ПРИМЕНЯЕМ НАЛОГОВОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО
М.Г. КОРШЕКЕВИЧ,
главный юрисконсульт
экспертно-правового отдела
юридического управления
Министерства по налогам и
сборам Республики Беларусь
РЕЦЕНЗЕНТ И.С. АНДРЕЮК,
заместитель начальника
юридического управления
Министерства по налогам и
сборам Республики Беларусь
Налогообложение - деятельность, которая и по форме, и
содержанию носит правовой характер. Любое действие или бездействие
участников налоговых отношений должно получать оценку с точки зрения
их безусловного следования законодательству. Решение всякого вопроса
налогообложения требует учета ряда основ правовой системы нашей
страны.
Акт налогового законодательства
как нормативный правовой акт
Акт налогового законодательства как нормативный правовой акт
(далее - НПА), регулирующий вопросы налогообложения, устанавливает
правила:
- равно обязательные для каждого, кто оказывается в
определенной ситуации;
- рассчитанные на заранее неопределенный круг лиц и
неоднократное применение (ст. 1 Закона Республики Беларусь «О
нормативных правовых актах Республики Беларусь» (далее - Закон о
НПА).
Актами налогового законодательства не являются правовые акты,
касающиеся конкретных (разовых) организационных, контрольных или
распорядительных мероприятий либо рассчитанные на иное однократное
применение. Такие акты общеобязательной силы не имеют.
Как и любой иной НПА, акт налогового законодательства должен
быть:
- принят (издан) нормотворческим органом (должностным лицом) в
пределах его компетенции, по установленной форме и в рамках
установленной процедуры;
- по своему содержанию соответствовать актам более высокой
юридической силы.
Принятие (издание) акта в рамках установленной процедуры
означает соблюдение установленных требований к его согласованию,
принятию (изданию), подписанию, опубликованию, введению в действие
(часть вторая ст. 11 Закона Республики Беларусь «О Конституционном
Суде Республики Беларусь»).
«Иерархия» актов налогового законодательства
Юридическая сила НПА - необходимое условие его действия
(обязательности). Она определяет место акта в законодательстве,
соподчиненность актов различных видов.
В случае противоречия (несоответствия) между нормами актов,
регулирующих одни и те же общественные отношения, все лица обязаны
руководствоваться нормой акта, обладающего более высокой юридической
силой (ст. 71 Закона о НПА).
По убыванию юридической силы НПА, регулирующие вопросы
налогообложения, могут быть представлены следующим образом:
Конституция Республики Беларусь. В числе актов налогового
законодательства, упомянутых в ст. 3 Общей части Налогового кодекса
Республики Беларусь (далее - НК), она не значится, хотя имеет высшую
юридическую силу и прямое действие на всей территории Республики
Беларусь. В силу ст. 112 Конституции суд, пришедший при рассмотрении
конкретного дела к выводу о несоответствии нормативного акта
Конституции, принимает решение в соответствии с ней. В силу этого
она должна быть отнесена к актам, регулирующим налоговые отношения.
Некоторые нормы Конституции оказали непосредственное влияние на
положения НК. См., например, ст. 29 Конституции (право граждан на
неприкосновенность жилища) и п. 5 ст. 54 НК (арест имущества,
находящегося в жилом помещении, с санкции прокурора), п. 3 ст. 74 НК
(ограничение доступа в жилое помещение помимо или против воли
проживающих в нем физических лиц);
международные договоры Республики Беларусь (независимо от
названия - договор, соглашение, конвенция, протокол, решение и др.).
В п. 2 ст. 5 НК закреплен приоритет норм международных договоров
Республики Беларусь по вопросам налогообложения по отношению к актам
налогового законодательства Республики Беларусь
(внутригосударственному налоговому праву).
На территории страны продолжают действовать международные
договоры бывшего Союза ССР: согласно ст. 12 Соглашения о создании
СНГ от 8 декабря 1991 г. наша республика обязалась гарантировать
выполнение международных обязательств, вытекающих для нее из таких
договоров. Аналогичная норма, касающаяся обеспечения выполнения
ранее заключенных Союзом ССР соглашений с иностранными государствами
об избежании двойного налогообложения доходов и имущества,
содержится в ст. 4 Соглашения между правительствами государств -
участников СНГ о согласованных принципах налоговой политики от 13
марта 1992 г.;
декреты и указы Президента Республики Беларусь, НК, законы.
