. 6 Общей части НК показывает, что
налоговая база относится к числу обязательных элементов
налогообложения. Без введения налоговой базы невозможно установить
тот или иной вид налога. Применительно же к установлению сборов
законодатель поступил иначе.
В п. 6 ст. 6 Общей части НК, посвященной установлению сборов
(пошлин), налоговая база не значится среди обязательных элементов
налогообложения, что обусловлено, как отмечают специалисты,
«специфичностью этих видов налоговых платежей, далеко не всегда
позволяющей установить для них однозначное содержание всего круга
элементов налогообложения, принятых для налогов».***********
Сказанное означает, что со дня введения в действие Особенной части
НК по уголовным делам об уклонении от уплаты сумм сборов необходимо
будет установить, вводился ли такой элемент налогообложения, как
налоговая база при установлении соответствующего вида сбора. Если
окажется, что она (налоговая база) не вводилась, то содеянное лицом
не может быть оценено как уклонение от уплаты сумм сборов путем
сокрытия или занижения налоговой базы. При определенных
обстоятельствах совершенные плательщиком манипуляции со сведениями,
имеющими значение для исчисления сумм сборов, могут быть
квалифицированы как уклонение от их уплаты путем внесения в
налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений.
Термин «налоговая декларация (расчет)» используется при
описании двух последних форм уклонения от уплаты сумм налогов,
сборов. В соответствии со ст. 63 Общей части НК налоговая декларация
(расчет) - это письменное заявление плательщика (иного обязанного
лица) на бланке установленной формы о полученных доходах и
осуществленных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и
исчисленной сумме налога, сбора (пошлины) и (или) других данных,
необходимых для исчисления и уплаты налога, сбора (пошлины).
В этой же статье Общей части НК определен порядок
представления налоговой декларации (расчета), имеющий большое
значение для определения признаков анализируемого преступления. Так,
согласно этому порядку налоговая декларация (расчет) представляется
каждым плательщиком (иным обязанным лицом) по каждому налогу, сбору,
в отношении которых он признан плательщиком, если иное не
установлено налоговым законодательством.************ Она
представляется плательщиком (иным обязанным лицом) лично или
направляется по почте в налоговый орган по месту постановки его на
учет в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством.
Налоговая декларация (расчет) должна быть выполнена только по
установленной законодательством форме.
Не определены в уголовном законе и понятия «сокрытие»,
«занижение» налоговой базы, равно как и понятия «уклонение от
представления налоговой декларации (расчета)» и «внесение в нее
заведомо ложных сведений». С учетом положений налогового
законодательства их содержание может быть раскрыто следующим
образом.
Сокрытием налоговой базы следует признавать умышленное
невнесение в налоговую декларацию (расчет) и иные документы,
представляемые в налоговый орган, фактических данных (сведений) о
наличии объекта налогообложения.
Занижение налоговой базы - это внесение в указанные документы,
представляемые в налоговый орган, сведений, заведомо не
соответствующих действительности, о характеристиках объекта
налогообложения, корректирующих его величину в сторону уменьшения.
При определении того, совершено ли лицом сокрытие или
занижение налоговой базы при применении плательщиком упрощенной
системы налогообложения, следует иметь в виду предписания части
третьей п. 6 ст. 2 Закона Республики Беларусь «Об упрощенной системе
налогообложения для субъектов малого предпринимательства» (в
редакции Закона от 3 августа 2004 года). В соответствии с ними
сокрытие налогоплательщиком обстоятельств, предусмотренных п. 1
указанной статьи, либо неинформирование им налогового органа о таких
обстоятельствах, повлекшее неправомерное применение плательщиком
упрощенной системы налогообложения, «рассматривается как неуплата
или неполная уплата суммы налога, сбора (пошлины), совершенные путем
занижения, сокрытия налоговой базы».
Уклонение от представления налоговой декларации (расчета)
выражается в непредставлении ее в установленный срок в налоговый
орган при наличии возможности выполнения лицом соответствующей
обязанности, предусмотренной налоговым законодательством.
Внесением в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных
сведений является включение в нее сведений, заведомо для виновного
не соответствующих действительности, которые влияют на исчисление
уплачиваемого им налога, сбора в сторону его уменьшения.
Замена в диспозиции части 1 ст. 243 УК словосочетания
«декларация о доходах и имуществе» словосочетанием «налоговая
декларация (расчет)» привела к значительному расширению сферы
применения ст. 243 УК. Ранее продекларированная законодателем
уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов путем
уклонения от подачи декларации о доходах и имуществе или внесения в
нее заведомо ложных сведений была невозможна ввиду того, что
декларация о доходах и имуществе не относится к налоговым
отношениям. Путем ее непредставления или представления заведомо
ложной декларации нельзя было причинить ущерб, предусмотренный ст.
243 УК.*************
В нынешней редакции этой статьи УК такой формой уклонения от
выполнения налоговой обязанности, как внесение в налоговую
декларацию (расчет) заведомо ложных сведений охватываются самые
различные варианты подлога, имеющие следствием уменьшение сумм
подлежащих уплате налогов, сборов. Например, внесение до 22 августа
2004 г. в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений о
числе работников-инвалидов, предоставляющих право на налоговые
преференции, и соответствующее уменьшение плательщиком налогового
бремени при уплате налоговых платежей не могло влечь ответственности
по ст. 243 УК и подлежало квалификации по ст. 216 УК. В настоящее
время такие действия охватываются составом преступления,
предусмотренного ст. 243 УК. Именно по этой статье УК их и надлежит
квалифицировать.
