НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ
НА ОБЪЕКТЫ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ
И.Р.МАСАЛЬСКАЯ,
главный государственный
налоговый инспектор
управления косвенного
налогообложения МНС
В соответствии со ст. 2 Закона от 19 декабря 1991 г. «О налоге
на добавленную стоимость» (с изменениями и дополнениями) (далее -
Закон) объектами налогообложения признаются обороты по реализации
товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты
интеллектуальной собственности на территории и за пределы Республики
Беларусь.
НДС при приобретении имущественных прав
на ОИС резидентами РБ у нерезидентов РБ
Согласно п. 44 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога
на добавленную стоимость, утвержденной постановлением
Государственного налогового комитета от 29 июня 2001 г. № 94 (в
редакции постановления Министерства по налогам и сборам от 31 января
2003 г. № 6), до 1 января 2004 г. при приобретении резидентом
Республики Беларусь у иностранного юридического лица, не состоящего
на учете в налоговых органах Республики Беларусь и не являющегося
плательщиком налога, имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности указанный резидент не исчислял и не уплачивал в бюджет
налог на добавленную стоимость из сумм, перечисляемых нерезиденту за
приобретенный объект налогообложения.
Однако с 1 января 2004 г. вступили в силу изменения и
дополнения в Закон. В частности, он был дополнен ст. 1-2, согласно
которой при реализации товаров (работ, услуг), а также имущественных
прав на объекты интеллектуальной собственности на территории
Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на
учете в налоговых органах Республики Беларусь, резиденты Республики
Беларусь - организации и индивидуальные предприниматели, состоящие
на учете в налоговых органах Республики Беларусь и приобретающие
данные объекты, обязаны исчислить, удержать и перечислить в бюджет
налог на добавленную стоимость за счет средств указанных
иностранных организаций.
Место реализации имущественных прав
Порядок определения места реализации имущественных прав на
объекты интеллектуальной собственности в целях применения
изложенного выше положения Закона установлен на основании Налогового
кодекса Республики Беларусь (Общая часть) п. 14 Инструкции о порядке
исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной
постановлением Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г.
№ 16 (с изменениями и дополнениями) (далее - Инструкция). В
соответствии с подпунктом 14.2 п. 14 Инструкции местом реализации
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности
является место деятельности покупателя, если покупатель этих прав
имеет место нахождения в одном государстве, а продавец - в другом.
Таким образом, местом реализации имущественных прав на объекты
интеллектуальной собственности иностранной организацией, не
состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь,
признается территория Республики Беларусь и покупатель указанных
услуг - резидент Республики Беларусь начиная с 1 января 2004 г.
обязан исчислять, удерживать и уплачивать в бюджет налог на
добавленную стоимость из сумм, перечисляемых указанному нерезиденту
в качестве оплаты за приобретенные имущественные права.
Приобретение имущественных
прав на ОИС у резидентов РФ
Следует обратить внимание, что Указ Президента от 27 февраля
2004 г. № 121 «О применении налога на добавленную стоимость при
экспорте и импорте товаров (работ, услуг) в торговых отношениях с
Российской Федерацией» регламентирует порядок обложения налогом на
добавленную стоимость во взаимной торговле с Российской Федерацией
при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) и не касается
отдельного объекта обложения НДС, установленного Законом, - оборотов
по реализации имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности. Таким образом, при приобретении имущественных прав на
объекты интеллектуальной собственности у резидента Российской
Федерации, не состоящего на учете в налоговых органах Республики
Беларусь, так же, как и при приобретении этих прав у резидентов
других государств, покупатель - белорусская организация или
индивидуальный предприниматель должен исчислять, удерживать и
перечислять в бюджет суммы налога на добавленную стоимость из сумм,
перечисляемых продавцу за приобретенные права, начиная с 1 января
2004 г.
Объект налогообложения при реализации
имущественных прав на ОИС
Согласно п. 7 Инструкции при реализации имущественных прав на
объекты интеллектуальной собственности объектом налогообложения
являются обороты по реализации всех имущественных прав.