Противоречия между законами, в том числе и НК, - с одной стороны, и
декретами, указами Президента Республики Беларусь - с другой
стороны, разрешаются согласно части третьей ст. 137 Конституции:
закон (кодекс) имеет верховенство лишь тогда, когда полномочия на
издание декрета или указа были предоставлены законом (кодексом).
Таким образом, декрет или указ Главы государства, изданные не в
связи с предоставленными законом (кодексом) полномочиями на их
издание и имеющие расхождения с законом (кодексом), должны
применяться как акты более высокой юридической силы по отношению к
закону (кодексу) независимо от даты вступления в силу указа или
декрета - до вступления в силу закона (кодекса) или после.
Законы, регулирующие вопросы налогообложения, должны
соответствовать НК. В случае противоречия между нормами закона,
регулирующего налоговые отношения, и нормами НК применяются нормы
последнего (часть шестая ст. 10 Закона о НПА);
распоряжения Президента Республики Беларусь. По общему
правилу, они имеют индивидуальный характер, однако Главой
государства может быть установлено иное;
постановления Правительства;
НПА республиканских органов государственного управления
(Министерство по налогам и сборам, Государственный таможенный
комитет и др.). Такие акты принимаются в форме постановлений и
приказов:
постановления регулируют отношения, в которых участвуют лица,
не подчиненные нормотворческому органу в служебном плане;
приказы регулируют вопросы внутриведомственного характера.
При этом НПА, касающиеся прав, свобод и обязанностей граждан
или носящие межведомственный характер, принимаются исключительно в
форме постановлений;
акты органов местного управления и самоуправления (областные,
районные, городские, поселковые и сельские исполкомы, местные
администрации; местные Советы депутатов и органы территориального
общественного самоуправления*). Акты органов местного управления и
местных Советов принимаются в форме решений; имеют обязательную силу
на соответствующей территории; должны соответствовать
законодательству Республики Беларусь**.
Принятые НПА республиканских органов государственного
управления, а также областных, Минского городского Советов депутатов
и областных, Минского городского исполкомов подлежат обязательной
юридической экспертизе, проводимой Министерством юстиции (часть
восьмая ст. 18, часть пятая ст. 19 Закона о НПА). Его заключение по
результатам экспертизы - основание для включения актов в
Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь (далее -
НРПА). НПА городских (кроме г. Минска), районных исполкомов и
Советов депутатов (принимаются, в частности, по некоторым вопросам
взимания местных налогов и сборов) обязательной экспертизе в
Министерстве юстиции не подлежат.
Не исключается ситуация, когда налоговые нормы включаются в
акты иных отраслей права (банковского, трудового и т.д.). При этом,
по общему правилу, приоритет в регулировании налоговых отношений -
за актом налогового законодательства (п. 5 ст. 3 НК).
Это правило важно тем, что оно изменяет установленное ст. 10
Закона о НПА соотношение актов различного уровня. Значение
приобретает не только «уровень» акта, но и отнесение его к той или
иной отрасли права. Так, если до вступления в силу НК любой
«неналоговый» кодекс (тот же Трудовой кодекс Республики
Беларусь***), содержащий положения по вопросам налогообложения, в
силу ст. 10 Закона о НПА верховенствовал над налоговыми законами, то
ныне любой акт налогового законодательства преобладает над
налоговыми нормами законов (кодексов), иных актов законодательства,
относящихся к гражданскому, банковскому, трудовому, другим отраслям
права. Исключение - указы и декреты Главы государства (п. 4 ст. 3
НК).
Нормы налогового законодательства зачастую содержатся в таких
актах, как устав (положение), инструкция и правила (так называемые
утверждаемые акты). Их юридическая сила определяется силой акта,
которым они утверждены (Указа Президента Республики Беларусь,
постановления Правительства и т.д.).
Решения и мнения высших судебных инстанций
При применении налогового законодательства важно учитывать
правовые позиции Конституционного Суда, в актах которого
раскрывается содержание тех конституционных норм, которые значимы
для сферы налогообложения. Более того, акты Конституционного Суда,
принятые по результатам проверки соответствия актов налогового
законодательства Конституции или актам более высокой юридической
силы и содержащие выводы об отсутствии у актов налогового
законодательства юридической силы, являются общеобязательными.