Если налог, сбор в соответствии с законодательством являются
составной частью таможенных платежей, взимаемых таможенными органами
в связи с перемещением товаров и транспортных средств через
таможенную границу Республики Беларусь, то действия по уклонению от
уплаты сумм таких налогов, сборов не охватываются составом
преступления, предусмотренного ст. 243 УК. При наличии
обстоятельств, указанных в уголовном законе, они могут влечь
уголовную ответственность по ст. 231 УК (уклонение от уплаты
таможенных платежей).
_______________________________
* Лукашев А.И. Об ответственности за нарушения в сфере
декларирования доходов и имущества /Право Беларуси. 2003. № 7. С.77-
86
** Угооловное право Республики Беларусь. Особенная часть:
Учеб. пособие / Под ред. Н.А. Бабия, И.О. Грунтова. Мн., 2002. С.
345; см. также: Калинкович В. Некоторые вопросы уголовной
ответственности за преступления против порядка осуществления
экономической деятельности // Судовы веснiк. 2001. № 2. С. 40.
***См., например: Лукашов А.И. Ответственность за уклонение от
уплаты платежей // Юстыцыя Беларусi. 2000. № 3; Он же. Преступления
против порядка осуществления экономической деятельности: уголовно-
правовая характеристика и вопросы квалификации. Мн., 2002. С.
121-122.
**** О судебной практике по делам об уклонении от уплаты
налогов (ст. 243 УК) (по материалам обзора) // Судовы веснiк. 2004.
№ 2. С. 33.
***** Согласно ст. 1 Закона Республики Беларусь «О введении в
действие Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь» ст. 6
Общей части НК вступает в силу со дня введения в действие Особенной
части Налогового кодекса Республики Беларусь.
****** Определяя понятие «налог», я умышленно заменил в этом
определении термин «взимаемый» (так в ст. 6 Общей части НК) термином
«уплачиваемый». Полагаю, что в определении понятия «налог»
законодатель допустил отступление от правил логики, применив
несопрягаемые между собой понятия. Поскольку платеж является
действием плательщика, вносящего его в установленном порядке в
бюджет, а взимание - это действие налогового органа в отношении
плательщика, нарушившего этот порядок, постольку в определении
понятия «налог» следовало использовать признак «уплачиваемый», а не
«взимаемый». Похоже, белорусский законодатель в этой части копировал
ст. 8 российского Налогового кодекса, которая по указанной причине,
на мой взгляд, обоснованно подвергается критике в российской
литературе (см., например, Соловьев В.А. О правовой природе налога
// Журнал российского права. 2002. № 3).
******* Уголовное право. Общая часть: Учеб. / Под общ. ред.
В.М. Хомича. Мн., 2002. С. 56.
******** См. подробнее: Лукашов А.И. Вступительная статья //
Уголовный кодекс Республики Молдова. СПб. 2003. С. 23-24.
*********См. подробнее: Комментарий к Уголовному кодексу
Республики Беларусь / Под общ. ред. А.В. Баркова. Мн., 2003. С. 640.
********** О судебной практике по делам об уклонении от уплаты
налогов (ст. 243 УК) (по материалам обзора) // Судовы веснiк. 2004.
№ 2. С. 33.
*********** Комментарий к Налоговому кодексу Республики
Беларусь. Общая часть / Под общ. ред. О.А. Левковича, Л.И. Липень.
Мн., 2003. С. 35.
************ См. об ином порядке представления налоговой
декларации (расчета), например, в Декрете Президента Республики
Беларусь от 27 января 2003 г. № 4 «О едином налоге с индивидуальных
предпринимателей и иных физических лиц и о некоторых мерах по
регулированию предпринимательской деятельности».
************* См. подробнее: Лукашов А.И. Предусмотрена ли
уголовная ответственность за непредставление декларации о доходах и
имуществе? // Право Беларуси. 2004. № 7. С. 71-76; № 8. С. 58-64.
В заключительной части статьи предлагается решение проблемы
исчисления ущерба от уклонения от уплаты сумм налогов, сборов. Здесь
же обращено внимание на особенности ответственности за это
преступление, обусловленные тем, что ст. 6 Общей части Налогового
кодекса Республики Беларусь в настоящее время не вступила в силу.
Читатель получит ответ на вопрос, кто несет ответственность по ст.
243 Уголовного кодекса Республики Беларусь и наступает ли такая
ответственность в случае бухгалтерских ошибок и иной имевшей место
по неосторожности неуплаты (неполной уплаты) налогов, сборов.
Анализируются также проблемы отграничения уголовной и
административной ответственности.
Об определении понятия «ущерб» как обязательного объективного
признака уклонения от уплаты сумм налогов, сборов*
Как отмечалось, состав уклонения от уплаты сумм налогов,
сборов сохранен в качестве материального. Осталось в силе требование
о признании уклонения от уплаты сумм налогов, сборов преступлением
только в случае причинения лицом в результате названных деяний
ущерба в крупном или особо крупном размере. Не изменился подход и к
определению величины этого ущерба: крупным он является тогда, когда
равен сумме, в 250 и более раз превышающей размер базовой величины,
установленный на день совершения преступления, особо крупным
размером - когда в 1 000 и более раз превышает размер такой базовой
величины (см. примечание к гл. 25 УК).