Как следует из подпункта 15.6.3 п. 15 Инструкции, при
реализации имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности на территории Республики Беларусь иностранными
организациями, не состоящими на учете в налоговых органах,
налогообложение производится по ставке пятнадцать целых двадцать
пять сотых (15,25) процента. Согласно п. 44 Инструкции при
реализации на территории Республики Беларусь объектов иностранными
организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики
Беларусь, налоговая база определяется как стоимость этих объектов с
учетом налога. Налоговая база определяется отдельно при совершении
каждой операции по реализации объектов на территории Республики
Беларусь с учетом положений настоящей Инструкции. Расчет суммы
налога, подлежащей уплате при приобретении имущественных прав на
объекты интеллектуальной собственности, так же, как и при
приобретении других объектов у иностранных организаций, производится
в приложении 3 к налоговой декларации (расчету) по налогу на
добавленную стоимость нарастающим итогом с начала года
(постановление Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г.
№ 17). При этом в строке 13 налоговой декларации по НДС отражается
общая сумма НДС, подлежащая уплате при приобретении объектов у
иностранных организаций.
Момент реализации имущественных прав на ОИС
Следует подчеркнуть, что в целях определения налогового
периода, в котором налоговый агент обязан исчислить, удержать и
перечислить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость,
необходимо правильно определить момент реализации имущественных прав
на объекты интеллектуальной собственности на территории Республики
Беларусь.
В соответствии с подпунктом 13.3 п. 13 Инструкции при
реализации имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности моментом передачи имущественных прав на объекты
интеллектуальной собственности по договору о переходе исключительных
прав на объект интеллектуальной собственности другому лицу и по
лицензионным и сублицензионным договорам является день наступления
права на получение платы, определенный в соответствии с указанными
договорами.
При этом согласно п. 1.8 Методических рекомендаций по оценке
стоимости и учету объектов интеллектуальной собственности в составе
нематериальных активов, утвержденных приказом Государственного
патентного комитета от 17 апреля 1998 г. № 20, Министерства
экономики от 18 мая 1998 г. № 41, Министерства финансов от 20 апреля
1998 г. № 109 и Государственного комитета по науке и технологиям от
22 апреля 1998 г. № 75, лицензионное вознаграждение - платежи за
предоставление прав на использование объектов интеллектуальной
собственности, являющихся предметом лицензионных (сублицензионных)
договоров, - бывает нескольких видов:
- роялти - текущие (периодические) отчисления в виде
фиксированных ставок через определенные промежутки времени;
- паушальный платеж - твердо зафиксированная сумма
вознаграждения за предоставленные по лицензионному договору права на
использование объектов интеллектуальной собственности.
Таким образом, если лицензионным договором установлено, что
лицензиар - иностранная организация, не состоящая на учете в
налоговых органах Республики Беларусь, получает платежи за
предоставление прав на использование объекта интеллектуальной
собственности (лицензионное вознаграждение) в виде роялти, моментом
передачи имущественных прав на указанный объект признается каждая
очередная дата наступления права на получение лицензионного
вознаграждения и лицензиат должен исчислять, удерживать и уплачивать
в бюджет налог на добавленную стоимость в каждом налоговом периоде,
в котором производится очередное перечисление лицензиару
лицензионного вознаграждения за использование принадлежащего
последнему объекта интеллектуальной собственности. В случае, если
выплата лицензионного вознаграждения лицензиару предусмотрена в виде
разового паушального платежа, лицензиат - налоговый агент обязан
исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога на добавленную
стоимость в том налоговом периоде, который соответствует дате
перечисления указанного вознаграждения.
Исчисление НДС по лицензионным договорам между
резидентом РБ с нерезидентом РБ 01.01.2004
В связи с тем, что лицензионные (сублицензионные) договоры в
основном носят долгосрочный характер, при рассмотрении вопроса о
необходимости лицензиату исчислять, удерживать и уплачивать налог на
добавленную стоимость из вознаграждения, перечисляемого лицензиару -
иностранной организации по договорам, заключенным до 1 января 2004
г., следует отметить, что согласно п. 85 Инструкции при изменении
порядка исчисления налога (изменение объектов налогообложения,
налоговой базы, ставок и т.д.) новый порядок применяется в отношении
объектов, отгруженных и оплаченных с момента изменения порядка
исчисления налога.
