Нерезидентом  Республики Беларусь, не  состоящим  на  налоговом
учете в Республике Беларусь, для резидента Республики Беларусь  были
выполнены работы. НДС в акте выполненных работ не выделен. Стоимость
работ   выражена   в  долларах  США,  а  оплата  согласно   договору
производится  в  российских  рублях  по  курсу  Центрального   банка
Российской  Федерации  на  дату оплаты. В некоторых  случаях  оплата
производится после выполнения работ (ситуация А), а в  других  -  на
условиях предоплаты (ситуация Б).
     
     Вопрос:
     Какие бухгалтерские записи составляются у налогового агента  по
операциям,  связанным с начислением, уплатой  и  списанием  НДС  при
приобретении у иностранного юридического лица работ, когда местом их
реализации является территория Республики Беларусь? (рег. №  0738/1-
04)
     
     Ответ:
     Согласно   пп.  2  и  3  Инструкции  о  порядке   отражения   в
бухгалтерском  учете  налога на добавленную стоимость,  утвержденной
постановлением Министерства финансов от 16 декабря 2003  г.  №  176,
расчеты  с  бюджетом  по налогу на добавленную стоимость  отражаются
организациями на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-
2  «Налоги,  уплачиваемые из выручки от реализации  товаров,  работ,
услуг» (аналитический счет «Налог на добавленную стоимость»).
     Для  учета  организациями  налога на добавленную  стоимость  по
приобретенным  товарам,  работам, услугам, имущественным  правам  на
объекты  интеллектуальной собственности,  при  принятии  на  учет  в
качестве  основных средств и нематериальных активов товаров,  работ,
услуг   собственного   производства,  а  также   объектов   (этапов)
завершенного   капитального  строительства  или   сумм   налога   на
добавленную  стоимость, уплаченных в бюджет Республики Беларусь  при
ввозе   товаров  (основных  средств,  сырья,  материалов,   топлива,
комплектующих,  полуфабрикатов  и  других  товаров)  на   таможенную
территорию  Республики  Беларусь, используется  счет  18  «Налог  на
добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам».
     В  соответствии с п. 3 ст. 10 Закона от 19 декабря 1991  г.  «О
налоге  на  добавленную  стоимость» при реализации  товаров  (работ,
услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности
на  территории  Республики Беларусь иностранными  организациями,  не
состоящими  на  учете  в  налоговых  органах  Республики   Беларусь,
моментом  их фактической реализации такими организациями  признается
день  оплаты  этих  товаров (работ, услуг),  имущественных  прав  на
объекты интеллектуальной собственности.
     На  основании  подпункта 2.3 п. 2 ст. 16 вышеназванного  Закона
вычету   подлежат  суммы  налога,  уплаченные  в  бюджет  Республики
Беларусь при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав
на  объекты  интеллектуальной собственности на территории Республики
Беларусь  у  иностранных  организаций,  не  состоящих  на  учете   в
налоговых органах Республики Беларусь.
     Из    ситуаций,   приведенных   в   вопросе,   вытекает   такая
последовательность хозяйственных операций:
     в ситуации А:
     1) выполнены работы;
     2) произведена оплата в иностранной валюте
     с учетом условий договора;
     в ситуации Б:
     1) произведена предоплата;
     2) выполнена работа.
     В  ситуациях  А и Б возникают разницы, связанные  с  изменением
курса (курсовые) и условиями платежа (суммовые).
     Определения  курсовых и суммовых разниц даны  в  Инструкции  по
бухгалтерскому    учету    «Доходы    организации»,     утвержденной
постановлением Министерства финансов от 26 декабря 2003  г.  №  181,
согласно которым:
     курсовые   разницы  -  разницы,  возникающие   при   оценке   в
белорусских рублях имущества и обязательств организации,  выраженных
в   иностранной   валюте,  в  связи  с  изменением   устанавливаемых
Национальным   банком   Республики   Беларусь   официальных   курсов
иностранных  валют  к  белорусскому рублю. Применение  иных  методов
оценки    имущества   и   обязательств   допускается   в    случаях,
предусмотренных законодательством Республики Беларусь;
     суммовые  разницы  - разницы в белорусских рублях,  возникающие
при  расчетах  по  обязательствам, оплата которых  осуществляется  в
белорусских  рублях  в  сумме, эквивалентной определенной  договором
сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах.
     Считается  суммовой и отражается в порядке,  установленном  для
суммовых разниц, также разница в иностранной валюте, возникающая при
расчетах по обязательствам, выраженным в иностранной валюте,  размер
которых  определяется исходя из эквивалента иной иностранной  валюты
или условной денежной единицы.