Внося летом 2004 г. коррективы в ст. 243 УК, законодатель не
посчитал нужным определить понятие «ущерб», использованное в этой
статье, притом что имеется законодательный опыт определения этого
понятия в иностранном уголовном праве, в том числе близких нам
государств СНГ**. В п. 11 постановления Пленума Верховного Суда
Республики Беларусь от 13 марта 1997 г. № 5 «О практике применения
судами законодательства по делам о сокрытии, занижении прибыли и
доходов» было предусмотрено, что под ущербом «надлежит понимать не
величину самого объекта налогообложения сокрытого или заниженного
виновным, а сумму налога, которую ему следовало уплатить». Именно
неуплаченный налог и только он, по мнению Верховного Суда Республики
Беларусь, и являлся тем ущербом, который причиняет рассматриваемое
преступление.
Отменив это постановление, Верховный Суд Республики Беларусь
не изменил подходов к определению данного понятия. В опубликованном
им обзоре о судебной практике по делам об уклонении от уплаты
налогов, на который ранее делалась ссылка, он практически дословно
воспроизводит процитированное предложение из п. 11 постановления
№ 5***. В этой связи всякий, применяющий ст.243 УК или толкующий ее,
спросит, а отвечает ли такое толкование нормы ст. 243 УК нынешней ее
редакции? Полагаю, что приведенное толкование было правильным ранее
и сохраняет силу в настоящее время. Правильность такого толкования
подкрепил сам законодатель.
Если в прежнем названии ст. 243 УК и диспозиции части 1 этой
статьи говорилось об уклонении от уплаты налогов, то в современном
ее виде речь идет об уклонении от уплаты сумм налогов, сборов.
Следуя налоговому законодательству, ст. 243 УК исходит из того, что
плательщик обязан уплатить предусмотренную законом сумму налога,
сбора, а уклонение от уплаты этой суммы налога, сбора является
преступлением, если такое уклонение от ее уплаты повлекло причинение
ущерба в крупном или особо крупном размере. Иными словами, сумма
налога, сбора в указанных размерах, неуплаченного плательщиком ввиду
совершения деяния, предусмотренного частью 1 ст. 243 УК, и есть тот
ущерб, о котором говорится в обеих частях ст. 243 УК.
Такая правка нормы ст. 243 УК вряд ли может вызвать
возражения, поскольку она, в принципе, решает до сих пор спорную
проблему определения понятия «ущерб». Говоря о том, что эта проблема
является спорной, имею в виду наличие в нашем законодательстве иных
подходов к определению понятия «ущерб», нежели тот, который
предложил Верховный Суд Республики Беларусь.
Так, например, в абзаце втором части третьей п. 1 Правил
направления налоговыми органами в органы финансовых расследований
Комитета государственного контроля Республики Беларусь сообщений о
преступлениях против порядка осуществления экономической
деятельности, утвержденных постановлением Министерства по налогам и
сборам Республики Беларусь от 2 апреля 2002 г. № 41 (в редакции
постановления Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь
от 20 февраля 2003 г. № 17), указывается, что «под ущербом,
причиненным Республике Беларусь, административно-территориальным
единицам Республики Беларусь в результате уклонения от уплаты
налогов путем сокрытия или умышленного занижения объектов
налогообложения либо путем уклонения от подачи декларации о доходах
и имуществе или внесения в нее заведомо ложных сведений ...,
понимается сумма неуплаченных налогов в бюджет Республики Беларусь
(включая государственные целевые бюджетные фонды), бюджеты
административно-территориальных единиц Республики Беларусь (включая
целевые бюджетные фонды). Для определения размера ущерба,
причиненного в результате уклонения от уплаты налогов путем сокрытия
или умышленного занижения объекта налогообложения, суммируются
налоги независимо от отчетных периодов, и применяется размер базовой
величины, установленный на день представления документа отчетности
за последний период, в котором было допущено сокрытие (занижение)
объекта налогообложения».
Из определения понятия «ущерб», данного Министерством по
налогам и сборам, следует, что ущерб - это не только неуплаченные
налоги, но и платежи в государственные целевые и целевые бюджетные
фонды.
Являются ли такие платежи налогами в смысле действующего
налогового законодательства? Очевидно, что не являются. Являются ли
такие платежи налогами в смысле ст. 6 Общей части НК? Столь же
очевидно, что являются. Однако ст. 6 Общей части НК не вступила в
силу и не подлежит применению до дня введения в действие Особенной
части НК.
Не следует забывать в этой связи и о запрете, сформулированном
в п. 2 ст. 1 Общей части НК. Он гласит, что понятия и термины
гражданского и других отраслей права, используемые в Общей части НК,
применяются в тех значениях, в каких они используются в этих
отраслях права, если иное не установлено этим Кодексом. Поскольку
ст. 6 Общей части НК еще не вступила в силу, постольку подлежит
применению термин «налог» в том значении, в каком он используется в
нормах других законодательных актов налогового права в настоящее
время.