На основании вышеизложенного необходимо еще раз подчеркнуть,
что по лицензионному (сублицензионному) договору о приобретении
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности,
заключенному белорусским резидентом с иностранной организацией, не
состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь, до 1
января 2004 г. обязанность резидента Республики Беларусь по
исчислению, удержанию и уплате налога на добавленную стоимость
возникает начиная с 1 января 2004 г., если выплата лицензионного
вознаграждения в виде паушального платежа предусмотрена договором
после этой даты. Если в указанной ситуации договором предусмотрена
выплата иностранному лицензиару лицензионного вознаграждения в виде
роялти, то исчисление, удержание и уплата в бюджет налога на
добавленную стоимость из этих сумм производится лицензиатом также
начиная с 1 января 2004 г. при каждом очередном перечислении
лицензионного вознаграждения лицензиатом. Согласно п. 11 ст. 7
Закона организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на
учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязаны исчислить,
удержать у иностранных организаций, не состоящих на учете в
налоговых органах Республики Беларусь, и уплатить в бюджет
Республики Беларусь соответствующую сумму налога вне зависимости от
того, являются ли они плательщиками налога по своей деятельности.
Исчисление НДС по лицензионным договорам,
заключенным между резидентами РБ с 01.01.2004
Учитывая, что с 1 января 2004 г. изменена ставка налога на
добавленную стоимость, плательщикам следует обратить внимание, что
в соответствии с п. 85 Инструкции ставка налога на добавленную
стоимость в размере 18 процентов применяется в отношении объектов,
отгруженных с 1 января 2004 г., независимо от даты их оплаты.
Таким образом, если лицензионные (сублицензионные) договоры
заключены между резидентами Республики Беларусь и в соответствии с
договорами право на получение лицензионного вознаграждения в виде
единовременного паушального платежа наступило до 1 января 2004 г.,
то при его налогообложении применяется ставка налога на добавленную
стоимость в размере 20 процентов, если же договором предусмотрено
наступление права на получение паушального платежа начиная с 1
января 2004 г., то применяется ставка налога на добавленную
стоимость в размере 18 процентов.
В случае, если указанными договорами о передаче имущественных
прав на объект интеллектуальной собственности, заключенными до 1
января 2004 г., установлена выплата лицензионного вознаграждения
лицензиару в виде роялти, ставка налога на добавленную стоимость в
размере 18 процентов при налогообложении лицензионного
вознаграждения применяется начиная с 1 января 2004 г. при
наступлении с этой даты очередного права на получение лицензиаром
платы за переданные имущественные права на объект интеллектуальной
собственности.
Приобретение материальных носителей ОИС
по отдельному договору поставщика
Следует также отметить, что на практике возникают ситуации,
когда приобретение у нерезидента имущественных прав на использование
того или иного вида объектов интеллектуальной собственности,
осуществляемое на основании лицензионного (сублицензионного)
договора, сопровождается приобретением экземпляров материальных
носителей данных объектов интеллектуальной собственности по
отдельному договору поставки.
Так, приобретение имущественных прав на использование
аудиовизуальных произведений (например, права на показ кино-,
видеофильмов) обычно сопровождается приобретением соответствующих
экземпляров видеокассет, DVD-дисков, оформленным договором поставки.
В данном случае эти операции по приобретению объектов
налогообложения в целях исчисления, удержания и уплаты в бюджет
Республики Беларусь налога на добавленную стоимость рассматриваются
отдельно. При этом место реализации имущественных прав на объекты
интеллектуальной собственности определяется на основании подпункта
14.2 п. 14 Инструкции. В то же время место реализации параллельно
приобретаемых по договору поставки материальных носителей этих
объектов интеллектуальной собственности в целях исчисления налога на
добавленную стоимость определяется в соответствии с подпунктом 14.1
п. 14 Инструкции.
Согласно данному подпункту Инструкции местом реализации
товаров признается: место нахождения товаров, если они не
отгружаются и не транспортируются; место нахождения товаров в момент
начала отгрузки или транспортировки, если эти товары отгружаются или
транспортируются продавцом, покупателем или другим лицом
(организацией или физическим лицом). Соответственно при условии
подтверждения того, что местом передачи этих дисков и видеокассет
покупателю либо начала их отгрузки (транспортировки) не являлась
территория Республики Беларусь, территория нашей республики не будет
признаваться местом их реализации и покупатель (организация или
индивидуальный предприниматель) не должен исчислять и удерживать НДС
из сумм, перечисляемых нерезиденту, не состоящему на учете в
налоговых органах Республики Беларусь, в качестве оплаты за
поставленный товар.