Согласно ст. 9 Закона Республики Беларусь «О Конституционном
Суде Республики Беларусь» акт, признанный Конституционным Судом не
соответствующим Конституции либо актам, обладающим более высокой
юридической силой, считается утратившим силу в целом или в
определенной их части с момента, определяемого Конституционным
Судом. Признание НПА либо отдельных его положений не
соответствующими таким актам является основанием для отмены
положений других НПА, основанных на таком акте или его отдельных
положениях либо воспроизводящих его или содержащих эти положения.
Положения таких актов не могут применяться судами, другими органами
и должностными лицами.
Не являются актами налогового законодательства: разъяснения
Пленума Верховного Суда Республики Беларусь по вопросам применения
законодательства (ст. 49 Закона Республики Беларусь «О
судоустройстве и статусе судей в Республике Беларусь». Однако ст. 47
этого Закона признает такие разъяснения обязательными для судов,
иных органов и должностных лиц, применяющих закон); разъяснения
Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь по вопросам
применения законодательства в сфере предпринимательской и иной
экономической деятельности, даваемые в порядке судебного толкования
хозяйственным судам (ст. 15 Закона Республики Беларусь «О
хозяйственных судах в Республике Беларусь»). Вместе с тем выводы,
сделанные в указанных актах высших судебных инстанций, имеют важное
значение для правоприменительной практики. Интерес могут
представлять постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда
Республики Беларусь от 25 марта 2004 г. № 7 «О некоторых вопросах,
связанных с введением в действие Общей части Налогового кодекса
Республики Беларусь», от 7 декабря 2000 г. № 16 «О применении
хозяйственными судами законодательства Республики Беларусь о
государственной пошлине» и др.
Официальное опубликование НПА
Реализация актов налогового законодательства требует доведения
их до сведения лиц, которым они адресованы, посредством официального
опубликования. За отдельными изъятиями такие акты подлежат
опубликованию путем воспроизведения их текста в издании НРПА и иных
официальных изданиях (определяются Главой государства): для
большинства актов такие издания определены Положением об официальном
опубликовании и вступлении в силу правовых актов Республики
Беларусь, утвержденным Декретом Президента Республики Беларусь от 10
декабря 1998 г. № 22. В соответствии с Положением источниками
официального опубликования НПА являются:
-----------------------------T-------------------------------------¬
¦ Издание ¦ НПА ¦
+----------------------------+-------------------------------------+
¦Издание НРПА ¦Акты всех видов ¦
+----------------------------+-------------------------------------+
¦Газета «Советская Белорус-¦Акты Главы государства, международные¦
¦сия» ¦договоры, не подлежащие ратификации и¦
¦ ¦вступившие в силу для Республики Бе-¦
¦ ¦ларусь ¦
+----------------------------+-------------------------------------+
¦Газета «Звязда» ¦Законы, ратифицированные международ-¦
¦ ¦ные договоры (на белорусском языке) ¦
+----------------------------+-------------------------------------+
¦«Народная газета» ¦Законы, ратифицированные международ-¦
¦ ¦ные договоры (на белорусском языке) ¦
+----------------------------+-------------------------------------+
¦Газета «Рэспублiка» ¦Постановления Правительства, акты ре-¦
¦ ¦спубликанских органов госуправления ¦
+----------------------------+-------------------------------------+
¦Издания, определяемые обла-¦Акты этих органов ¦
¦стными, Минским городским¦ ¦
¦Советами депутатов и испол-¦ ¦
¦комами ¦ ¦
L----------------------------+--------------------------------------
Дата официального опубликования НПА (в ряде случаев значима
для решения вопроса о вступлении акта в силу) - это день выхода в
свет официального издания, в котором помещен акт. При разновременном
опубликовании акта в нескольких официальных изданиях дата
официального опубликования и срок вступления акта в силу
определяются по дате первоначального опубликования.
Если НПА вступает в силу после его официального опубликования
и официально опубликован по частям в нескольких номерах официального
издания, течение срока вступления в силу такого акта начинается с
ноля часов суток, следующих за днем первоначального официального
опубликования его последней части (п. 55 Правил подготовки проектов
нормативных правовых актов, утвержденных Указом Президента
Республики Беларусь от 11 августа 2003 г. № 359).
Действие НПА во времени
Юридическая сила НПА имеет границы во времени. Акт действует с
момента вступления его в силу и до момента утраты им силы.
В соответствии со ст. 104 Конституции декреты Президента
Республики Беларусь и законы вступают в силу через 10 дней после их
официального опубликования, если в этих актах не установлен иной
срок. Указы Президента Республики Беларусь, постановления
Правительства и иные НПА (кроме декретов и законов) вступают в силу
со дня включения их в НРПА, если в этих актах не установлен иной
срок. Акты любого вида, касающиеся прав и обязанностей граждан,
вступают в силу только после их официального опубликования.