Данные обстоятельства, думается, нельзя не учитывать при
решении вопроса о том, что считать ущербом от преступления,
предусмотренного ст. 243 УК. И ранее, и в настоящее время (вплоть до
принятия Особенной части НК) анализируемое разъяснение Министерства
по налогам и сборам в указанной части противоречило и продолжает
противоречить налоговому законодательству, принято вне пределов
компетенции данного Министерства и по этим основаниям не может
применяться, и подлежит отмене. Такой вывод делался мною ранее и,
как представляется, он сохраняет свою силу в настоящее время.****
С введением в действие Особенной части НК станет применяться
ст. 6 Общей части НК. В ней используется понятие «налоги» в широком
смысле слова. Оно объединяет собой и налог в собственном смысле
этого слова, поскольку в качестве такового он предусмотрен в
соответствующем законодательном акте, и иные платежи, в том числе и
платежи в государственные целевые и целевые бюджетные фонды.
Заминка со вступлением в силу ст. 6 Общей части НК, на мой
взгляд, привела к тому, что ст. 243 УК в новой редакции не сможет
заработать в полную силу. Как и ранее, для случаев уклонения от
уплаты платежей, не являющихся налогами, органы уголовного
преследования и суды будут обязаны применять при квалификации ст.
216 УК. Со дня, когда вступит в силу ст. 6 Общей части НК, такие
факты уклонения от уплаты платежей надлежит квалифицировать по ст.
243 УК.
Необходимо отметить, что с точки зрения законодательной
техники едва ли удачно указание законодателя на то, что лицо
подлежит уголовной ответственности за уклонение от уплаты сумм
налогов, сборов только при условии, что оно причиняет ущерб в
крупном или особо крупном размере. Введение в текст части 1 ст. 243
УК словосочетания «сумм налогов, сборов» явилось, по сути,
дублированием понятия «ущерб», уже имевшегося в этой статье.
Наиболее правильным подходом к формулированию состава этого
преступления было бы исключение из диспозиций обеих частей ст. 243
УК слов «повлекшее причинение ущерба в крупном (особо крупном)
размере». Исключив эти слова, одновременно нужно было бы дополнить
часть 1 ст. 243 УК после слов «сумм налогов, сборов» словами «в
крупном размере». Диспозицию части 2 ст. 243 УК следовало бы
изложить в иной редакции, повторив в ней название этой статьи и
сопроводив его словами «в особо крупном размере».
Наличие в диспозиции части 2 ст. 243 УК слов «то же деяние»
порой вводит в заблуждение суды, ошибочно считающие признак
причинения ущерба в особо крупном размере квалифицирующим признаком
рассматриваемого состава преступления.***** В действительности,
несмотря на применение в части 2 ст. 243 УК словосочетания «то же
деяние», признак причинения ущерба в особо крупном размере является
альтернативным признаку причинения ущерба в крупном размере (часть 1
ст. 243 УК), ни в коей мере не отягчая его.******
Законодатель, коль скоро он менял название и диспозицию части
1 ст. 243 УК, мог воспользоваться случаем и комплексно решить
проблему модификации состава уклонения от уплаты сумм налогов,
сборов, не оставляя решение этой проблемы на потом. Вновь, как и в
немалом числе случаев при внесении изменений и дополнений в
уголовный закон, принятие поправок в ст. 243 УК происходило без
участия ученых - специалистов в области уголовного права. Такая
ситуация характерна для законодательного процесса Российской
Федерации, где для законодателя в последнее время стало правилом
отвергать предложения криминалистов.******* У нас и того хуже.
Правоведы, занимающиеся уголовным правом, узнают о происшедших
изменениях и дополнениях уголовного закона после того, как они
состоялись. Им опять приходится говорить о недочетах
«свежеиспеченного» закона и вновь вносить de lega ferenda, не будучи
уверенными, что такое предложение будет-таки услышано законодателем.
О признаках, характеризующих с субъективной
стороны уклонение от уплаты сумм налогов, сборов
С изменением диспозиции части 1 ст. 243 УК характеристика
преступления с субъективной стороны не изменилась. Уклонение от
уплаты сумм налогов, сборов было и осталось преступлением
умышленным. При этом умышленная вина может иметь место только в виде
прямого умысла, на что единодушно указывают все белорусские
правоведы, занимавшиеся изучением состава уклонения от уплаты
налогов, предусмотренного ст. 243 УК.******** Лишь отдельные
отечественные специалисты в области налогового права, толкуя
уголовный закон, допускают совершение рассматриваемого преступления
при наличии косвенного умысла.********* И только в одной из работ,
написанных на основе УК 1960 г., отмечалось, что уклонение от уплаты
налогов может совершаться также и с косвенным умыслом.**********
Как представляется, для рассматриваемого преступления
обязательным признаком, характеризующим его с субъективной стороны,
является цель уклонения от уплаты сумм налогов, сборов, хотя такая
цель и не предусмотрена непосредственно по тексту ст. 243 УК.
Наличие такой цели - еще один показатель того, что данное
преступление может быть совершено только с прямым умыслом.
Содержание умысла виновного характеризуется следующим образом.