     При   отражении   в   учете   данных   хозяйственных   операций
организация  должна  совместить нормы  бухгалтерского  и  налогового
законодательства,  поэтому  уже  на стадии  отражения  у  налогового
агента  хозяйственных операций (предварительная оплата или отражение
стоимости   работ)  возникает  необходимость  выделения  налога   на
добавленную    стоимость.    Для    соблюдения    норм    налогового
законодательства  возникает необходимость  корректировки  выделенной
суммы  налога, но только в тех случаях, когда имеет место  погашение
кредиторской    задолженности    за    выполненные    работы.    При
предварительной оплате необходимость такой корректировки  исходя  из
требований  налогового  законодательства  по  исчислению  налога  на
добавленную стоимость отсутствует.
     Подпунктом 1.1 п. 1 Декрета Президента от 30 июня 2000 г. №  15
«О   порядке  проведения  переоценки  имущества  и  обязательств   в
иностранной   валюте  при  изменении  Национальным   банком   курсов
иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц»
установлено, что переоценка имущества (денежные средства на валютных
счетах  в  банках,  в  кассах организаций, в  пути)  и  обязательств
(дебиторская задолженность по расчетам с покупателями и  заказчиками
за  товары, работы, услуги; с работниками организации по подотчетным
суммам; по расчетам с другими дебиторами; кредиторская задолженность
по расчетам с поставщиками и подрядчиками за товары, работы, услуги;
с работниками организации по подотчетным суммам; по кредитам банков;
займам  других  организаций; по расчетам с  другими  кредиторами)  в
иностранной  валюте  производится при изменении Национальным  банком
курсов  иностранных валют на дату совершения операции,  а  также  на
дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период.
     Фактически  при последующей оплате стоимости выполненных  работ
(погашении  кредиторской задолженности) налоговый  агент  перечислит
нерезиденту средств меньше, чем предъявлено по акту на сумму налога,
подлежащего  уплате  в  бюджет Республики Беларусь.  Таким  образом,
реальная сумма кредиторской задолженности будет составлять стоимость
работ   за   минусом  налога,  которая  и  подлежит   переоценке   в
соответствии с требованиями приведенного выше Декрета. Так как сумма
налога  в  иностранной  валюте  уже  известна  на  стадии  отражения
кредиторской  задолженности, в план счетов организации целесообразно
ввести  отдельные  субсчета  к  счетам  18,  60,  76  для  отражения
предварительной  суммы  налога,  подлежащей  уплате  в   бюджет.   В
дальнейшем  при перечислении денежных средств провести корректировку
суммы налога.
     Удержав  у  нерезидента  налог при  проведении  предварительной
оплаты,  предприятие будет иметь сумму дебиторской  задолженности  в
иностранной  валюте уже за вычетом налога, поэтому переоценке  будет
подлежать  только эта сумма. Сумму удержанного от предоплаты  налога
целесообразно отразить на отдельном субсчете к счетам 60,  76  и  по
мере  наступления права на вычет налога перевести в состав налоговых
вычетов.
     В  таблице 1 приведена рекомендуемая корреспонденция  счетов  в
ситуации  А, а в таблице 2 - в ситуации Б при возникновении курсовых
разниц.