Согласно ст.12 Закона при реализации товаров (работ, услуг),
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности (далее
- ОИС) на территории Республики Беларусь иностранными организациями,
не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь,
обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДС за
счет средств этих организаций возлагается на состоящих на учете в
налоговых органах Республики Беларусь организации и индивидуальных
предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги),
имущественные права на ОИС.
Пунктом 11 ст. 7 Закона определено, что в этом случае
организации и индивидуальные предприниматели обязаны исчислить,
удержать у иностранных организаций и уплатить в бюджет
соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, являются ли они
плательщиками налога по своей деятельности.
При реализации имущественных прав на ОИС местом реализации
согласно подпункту 14.2 п. 14 Инструкции признается место
деятельности покупателя. Таким образом, при реализации белорусским
резидентом имущественных прав на ОИС иностранной организации, не
состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь, согласно
подпункту 6.8 п. 6 Инструкции данные обороты не будут включаться в
оборот по реализации, признаваемый объектом налогообложения у
белорусского резидента, как обороты по реализации объектов за
пределами Республики Беларусь при условии, что указанный белорусский
резидент (его структурное подразделение) зарегистрирован в качестве
плательщика за пределами Республики Беларусь. При несоблюдении
данного условия указанные обороты подлежат обложению НДС в
общеустановленном порядке по ставке 18 процентов.
При этом следует учитывать, что согласно ст. 11 Закона нулевая
ставка НДС при реализации на экспорт имущественных прав на ОИС не
применяется.
Перед тем как рассмотреть некоторые конкретные примеры
обложения НДС при реализации ОИС иностранными организациями, не
состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, на
территории Республики Беларусь, считаем целесообразным обратить
внимание плательщиков на следующий момент.
Как уже отмечалось в первой части данной статьи,
опубликованной в № 41, подпунктом 13.3 п. 13 Инструкции установлен
момент передачи имущественных прав на ОИС, которым является день
наступления права на получение платы, определенный в соответствии с
договорами.
В то же время на основании положений ст.ст. 12 и 10 Закона в
подпункт 13.2 п. 13 Инструкции внесено дополнение, согласно которому
при реализации объектов на территории Республики Беларусь
иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых
органах Республики Беларусь, моментом их фактической реализации
такими организациями признается день оплаты этих объектов с учетом
положений настоящего подпункта.
Таким образом, определение налогового периода в целях
исполнения обязанностей налогового агента белорусской организацией,
приобретающей ОИС у иностранного резидента, осуществляется на
основании подпункта 13.2 п. 13 Инструкции.
При реализации имущественных прав на ОИС на территории
Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на
учете в налоговых органах Республики Беларусь, налогообложение
производится по ставке 15,25 процента (подпункт 15.6.3 п. 15
Инструкции).
В соответствии с п.44 Инструкции при реализации на территории
Республики Беларусь объектов иностранными организациями, не
состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь,
налоговая база определяется как стоимость этих объектов с учетом
налога. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой
операции по реализации объектов на территории Республики Беларусь с
учетом положений Инструкции.
Расчет суммы налога, подлежащей уплате при приобретении
имущественных прав на ОИС, так же, как и при приобретении других
объектов у иностранных организаций, производится в приложении 3 к
налоговой декларации нарастающим итогом с начала года. В строке 13
налоговой декларации по НДС отражается общая сумма НДС, подлежащая
уплате при приобретении объектов у иностранных организаций.
Согласно подпункту 8.3 п. 8 Инструкции при определении
налоговой базы оборот плательщика в иностранной валюте
пересчитывается в белорусские рубли по курсу Национального банка
Республики Беларусь на момент фактической реализации объектов или на
дату фактического осуществления расходов в случае, когда расходы
признаются объектом налогообложения.
Пример.
Белорусская организация, не являющаяся плательщиком НДС по
своей деятельности, в марте 2004 года заключила лицензионный договор
с иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых
органах Республики Беларусь, о приобретении имущественных прав на
использование товарного знака. Договором было предусмотрено
лицензионное вознаграждение в виде паушального платежа в размере 10
000,0 евро не позднее 15.05.2004.