Лицо сознает, что скрывает или занижает налоговую базу, уклоняется
от представления налоговой декларации (расчета) или вносит в нее
заведомо ложные сведения, предвидит, что в результате его действий
или бездействия в бюджет не поступят платежи в виде налогов, сборов
в сумме, равной или превышающей крупный или особо крупный размер, и
желает причинить данный ущерб, преследуя указанную выше цель. Такое
содержание умысла виновного имеет в основе положения части 2
ст. 22 УК.***********
Установление по делу об уклонении от уплаты сумм налогов,
сборов неосторожной вины, описание которой содержится в ст. 23 УК,
исключает уголовную ответственность по ст. 243 УК. Неосторожная вина
может проявляться в арифметических ошибках, ошибочном применении
норм налогового права при исчислении налоговой базы (например, ввиду
неправильного толкования вновь принятого нормативного акта, по-
новому определяющего порядок ее исчисления) и в иных подобных
случаях, не связанных с наличием прямого умысла. Не влекущие
уголовной ответственности по ст. 243 УК неосторожные действия
(бездействие), имеющие своим следствием уменьшение налоговой базы
либо выведение из-под налогообложения всего объекта налогообложения,
могут быть обусловлены невысоким профессиональным уровнем лиц,
осуществляющих бухгалтерский и налоговый учет, достаточно часто
меняющимся налоговым законодательством, в особенности на уровне
подзаконных нормативных правовых актов, различным толкованием норм
налогового права, имеющих отношение к исчислению налоговой базы, и
другими причинами. Их установлению и анализу органы уголовного
преследования и суды должны уделять особое внимание. Если же
обвиняемый особо оговаривает их, ссылаясь на свою невиновность, то в
процессе доказывания по уголовному делу всякое неустраненное
сомнение в наличии прямого умысла в том значении, как он описан
выше, требует в силу предписаний частей 3 и 4 ст. 16 Уголовно-
процессуального кодекса Республики Беларусь отказа от обвинения по
ст. 243 УК и прекращения уголовного преследования или вынесения
оправдательного приговора.
О том, что анализируемое преступление не может быть совершено
по неосторожности, свидетельствует, в частности, норма п. 7 ст. 63
Общей части НК, в которой говорится, что «при обнаружении
плательщиком (иным обязанным лицом) в поданной им налоговой
декларации (расчете) неполноты сведений или ошибок, приводящих к
занижению (завышению) подлежащей уплате суммы налога, сбора
(пошлины), плательщик (иное обязанное лицо) должен представить
налоговую декларацию (расчет) с внесенными изменениями и
дополнениями». Сопоставление этой нормы с ранее приведенной нормой
части третьей п. 6 ст. 2 Закона Республики Беларусь «Об упрощенной
системе налогообложения для субъектов малого предпринимательства» (в
редакции Закона Республики Беларусь от 3 августа 2004 года) не
оставляет сомнений в умышленном характере деяний виновного,
описанных в ст. 243 УК.
О лицах, подлежащих уголовной ответственности по ст. 243 УК
Вопрос о том, кто является субъектом уклонения от уплаты сумм
налогов, сборов, не так прост, как может показаться на первый
взгляд. Первое, что обращает на себя внимание, - отсутствие каких-
либо указаний на сей счет в ст. 243 УК. Лишь предшествующий анализ
объективных и субъективных признаков достаточно сложного для
понимания состава преступления позволяет утверждать, что субъектом
этого преступления не может быть любое физическое лицо, достигшее
16-летнего возраста уголовной ответственности.
Субъект анализируемого преступления - специальный. Им может
быть частное лицо, в том числе индивидуальный предприниматель,
имеющее статус плательщика (в обыденной жизни, а до недавнего
времени и в налоговом законодательстве он именовался
налогоплательщиком), обязанное вести учет объектов налогообложения,
уплачивать налоги, сборы и представлять налоговому органу налоговую
декларацию (расчет), содержащую достоверную информацию о налоговой
базе и иных обстоятельствах, значимых для нужд налогообложения. Им
может быть и должностное лицо юридического лица, являющегося
плательщиком, обязанное организовать и вести бухгалтерский и
налоговый учет объектов налогообложения, уплачивать налоги, сборы,
подлежащие внесению юридическим лицом, и представлять налоговому
органу достоверную информацию о налоговой базе и иных
обстоятельствах, значимых для нужд налогообложения. Идентификацию
лица в качестве должностного необходимо производить с применением
признаков, его отличающих, изложенных в части 4 ст. 4 УК.
К должностным лицам юридического лица, подлежащим
ответственности за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, могут
быть отнесены руководители организаций, их заместители, главные
(старшие) бухгалтеры и иные должностные лица бухгалтерий. Именно эти
лица отвечают за организацию и ведение бухгалтерского и налогового
учета, правильное исчисление налоговой базы и сумм налогов, сборов.
Именно эти лица представляют юридическое лицо, организацию в
отношениях с налоговыми органами. За их подписями в налоговые органы
представляется налоговая декларация (расчет).
В качестве субъекта преступления, предусмотренного ст. 243 УК,
могут выступать только лица, осуществляющие легальную деятельность,
приносящую доходы, подлежащие налогообложению. Если лицо занималось
предпринимательской деятельностью, не будучи зарегистрированным в
качестве индивидуального предпринимателя, и получало от этой
деятельности незаконный доход, если должностное лицо получило
взятку, а частное - похитило имущество (получили преступный доход),
если, не имея лицензии, должностное лицо организации осуществляло
деятельность, которая требует такой лицензии, и организация получала
незаконный доход, то в этих и иных подобных случаях получения
незаконного дохода перечисленные лица не могут выступать в качестве
субъекта анализируемого преступления. Их нельзя привлечь к уголовной
ответственности за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов с
незаконно полученных доходов ввиду того, что такие доходы не
подлежат налогообложению.************
Лица, не обладающие признаками специального субъекта данного
преступления, способные своими действиями привести к сокрытию или
занижению налоговой базы, оказавшие содействие внесению в налоговую
декларацию (расчет) заведомо ложных сведений, не подлежат уголовной
ответственности по ст. 243 УК как исполнители преступления. Их роль
может сводиться лишь к участию в преступлении в качестве
организатора, подстрекателя или пособника с квалификацией содеянного
ими по ст. 243 УК со ссылкой соответственно на части 4, 5 или 6 ст.