                                                           Таблица 1
----------------------------T-------------------T-------------------¬ 
¦ Содержание хозяйственной  ¦       Дебет       ¦      Кредит       ¦
¦         операции          ¦                   ¦                   ¦
+---------------------------+-------------------+-------------------+ 
¦Отражены   в  бухгалтерском¦ 20, 26, 44 и др.  ¦      60, 76       ¦
¦учете работы исходя из кур-¦                   ¦                   ¦
¦са  Национального  банка на¦                   ¦                   ¦
¦дату получения, указанную в¦                   ¦                   ¦
¦акте,  за вычетом налога на¦                   ¦                   ¦
¦добавленную   стоимость  по¦                   ¦                   ¦
¦соответствующей ставке     ¦                   ¦                   ¦
+---------------------------+-------------------+-------------------+ 
¦На сумму налога, выделенно-¦   18-3, субсчет   ¦  60, 76, субсчет  ¦
¦го по соответствующей став-¦«Налог на добавлен-¦«Расчеты по налого-¦
¦ке  из  стоимости  работ на¦ ную стоимость по  ¦вым обязательствам ¦
¦дату их получения          ¦импортируемым това-¦в бюджет Республики¦
¦                           ¦рам (работам, услу-¦     Беларусь»     ¦
¦                           ¦ гам), подлежащий  ¦                   ¦
¦                           ¦ уплате в бюджет»  ¦                   ¦
+---------------------------+-------------------+-------------------+ 
¦Переоценка кредиторской за-¦    97 (60, 76)    ¦    60, 76 (97)    ¦
¦долженности  в соответствии¦                   ¦                   ¦
¦с  требованиями законодате-¦                   ¦                   ¦
¦льства                     ¦                   ¦                   ¦
+---------------------------+-------------------+-------------------+ 
¦Перечисление       денежных¦      60, 76       ¦        52         ¦
¦средств  нерезиденту в ино-¦                   ¦                   ¦
¦странной  валюте  исходя из¦                   ¦                   ¦
¦курса  Национального  банка¦                   ¦                   ¦
¦на  дату  оплаты за вычетом¦                   ¦                   ¦
¦налога  на добавленную сто-¦                   ¦                   ¦
¦имость                     ¦                   ¦                   ¦
+---------------------------+-------------------+-------------------+ 
¦Уточнение  суммы  налога на¦   18-3, субсчет   ¦  60, 76, субсчет  ¦
¦добавленную  стоимость, вы-¦  «Налог на добав- ¦ «Расчеты по нало- ¦
¦деленного  из стоимости ра-¦ленную стоимость по¦ говым обязательс- ¦
¦бот, после перечисления де-¦импортируемым това-¦ твам в бюджет Ре- ¦
¦нежных средств нерезиденту ¦рам (работам, услу-¦спублики Беларусь» ¦
¦                           ¦ гам), подлежащий  ¦(18-3, субсчет «На-¦
¦                           ¦ уплате в бюджет»  ¦лог на добавленную ¦
¦                           ¦ (60, 76, субсчет  ¦стоимость по импор-¦
¦                           ¦«Расчеты по налого-¦ тируемым товарам  ¦
¦                           ¦вым обязательствам ¦(работам, услугам),¦
¦                           ¦в бюджет Республики¦подлежащий уплате в¦
¦                           ¦    Беларусь»)     ¦     бюджет»)      ¦
+---------------------------+-------------------+-------------------+ 
¦Начисление налога по импор-¦  60, 76, субсчет  ¦        68         ¦
¦тируемым  работам, подлежа-¦ «Расчеты по нало- ¦                   ¦
¦щего   уплате  в  бюджет  и¦ говым обязательс- ¦                   ¦
¦удержанного у нерезидента  ¦ твам в бюджет Ре- ¦                   ¦
¦                           ¦спублики Беларусь» ¦                   ¦
+---------------------------+-------------------+-------------------+ 
¦Уплата налога в бюджет     ¦        68         ¦        51         ¦
+---------------------------+-------------------+-------------------+ 
¦Перевод выделенного из сто-¦   18-3, субсчет   ¦   18-3, субсчет   ¦
¦имости  услуг  налога в со-¦«Налог на добавлен-¦«Налог на добавлен-¦
¦став уплаченного           ¦ ную стоимость по  ¦ ную стоимость по  ¦
¦                           ¦импортируемым това-¦импортируемым това-¦
¦                           ¦рам (работам, услу-¦рам (работам, услу-¦
¦                           ¦гам), уплаченный в ¦ гам), подлежащий  ¦
¦                           ¦      бюджет»      ¦ уплате в бюджет»  ¦
+---------------------------+-------------------+-------------------+ 
¦Вычет  уплаченного налога в¦        68         ¦   18-3, субсчет   ¦
¦соответствии с требованиями¦                   ¦«Налог на добавлен-¦
¦законодательства           ¦                   ¦ ную стоимость по  ¦
¦                           ¦                   ¦импортируемым това-¦
¦                           ¦                   ¦рам (работам, услу-¦
¦                           ¦                   ¦гам), уплаченный в ¦