Определяя дату вступления НПА в силу, следует учитывать
следующие правила:
- если акт вступает в силу со дня его официального
опубликования, течение срока вступления его в силу начинается с 0
часов дня выхода в свет издания, в котором первоначально помещен
акт. Так, если акт вступает в силу со дня его официального
опубликования, а дата официального опубликования - 20 января, то акт
вступает в силу с 0 часов 20 января;
- если акт вступает в силу со дня его подписания, течение
срока вступления в силу такого акта начинается с 0 часов дня его
подписания;
- если вступление в силу акта обусловлено днем включения в
НРПА, то акт вступает в силу с 0 часов дня включения его в этот
реестр;
- течение срока, определенного периодом времени, начинается с
0 часов суток, следующих после календарной даты или наступления
события, которыми определено его начало. Если в акте указано, что он
вступает в силу после его официального опубликования, течение срока
вступления в силу начинается с 0 часов суток, следующих за днем
выхода в свет официального издания, в котором первоначально помещен
акт.
При этом:
срок, исчисляемый днями, истекает в 24 часа последнего дня
срока. Например, акт вступает в силу через 10 дней после
официального опубликования. Дата такого опубликования - 20 января.
Течение срока вступления в силу начинается 21 января и заканчивается
30 января. Акт вступает в силу с 0 часов 31 января;
срок, исчисляемый месяцами, истекает в 24 часа
соответствующего числа последнего месяца срока. Например, акт
вступает в силу через 3 месяца после его официального опубликования.
Дата такого опубликования - 20 января. Течение срока вступления в
силу акта начинается 21 января и заканчивается 20 апреля. Акт
вступает в силу с 0 часов 21 апреля;
если окончание срока, исчисляемого месяцами, приходится на
месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в 24
часа последнего дня этого месяца. Например, акт вступает в силу
через 2 месяца после его официального опубликования. Дата такого
опубликования - 30 декабря. Течение срока вступления в силу акта
начинается 31 декабря и заканчивается 28 (29) февраля. Акт вступает
в силу с ноля часов 1 марта (п. 55 Правил подготовки проектов
нормативных правовых актов, утвержденных Указом Президента
Республики Беларусь от 11 августа 2003 г. № 359).
НПА утрачивает силу (полностью или в части):
1) в связи с истечением срока или наступлением события,
которыми было обусловлено действие акта или его части при принятии.
При этом акт или его часть утрачивают силу автоматически;
2) в связи с признанием его или его части утратившими силу или
не соответствующими Конституции или актам более высокой юридической
силы;
3) в связи с принятием (изданием) по тому же вопросу иного
акта, обладающего большей юридической силой. В этом случае можно
говорить о фактической утрате актом или его частью силы. Отметим,
что в силу части десятой ст. 10 Закона о НПА новый акт того же
государственного органа (должностного лица) имеет большую силу по
отношению к ранее принятому (изданному) акту такого органа (лица) по
тому же вопросу;
4) в связи с отменой (отмена акта и признание его утратившим
силу - различные понятия). Данное основание утраты актом силы
является исключительным и, как правило, предусмотрено Конституцией
(см., например, п. 25 и 26 ст. 84, п. 5 ст. 98, ст. 101 и 122).
Обратная сила НПА
Следует различать вступление акта в силу и придание ему (его
отдельным положениям) обратной силы. Обратное действие во времени
может иметь только акт, вступивший в силу.
Обратная сила акта означает, что его положения
распространяются не только на отношения, которые возникнут после
вступления его в силу, но и на отношения, которые возникли до этого
момента (и имели иное правовое регулирование либо вовсе не были
урегулированы).
НПА приобретает обратную силу при наличии одного из следующих
условий:
1) в нем содержится прямое указание о распространении его
действия на отношения, возникшие до вступления его в силу. Не
исключается придание таким образом обратной силы и акту, касающемуся
граждан. Например, в Законе Республики Беларусь «О внесении
дополнений в Закон Республики Беларусь «О налоге на недвижимость»,
расширившем круг лиц, имеющих право на льготы по налогу,
предусматривалось, что он вступает в силу со дня его официального
опубликования (22.07.2004), но распространяет свое действие на
отношения, возникшие после 31.12.2003 (т.е. на прошлое время). Тем
самым лица, которых коснулись внесенные дополнения, получили право
на использование льготы за весь 2004 г., а не его часть;
2) акт смягчает или отменяет ответственность граждан или иным
образом улучшает положение лиц, отношения с участием которых он
регулирует (в последнем случае акт приобретает обратную силу
автоматически). При этом не имеет значения, чье правовое положение
акт улучшает: юридических лиц или граждан.