16 УК. Понятно, что для привлечения их к уголовной ответственности в
качестве названных соучастников преступления следует установить, что
они сознавали преступный характер действий исполнителей уклонения от
уплаты сумм налогов, сборов.
Внесение должностным лицом заведомо ложных сведений и записей
в официальные документы, представляемые в налоговый орган, подделка
таких документов, а равно составление указанных заведомо ложных
документов не образуют совокупности преступлений, предусмотренных
ст. 427 (служебный подлог) и 243 УК. С учетом указания,
содержащегося в ст. 427 УК, данные действия как представляющие собой
составную часть более тяжкого преступления в сравнении со служебным
подлогом подлежат квалификации только по ст. 243 УК.
О разграничении уголовной и административной ответственности
за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов
Новая редакция части 1 ст. 243 УК требует определить, по каким
признакам следует проводить отличие преступного уклонения от уплаты
сумм налогов, сборов от такого же деяния, но влекущего лишь
административную ответственность.
Прежде чем проводить такое отличие, необходимо установить,
какими нормами законодательства об административной ответственности
предусмотрена административная ответственность за уклонение от
уплаты сумм налогов, сборов и каковы основания и условия такой
ответственности.
В настоящее время имеются два законодательных акта,
предусматривающих административную ответственность за названное
правонарушение. Так, ст. 154-1 Кодекса Республики Беларусь об
административных правонарушениях (далее - КоАП) 1984 г. признает
административным правонарушением «уклонение от уплаты налогов путем
сокрытия или умышленного занижения прибыли, доходов или иных
объектов налогообложения либо путем уклонения» (в редакции Закона
Республики Беларусь от 4 января 2000 года).
Указ Президента Республики Беларусь от 22 января 2004 г. № 36
«О дополнительных мерах по регулированию налоговых отношений» (далее
- Указ № 36) установил административную ответственность за
«нарушение плательщиком, налоговым агентом, иным обязанным лицом
установленного срока представления в налоговый орган налоговой
декларации (расчета)» (часть первая подп. 2.4 п. 2). Деяние,
предусмотренное в части первой названного подпункта, совершенное
повторно в течение одного года после наложения административного
взыскания за такое же нарушение, влечет более строгую
административную ответственность в соответствии с частью второй
подп. 2.4 п. 2 Указа № 36. Неуплата или неполная уплата
плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины),
совершенная путем занижения, сокрытия налоговой базы, является
административным правонарушением, предусмотренным подп. 2.7 п. 2
Указа № 36. Наконец, в силу подп. 2.10 п. 2 Указа № 36
административным правонарушением является также «непредставление в
установленный срок плательщиком, налоговым агентом в налоговый орган
документов и иных сведений, которые они обязаны представлять в
соответствии с налоговым законодательством или по запросу налогового
органа для осуществления налогового контроля, а также представление
недостоверных сведений».
Проведенное исследование свидетельствует, что норма ст. 154-1
КоАП 1984 г. в части административной ответственности за уклонение
от уплаты налогов путем уклонения от подачи декларации о доходах и
имуществе, не повлекшее причинения ущерба в крупном размере,
перестала действовать с 3 августа 2001 г. В полном объеме ст. 154-1
КоАП 1984 г. прекратила свое действие со 2 февраля 2004
г.*************
Изменения в налоговом праве, законодательстве об
административных правонарушениях привели к тому, что во многом
устарела предназначенная для должностных лиц налоговых органов
Памятка о составах административных налоговых правонарушений,
утвержденная приказом Министерства по налогам и сборам Республики
Беларусь от 12 марта 2003 г. № 23. Об этом нельзя не сказать,
поскольку в ней, на мой взгляд, имеются и ошибочные положения,
относящиеся, в частности, к характеристике субъективной стороны
уклонения от уплаты сумм налогов, сборов. По этой причине указанная
Памятка подлежит отмене. Но и до ее отмены она (Памятка) как не
могла ранее, так и сейчас не может применяться в качестве
нормативного правового акта, ибо не прошла регистрацию в
Национальном реестре правовых актов и не опубликована в
установленном порядке.
Пунктом 1 Указа № 36 административная ответственность за
перечисленные выше правонарушения установлена также и для субъектов
экономической деятельности - индивидуальных предпринимателей и
юридических лиц. Меры административной ответственности в виде штрафа
и иных денежных взысканий именуются в Указе № 36 экономическими
санкциями. Как бы там ни было, но ввиду того, что по белорусскому
уголовному закону уголовной ответственности подлежат только
физические лица, при применении норм п. 1 Указа № 36 не встает
проблема разграничения уголовной и административной ответственности
за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов.