¦                           ¦                   ¦      бюджет»      ¦
L---------------------------+-------------------+-------------------- 
     
                                                           Таблица 2
----------------------------T-------------------T-------------------¬ 
¦ Содержание хозяйственной  ¦       Дебет       ¦      Кредит       ¦
¦         операции          ¦                   ¦                   ¦
+---------------------------+-------------------+-------------------+ 
¦Произведена предварительная¦      60, 76       ¦        52         ¦
¦оплата  услуг в иностранной¦                   ¦                   ¦
¦валюте  исходя из курса На-¦                   ¦                   ¦
¦ционального  банка  на дату¦                   ¦                   ¦
¦перечисления       денежных¦                   ¦                   ¦
¦средств за вычетом удержан-¦                   ¦                   ¦
¦ного  налога на добавленную¦                   ¦                   ¦
¦стоимость                  ¦                   ¦                   ¦
+---------------------------+-------------------+-------------------+ 
¦Отражается  налог на добав-¦  60, 76, субсчет  ¦        68         ¦
¦ленную  стоимость, удержан-¦«Расчеты по налого-¦                   ¦
¦ный у нерезидента          ¦вым обязательствам ¦                   ¦
¦                           ¦в бюджет Республики¦                   ¦
¦                           ¦     Беларусь»     ¦                   ¦
+---------------------------+-------------------+-------------------+ 
¦Уплата налога в бюджет     ¦        68         ¦        51         ¦
+---------------------------+-------------------+-------------------+ 
¦Переоценка  дебиторской за-¦    60, 76 (98)    ¦    98 (60, 76)    ¦
¦долженности  в соответствии¦                   ¦                   ¦
¦с  требованиями законодате-¦                   ¦                   ¦
¦льства                     ¦                   ¦                   ¦
+---------------------------+-------------------+-------------------+ 
¦Отражена стоимость получен-¦ 20, 26, 44 и др.  ¦      60, 76       ¦
¦ных услуг за вычетом налога¦                   ¦                   ¦
¦по курсу Национального бан-¦                   ¦                   ¦
¦ка на дату составления акта¦                   ¦                   ¦
+---------------------------+-------------------+-------------------+ 
¦При  наступлении  права  на¦   18-3, субсчет   ¦  60, 76, субсчет  ¦
¦вычет в соответствии с тре-¦«Налог на добавлен-¦«Расчеты по налого-¦
¦бованиями  законодательства¦ ную стоимость по  ¦вым обязательствам ¦
¦отражается  налог на добав-¦импортируемым това-¦в бюджет Республики¦
¦ленную  стоимость, удержан-¦рам (работам, услу-¦     Беларусь»     ¦
¦ный у нерезидента, в соста-¦гам), уплаченный в ¦                   ¦
¦ве налоговых вычетов исходя¦      бюджет»      ¦                   ¦
¦из курса Национального бан-¦                   ¦                   ¦
¦ка на дату перечисления де-¦                   ¦                   ¦
¦нежных средств             ¦                   ¦                   ¦
+---------------------------+-------------------+-------------------+ 
¦Принят к вычету налог в со-¦        68         ¦   18-3, субсчет   ¦
¦ответствии  с  требованиями¦                   ¦«Налог на добавлен-¦
¦законодательства           ¦                   ¦ ную стоимость по  ¦
¦                           ¦                   ¦импортируемым това-¦
¦                           ¦                   ¦рам (работам, услу-¦
¦                           ¦                   ¦гам), уплаченный в ¦
¦                           ¦                   ¦      бюджет»      ¦
L---------------------------+-------------------+-------------------- 
     Исходя  из изложенного в вопросе у предприятия имеются суммовые
разницы,  обусловленные тем, что валютой платежа являются российские
рубли,  а  валютой  контракта  -  доллары  США.  В  соответствии   с
Инструкцией  по  применению  Типового  плана  счетов  бухгалтерского
учета,  утвержденной постановлением Министерства финансов от 30  мая
2003  г.  №  89,  на счете 92 «Внереализационные доходы  и  расходы»
отражаются  суммовые  разницы,  возникающие  в  связи  с  погашением
дебиторской, кредиторской задолженности.
     Перевод   валюты  контракта  в  валюту  платежа  при  погашении
кредиторской задолженности или валюты платежа в валюту контракта при
предварительной  оплате  отражается на соответствующих  субсчетах  к
счетам  60, 76. Кроме того, при погашении кредиторской задолженности
исходя  из  норм налогового законодательства возникает необходимость
уточнения  суммы  налога  на  добавленную  стоимость  не  только  на
курсовую,  но и на суммовую разницу на дату перечисления  средств  в
иностранной валюте (российских рублях).