Отметим, что придание акту обратной силу не допускается, если
он предусматривает введение или усиление ответственности за
действия, которые на момент их совершения не влекли указанную
ответственность или влекли более мягкую ответственность (ст. 67
Закона о НПА).
Толкование НПА
Применение акта налогового законодательства невозможно без его
толкования, т.е. уяснения или объяснения содержания его норм, их
места в законодательстве, а также связей с другими нормами,
регулирующими различные аспекты налоговых отношений. Толкование НПА
имеет целью его надлежащее применение.
Толкование, понимаемое как уяснение смысла акта, -
неотъемлемая часть процесса его применения. Такое толкование -
результат процесса мышления лица, применяющего акт, осуществляемого
с использованием свойственных такому процессу методов (анализ,
синтез, сравнение и т.д.). В этом смысле толкование акта
осуществляет любое лицо, его применяющее (должностное лицо
налогового органа, плательщик налогов и сборов, судья и т.д.).
Если же говорить о толковании как об объяснении смысла акта
другим лицам, то в этом случае различают официальное и неофициальное
толкование. Первое имеет особое юридическое значение -
соответствующий акт толкования приобретает такую же силу, что и
толкуемый им акт, и обязателен для применения - в соответствии со
ст. 70 Закона о НПА официальное толкование осуществляется путем
принятия (издания) соответствующего НПА. Правом осуществлять
официальное толкование НПА наделены:
- нормотворческий орган (должностное лицо), принявший
(издавший) акт;
- уполномоченный им орган.
Учитывая, что положения акта о толковании разъясняют смысл
(содержание) соответствующих правовых норм, они подлежат применению
к отношениям, регулируемым толкуемым НПА, независимо от того,
возникают эти отношения после принятия (издания) акта о толковании
или до указанного момента.
Период действия акта о толковании совпадает с периодом
действия толкуемого акта. При толковании актов не допускается
внесение в них изменений или дополнений.
Толкование правовых норм может даваться лицами, в том числе
государственными органами, их должностными лицами, иными
организациями, не наделенными правом официального толкования. Такое
толкование является неофициальным и не обязательно для иных лиц,
применяющих акт.
Обратим внимание, что в любом судебном решении также
содержится толкование судом (судьей) соответствующих правовых норм.
Но в связи с вышесказанным следует различать:
- обязательность судебного решения для частного случая,
применительно к которому на основе соответствующих правовых норм
судом разрешен вопрос о правах и обязанностях конкретных лиц в
конкретных обстоятельствах;****
- обязательность акта официального толкования для всех лиц и
случаев, подпадающих под действие акта.
Применение законодательства СССР
Согласно Закону Республики Беларусь «О применении на
территории Республики Беларусь законодательства СССР» при отсутствии
законодательства Республики Беларусь, регулирующего соответствующие
отношения, подлежат применению акты СССР, регулирующие данные
отношения и не противоречащие законодательству Республики Беларусь.
Пример действия данного Закона - применение на территории Республики
Беларусь Инструкции по лесному доходу, утвержденной Министерством
финансов СССР 31 марта 1987 г. № 84.
_______________________________
* Статьи 1 и 3 Закона Республики Беларусь «О местном
управлении и самоуправлении в Республике Беларусь».
** Часть седьмая ст. 9, часть пятая ст. 11, ст. 17, часть
первая ст. 49 Закона Республики Беларусь «О местном управлении и
самоуправлении в Республике Беларусь», ст. 19, часть первая ст. 68
Закона о НПА.
*** См. об этом: Василевич Г.А. Комментарий к Закону
Республики Беларусь «О нормативных правовых актах Республики
Беларусь». Мн., 2003. С. 4 -49.
**** Статья 17, п. 3 ст. 151 Хозяйственного процессуального
кодекса Республики Беларусь, ст. 24, п. 5 ст. 300 Гражданского
процессуального кодекса Республики Беларусь.
15.11.2004 г.
Право Беларуси, 2004 г., № 42, с.80
Налоговый курьер предпринимателя, 2005 г., № 10, с.47