В то же время следует отметить, что административная
ответственность, предусмотренная п. 1 и 2 Указа № 36, имеет
самостоятельный характер. Ввиду этого не исключается вариант, когда
за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов в крупном (особо
крупном) размере по ст. 243 УК будет осуждено должностное лицо
юридического лица, а само юридическое лицо, которое представлял в
сфере налоговых отношений осужденный, будет привлечено к
административной ответственности по соответствующему подпункту п. 1
Указа № 36.
Итак, административная ответственность физических лиц за
уклонение от уплаты сумм налогов, сборов в настоящее время
предусмотрена только Указом № 36. Редакционные несовпадения при
описании признаков состава преступления, предусмотренного ст. 243
УК, и признаков названных административных правонарушений, описанных
в Указе № 36, не позволяют усомниться в том, что, по сути, они
совпадают. Содержательное отличие между ними можно провести только
по признаку величины ущерба, явившегося следствием уклонения от
уплаты сумм налогов, сборов. Величина этого ущерба, не определенная
в Указе № 36, зато указанная в уголовном законе, и является
водоразделом между уголовной и административной ответственностью за
указанные деяния.
Если конкретизировать сказанное выше, то получим, что
уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, не повлекшее причинение
ущерба как минимум в крупном размере, не подлежит уголовной
ответственности по ст. 243 УК.
Это, конечно, не означает, что такие деяния вовсе не подлежат
уголовной ответственности. Неуплату сумм налогов, сборов в размере,
не превышающем в 250 и более раз размер базовой величины,
установленный на день совершения преступления, явившуюся следствием:
1) действий виновного, использовавшего обман, злоупотребление
доверием или модификацию компьютерной информации для сокрытия; 2)
умышленного занижения налоговой базы; 3) внесения в налоговую
декларацию (расчет) заведомо ложных сведений, - надлежит
квалифицировать по ст. 216 УК.
Сопоставление ст. 243 и 216 УК указывает, что по признаку
причинения крупного размера ущерба часть 1 ст. 243 УК является
специальной нормой по отношению к части 2 ст. 216 УК. Другими
словами, уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, совершенное в
любой из трех указанных форм, повлекшее причинение ущерба в крупном
размере, является частным случаем причинения имущественного ущерба
без признаков хищения в крупном размере, величина которого в обеих
статьях (и ст. 243, и ст. 216 УК) совпадает. В силу части 2 ст. 42
УК при квалификации уклонения от уплаты сумм налогов, сборов,
повлекшего причинение ущерба в крупном размере, подлежит применению
специальная норма, т.е. в нашем случае часть 1 ст. 243 УК.
Подобные составы преступлений в науке уголовного права принято
именовать составами преступлений со смягчающими обстоятельствами или
привилегированными. Норма части 1 ст. 243 УК по существу формулирует
такой привилегированный состав преступления, ибо за его совершение
установлено более мягкое наказание, чем за преступление,
предусмотренное частью 2 ст. 216 УК.
Уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, повлекшее причинение
ущерба в размере, не являющемся крупным, подлежит различной оценке в
зависимости от того, одно лицо или же группа лиц по предварительному
сговору совершили указанное деяние.
Правила квалификации таких деяний сводятся к следующему. Если
ущерб в размере, не являющемся крупным, причинен в результате
действий одного лица и равен сумме, в 40 и более раз превышающей
размер базовой величины, установленный на день совершения
преступления, то такие действия подлежат квалификации по части 1 ст.
216 УК.
Уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, совершенное группой
лиц по предварительному сговору и причинившее ущерб в размере, не
являющемся крупным, наказуемо только в уголовном порядке и только по
части 2 ст. 216 УК. В данном случае решающее значение в деле
квалификации таких действий играет признак совершения преступления
группой лиц по предварительному сговору.
И только при условии, что размер вреда, причиненного
уклонением от уплаты сумм налогов, сборов, не будет превышать в 40 и
более раз размер базовой величины, установленный на день совершения
правонарушения, такое уклонение в зависимости от формы, в которой
оно имело место, подлежит административной ответственности по подп.
2.7 или 2.10 п. 2 Указа № 36.
Анализ судебной статистики показывает, что по ст. 216 УК
привлекается небольшое число осужденных (в 2002 г. - 16 осужденных,
в 2003 г. - 48 осужденных, в первой половине 2004 г. - 15
осужденных). Среди них имеются лица, признанные виновными в
уклонении от уплаты неналоговых платежей, и практически отсутствуют
лица, осужденные за уклонение от уплаты налогов при указанных выше
обстоятельствах. Уклонение от уплаты налогов, причинившее ущерб в
размере, не являющемся крупным, при отсутствии для того законных
оснований зачастую переводится в разряд административных
правонарушений, влечет административную ответственность. Думается,
что делам этой категории следует уделять большее внимание
прокуратуре. Более определенно относительно правил квалификации по
ст. 216 УК необходимо высказаться Верховному Суду Республики
Беларусь. В упоминавшемся ранее обзоре судебной практики по делам об
уклонении от уплаты налогов эти вопросы, на мой взгляд, изложены
недостаточно полно.