     При   погашении  кредиторской  задолженности  (ситуация  А)   в
бухгалтерском учете рекомендуется производить следующие записи:
----------------------------T-------------------T-------------------¬ 
¦ Содержание хозяйственной  ¦       Дебет       ¦      Кредит       ¦
¦         операции          ¦                   ¦                   ¦
+---------------------------+-------------------+-------------------+ 
¦Перевод  валюты контракта в¦  60, 76, субсчет  ¦  60, 76, субсчет  ¦
¦валюту платежа             ¦«Расчеты в долларах¦«Расчеты в российс-¦
¦                           ¦       США»        ¦    ких рублях»    ¦
+---------------------------+-------------------+-------------------+ 
¦Отражается  суммовая разни-¦92 (60, 76, субсчет¦  60, 76, субсчет  ¦
¦ца,  приходящаяся  на  сто-¦«Расчеты в долларах¦«Расчеты в долларах¦
¦имость услуг за вычетом вы-¦       США»)       ¦     США» (92)     ¦
¦деленного  налога на добав-¦                   ¦                   ¦
¦ленную стоимость           ¦                   ¦                   ¦
+---------------------------+-------------------+-------------------+ 
¦Уточняется сумма выделенно-¦   18-3, субсчет   ¦ (60, 76, субсчет  ¦
¦го  налога  на  добавленную¦«Налог на добавлен-¦«Расчеты по налого-¦
¦стоимость,  приходящаяся на¦ ную стоимость по  ¦вым обязательствам ¦
¦суммовую разницу           ¦импортируемым това-¦в бюджет Республики¦
¦                           ¦рам (работам, услу-¦    Беларусь»)     ¦
¦                           ¦ гам), подлежащий  ¦(18-3, субсчет «На-¦
¦                           ¦ уплате в бюджет»  ¦лог на добавленную ¦
¦                           ¦  60, 76, субсчет  ¦стоимость по импор-¦
¦                           ¦«Расчеты по налого-¦ тируемым товарам  ¦
¦                           ¦вым обязательствам ¦(работам, услугам),¦
¦                           ¦в бюджет Республики¦подлежащий уплате в¦
¦                           ¦     Беларусь»     ¦     бюджет»)      ¦
+---------------------------+-------------------+-------------------+ 
¦Перечислена иностранная ва-¦  60, 76, субсчет  ¦        52         ¦
¦люта                       ¦«Расчеты в российс-¦                   ¦
¦                           ¦    ких рубляхЄ    ¦                   ¦
L---------------------------+-------------------+-------------------- 
     Остальные  бухгалтерские проводки будут аналогичны  приведенным
в таблице 1.
     При  предварительной оплате (ситуация Б) в бухгалтерском  учете
рекомендуется производить следующие записи:
----------------------------T-------------------T-------------------¬ 
¦ Содержание хозяйственной  ¦       Дебет       ¦      Кредит       ¦
¦         операции          ¦                   ¦                   ¦
+---------------------------+-------------------+-------------------+ 
¦Произведена предварительная¦      60, 76,      ¦        52         ¦
¦оплата  работ в иностранной¦      субсчет      ¦                   ¦
¦валюте  исходя из курса На-¦  «Расчеты в рос-  ¦                   ¦
¦ционального  банка  на дату¦  сийских рублях»  ¦                   ¦
¦перечисления       денежных¦                   ¦                   ¦
¦средств за вычетом удержан-¦                   ¦                   ¦
¦ного  налога на добавленную¦                   ¦                   ¦
¦стоимость                  ¦                   ¦                   ¦
+---------------------------+-------------------+-------------------+ 
¦Отражается  налог на добав-¦  60,76, субсчет   ¦        68         ¦
¦ленную  стоимость, удержан-¦«Расчеты в российс-¦                   ¦
¦ный у нерезидента          ¦    ких рублях»    ¦                   ¦
+---------------------------+-------------------+-------------------+ 
¦Перевод  валюты  платежа  в¦  60, 76, субсчет  ¦  60, 76, субсчет  ¦
¦валюту контракта           ¦«Расчеты в долларах¦«Расчеты в российс-¦
¦                           ¦       США»        ¦    ких рублях»    ¦
+---------------------------+-------------------+-------------------+ 
¦Отражается  суммовая разни-¦92 (60, 76, субсчет¦60, 76 (92, субсчет¦
¦ца,  приходящаяся  на деби-¦«Расчеты в российс-¦«Расчеты в российс-¦
¦торскую задолженность      ¦   ких рублях»)    ¦   ких рублях»)    ¦
L---------------------------+-------------------+-------------------- 
     Остальные  бухгалтерские проводки будут аналогичны указанным  в
таблице 2.

     
                                                     Т.В.КУХАЛЬСКАЯ,
                                                  директор по аудиту
                                                    ООО «АудитИнком»
                                         (Согласовано: А.В.КРУПНОВА,
                                             заместитель  начальника
                                              управления методологии
                                               бухгалтерского  учета
                                               и отчетности Минфина;
                                                      А. В.НЕДОСТУП,
                                              заместитель начальника
                                               управления косвенного
                                                налогообложения МНС)


27.12.2004 г.


Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 48, с.57