ОБ ОПРЕДЕЛЕНИИ МЕСТА РЕАЛИЗАЦИИ ОТДЕЛЬНЫХ
ВИДОВ УСЛУГ В ЦЕЛЯХ ИСЧИСЛЕНИЯ НДС
И.Р.МАСАЛЬСКАЯ,
главный государственный налоговый инспектор
отдела методологии косвенного налогообложения МНС
Отнесение конкретного вида работ, услуг к той или иной группе для
правильного определения места их реализации
Практика показала, что у плательщиков возникают некоторые
затруднения при применении положений ст. 12 Закона от 19 декабря
1991 г. «О налоге на добавленную стоимость» (с изменениями и
дополнениями) в целях исчисления, удержания и уплаты в бюджет налога
на добавленную стоимость из сумм, перечисляемых нерезидентам
Республики Беларусь за выполненные (оказанные) ими отдельные работы
(услуги). Во многом это обусловлено тем, что правомерность
применения указанной статьи Закона «О налоге на добавленную
стоимость» в первую очередь связана с правильным определением места
реализации работ, услуг. В то же время в ст. 33 Налогового кодекса
Республики Беларусь (Общая часть), устанавливающей порядок
определения места реализации работ, услуг, и соответственно п. 14
Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную
стоимость, утвержденной постановлением Министерства по налогам и
сборам от 31 января 2004 г. № 16 (далее - Инструкция), виды услуг,
место реализации которых определяется по одному признаку, объединены
в большие группы.
Такая укрупненная группировка вполне объяснима, поскольку,
учитывая многообразие имеющих место в практической деятельности
видов работ, услуг, перечислить их в Инструкции не представляется
возможным. Однако именно такая укрупненная классификация и является
зачастую причиной того, что плательщики ошибаются в отнесении
конкретного вида работ или услуг к той или иной группе, в
зависимости от чего определение их места реализации может отличаться
кардинальным образом.
Определение места реализации некоторых видов услуг
Например, у ряда плательщиков получил распространение неверный
подход к определению места реализации некоторых видов услуг,
оказываемых нерезидентами Республики Беларусь за пределами
территории республики, в частности по организации для сотрудников
предприятий курсов лекций по определенным тематикам; по проведению
разного рода семинаров, конференций, форумов и т.п. мероприятий,
предусматривающих обмен опытом, ознакомление с подготовленным
аналитическим материалом, консультации, круглые столы и т.д.; по
предоставлению возможностей для приобретения работниками организаций
производственных навыков, связанных с освоением нового оборудования,
новых технологий, повышением их квалификационного уровня в целом;
другие аналогичные услуги. Поверхностная трактовка перечисленных
услуг как услуг по обучению привела к тому, что некоторые
плательщики при определении их места реализации руководствуются
подпунктом 14.3.4. п. 14 Инструкции, согласно которому местом
реализации работ, услуг признается место нахождения организации или
место жительства физического лица, выполняющих работы, оказывающих
услуги, не предусмотренные подпунктами 14.3.1 - 14.3.3 настоящего
пункта, включая транспортные услуги и услуги по аренде движимого
имущества.
В то же время с целью правильного определения места реализации
вышеперечисленных услуг необходимо руководствоваться следующим.
Виды и формы образовательной деятельности
Статьей 2 Закона от 29 октября 1991 г. «Об образовании» (с
изменениями и дополнениями) определено, что образование - процесс
обучения, направленный в том числе на подготовку квалифицированных
кадров для отраслей экономики.
Образование подразделяется на основное и дополнительное,
включает в себя все виды и формы образовательной деятельности,
осуществляемой государственными и частными учреждениями образования.
При этом дополнительное образование в соответствии со ст. 8 Закона
«Об образовании» может осуществляться на всех уровнях основного
образования и включает внешкольное воспитание и обучение; повышение
квалификации и переподготовку кадров.
Главой 12 Закона «Об образовании» определены общие требования
к повышению квалификации и переподготовке кадров, а также
учреждения, обеспечивающие повышение квалификации кадров и их
переподготовку.
При этом учреждения (их подразделения) повышения квалификации
и переподготовки кадров должны соответствовать критериям,
устанавливаемым Министерством образования. Итогом завершения
повышения квалификации и переподготовки кадров является аттестация
слушателей, которая для слушателей, прошедших повышение
квалификации, может проводиться в формах защиты выпускной работы,
реферата, экзамена, зачета, собеседования, а для слушателей,
прошедших переподготовку, проводится в соответствии с требованиями и
в формах, установленных образовательными стандартами и типовыми
учебными планами и программами соответствующего уровня основного
образования.
Успешное прохождение итоговой аттестации по завершении
повышения квалификации и переподготовки кадров дает слушателю право
на получение документа установленного образца.
Кроме того, ст. 55 Закона «Об образовании» установлено, что
обучение, подготовка, переподготовка и повышение квалификации
граждан Республики Беларусь в учреждениях образования других
государств осуществляются по прямым договорам, заключенным
государственными органами, учреждениями образования, иными
организациями системы образования, если это не противоречит
законодательству.
Местом реализации консультационных услуг признается место
деятельности потребителя
Из вышеизложенного следует, что как услуги по обучению, в том
числе по повышению квалификации и переподготовке кадров, могут быть
квалифицированы только те образовательные услуги, оказание которых
отвечает требованиям Закона «Об образовании». В иных случаях в целях
обложения налогом на добавленную стоимость их следует рассматривать
как консультационные и иные аналогичные услуги, а не услуги по
обучению (получению соответствующего образования). При этом согласно
подпункту 14.3.3.2 п. 14 Инструкции местом реализации
консультационных и иных аналогичных услуг признается место
деятельности потребителя (пользователя) услуг, если потребитель
(пользователь) этих услуг имеет место нахождения (место жительства)
в одном государстве, а продавец - в другом. Таким образом, местом
реализации указанных услуг признается территория Республики Беларусь
и плательщик, приобретающий данные услуги, обязан исчислить и
удержать суммы налога на добавленную стоимость из сумм,
перечисляемых нерезиденту Республики Беларусь за оказание этих
услуг.
Одновременно следует обратить внимание на то, что согласно
подпункту 14.5 п. 14 Инструкции местом реализации объектов не
является Республика Беларусь, если при их ввозе на таможенную
территорию Республики Беларусь уплачен налог на добавленную
стоимость.
Таким образом, если у плательщика при приобретении у
нерезидента Республики Беларусь, например, оборудования, имеется
необходимость в консультациях нерезидента с целью обучения работе на
данном оборудовании производственного персонала и если стоимость
этих услуг вошла в стоимость приобретенного оборудования,
подвергнутую обложению налогом на добавленную стоимость при
таможенном оформлении, то местом реализации включенных в контракт по
поставке оборудования консультационных или иных аналогичных услуг
для целей налогообложения не признается территория Республики
Беларусь. Если же стоимость указанных услуг, сопровождающих
приобретение товаров, не будет обложена налогом на добавленную
стоимость при ввозе товаров, то место реализации данных услуг
определяется согласно подпункту 14.3.3.2 п. 14 Инструкции.
(Согласовано: А.В.НЕДОСТУП,
заместитель начальника отдела методологии
косвенного налогообложения МНС)
31.05.2004 г.
Вестник-инфо, 2004 г., № 20, с.36 (опубликован - 31.05.2004)
Налоговый курьер предпринимателя, 2004 г., № 22, с.8