Временные рамки действия норм Указа № 36 ограничены днем
вступления в силу КоАП от 21 апреля 2003 г. и Процессуально-
исполнительного кодекса Республики Беларусь об административных
правонарушениях (см. часть вторую п. 8 Указа № 36). Если первый из
указанных кодексов уже состоялся как закон, то второй пока еще не
принят.************** С наступлением этого дня потребуется проводить
отличие уголовной ответственности за уклонение от уплаты сумм
налогов, сборов от административной ответственности, предусмотренной
ст. 13.4, 13.6 и 13.8 КоАП от 21 апреля 2003 г. Не будем торопить
события и подождем наступления этой даты. В ситуации,
характеризующейся повышенным динамизмом налогового и связанного с
ним законодательства охранительного блока, сегодня такой анализ
будет едва ли уместным.
Представленный читателю анализ нормы ст. 243 УК в ее нынешней
редакции вряд ли охватил все вопросы уголовной ответственности за
уклонение от уплаты сумм налогов, сборов. Допускаю, что не все
положения, изложенные в статье, являются бесспорными. Но так бывает
всегда, когда правоведы и практикующие юристы сталкиваются с
новеллами в уголовном законе. Дорогу осилит идущий. Лишь
внимательное прочтение закона и действия, направленные на его точное
применение в деятельности органов уголовного преследования и суда,
могут дать ориентиры для практики, не только стабилизировать ее, но
и сделать в наибольшей степени отвечающей принципу законности.
_______________________________
* Условные сокращения: НК - Налоговый кодекс Республики
Беларусь; УК - Уголовный кодекс Республики Беларусь
** См., например, ст.198, 199 УК Российской Федерации (в
редакции Федерального закона от 8 декабря 2003 года), ст.244 УК
Молдовы (Уголовный кодекс Республики Молдова / Вступит. Статья
И.А.Лукашева. СПб., 2003. С.298), ст.221, 222 УК Казахстана
(Уголовный кодекс Республики Казахстан / Предисловие И.И.Рогова.
СПб., 2001. С.248, 250), ст.211, 212, 213 УК Кыргызии (Уголовный
кодекс Кыргызской Республики / Предисловие А.П.Стуканова,
П.Ю.Константинова. СПб., 2003. С.215, 216, 217).
*** О судебной практике по делам об уклонении от уплаты
налогов (ст. 243 УК) (по материалам обзора) // Судовы веснiк. 2004.
№ 2. С. 33.
**** См. подробнее: Лукашов А.И. О новеллах правил направления
в органы финансовых расследований сообщений об экономических
преступлениях // Право Беларуси. 2003. № 22. С. 58-60.
***** См., например, извлечение по одному из уголовных дел об
уклонении от уплаты налогов, опубликованное в журнале Верховного
Суда Республики Беларусь: Судовы веснiк. 2004. № 1. С. 30.
****** Критику изложения признаков состава преступления в
диспозиции части 2 ст. 243 УК и предложения по ее корректировке см.:
Лукашов А.И. Уклонение от уплаты налогов как продолжаемое
преступление, или о путаных дорожках судебной практики // Юстиция
Беларуси. 2004. № 4. С. 67.
******* См.: Кузнецова Н.Ф. Мнение ученых о реформе УК (или
qui prodest?) // Уголовное право. 2004. № 1. С. 26-27.
********т См., например: Уголовное право Республики Беларусь.
Особенная часть / Под общ. ред. А.И. Лукашова. Мн., 2001. С. 290;
Савенок А.Л., Яловик В.С. Уголовное право Республики Беларусь.
Особенная часть. Мн., 2001. С. 63; Уголовное право Республики
Беларусь. Особенная часть / Под ред. Н.А. Бабия и И.О. Грунтова.
Мн., 2002. С. 348; Коршекевич М.Г. Новое во взаимодействии налоговых
органов с органами финансовых расследований // Право Беларуси. 2003.
№ 13. С. 51.
********* Кишкевич А.Д., Пилипенко А.А. Налоговое право
Республики Беларусь. Мн., 2002. С. 119.
********** Грунтов И.О. Уголовная ответственность за сокрытие,
занижение прибыли и доходов // Веснiк Беларускага дзяржаўнага
унiверсiтэта. Серыя 3. Гiсторыя. Фiласофiя. Палiталогiя. Сацыялогiя.
Эканомiка. Права. 1996. № 2. С. 74.
*********** Подробнее о содержании умысла при уклонении от
уплаты сумм налогов, сборов и иных признаках, характеризующих это
преступление с субъективной стороны, см.: Лукашов А.И. Уклонение от
уплаты налогов: вопросы ответственности в аспекте содержания вины //
Вестник Академии МВД Республики Беларусь. 2003. № 6. С. 160-166; О
судебной практике по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов
(ст. 243 УК) (по материалам обзора) // Судовы веснiк. 2004. № 2. С.
33.
************ См. подробнее: Лукашов А.И. Об ответственности за
уклонение от уплаты налогов с доходов, полученных незаконным путем
// Право Беларуси. 2004. № 25. С. 49-52; № 26. С. 60-66.
************* См. подробнее: Лукашов А.И. Предусмотрена ли
уголовная ответственность за непредставление декларации о доходах и
имуществе? // Право Беларуси. 2004. № 8. С. 62-63.
************** О предстоящих измениях в КоАП от 21 апреля 2003
г. и Процессуально-исполнительном кодексе Республики Беларусь об
административных правонарушениях см.: Голованов В.Г.
Административное законодательство на страже интересов государства и
общества // Право Беларуси. 2004. № 28. С. 41-44.
13.09.2004 г.
Право Беларуси, 2004 г., № 33, с.78