Согласно подпункту 14.2 п. 14 Инструкции местом реализации
имущественных прав на ОИС в данном случае является Республика
Беларусь.
Следовательно, при оплате иностранной организации, не
состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь, за
приобретенные имущественные права на ОИС белорусский покупатель
обязан исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДС по ставке
15,25% из суммы перечисляемого лицензионного вознаграждения.
При оплате в мае 2004 года расчет суммы налога, подлежащего
уплате при приобретении имущественных прав на указанный ОИС,
производится нарастающим итогом с начала года в приложении 3 к
налоговой декларации по НДС за январь-май 2004 года. Если
отсутствуют другие операции и курс евро на дату осуществления
расходов (условно) - 2,5 тыс.руб., налоговая база будет составлять
25 000,0 тыс. бел. руб., ставка НДС - 15,25%, сумма НДС
соответственно 3812,5 тыс. бел. руб. Одновременно в строке 13
налоговой декларации по НДС за январь-май 2004 года в графе «Сумма
НДС» отражается исчисленная сумма - 3812,5 тыс. бел. руб.
Указ Президента от 23 мая 2000 г. № 282 «О применении налога
на добавленную стоимость при экспорте и импорте товаров (работ,
услуг) в торговых отношениях с некоторыми государствами -
участниками Содружества Независимых Государств», утративший силу 2
марта 2004 г., не распространялся на порядок обложения НДС во
взаимной торговле с Российской Федерацией при экспорте и импорте
имущественных прав на ОИС. Соответственно при приобретении
имущественных прав на ОИС у резидента Российской Федерации, не
состоящего на учете в налоговых органах Республики Беларусь,
покупатель - белорусская организация или индивидуальный
предприниматель - обязан начиная с 1 января 2004 г. исчислять,
удерживать и перечислять в бюджет суммы НДС из сумм, перечисляемых
продавцу за приобретенные имущественные права на ОИС.
Пример.
В январе 2004 года белорусский резидент заключил лицензионный
договор с резидентом Российской Федерации, не состоящим на учете в
налоговых органах Республики Беларусь, о приобретении имущественных
прав на использование запатентованной технологии. Лицензионное
вознаграждение в виде паушального платежа перечислено 10 февраля
2004 г. Кроме того, с этой же иностранной организацией был заключен
договор на оказание услуг по консультированию, которые были оказаны
и оплачены также в феврале 2004 года.
На основании ст. 1-2 Закона и подпункта 14.2 п. 14 Инструкции
при перечислении в феврале 2004 года лицензионного вознаграждения
резиденту Российской Федерации за приобретенные имущественные права
на использование ОИС белорусская организация должна исчислить,
удержать и уплатить в бюджет Республики Беларусь сумму НДС по ставке
15,25%.
В то же время, поскольку консультационные услуги оказаны
резидентом Российской Федерации и оплачены белорусской организацией
в феврале 2004 года - до вступления в силу Указа Президента от 27
февраля 2004 г. № 121 «О применении налога на добавленную стоимость
при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) в торговых отношениях
с Российской Федерацией», исчисление, удержание и уплата НДС при
оплате этих услуг не должны были производиться.
Пунктом 85 Инструкции определено, что при изменении порядка
исчисления налога (изменение объектов налогообложения, налоговой
базы, ставок и т.д.) новый порядок применяется в отношении объектов,
отгруженных и оплаченных с момента изменения порядка исчисления
налога.
При изменении порядка применения налоговых вычетов новый
порядок вычетов действует в отношении имущественных прав на ОИС,
полученных и оплаченных с момента изменения порядка применения
налоговых вычетов.
Таким образом, по договорам о передаче имущественных прав на
ОИС, заключенным белорусским покупателем с иностранной организацией,
не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь, до 1
января 2004 г., положения ст. 1-2 Закона будут применяться с учетом
п.85 Инструкции.
Пример.
Лицензионный договор о приобретении имущественных прав на ОИС
белорусским резидентом у иностранной организации, не состоящей на
учете в налоговых органах Республики Беларусь, заключен в декабре
2003 года:
а) выплата лицензионного вознаграждения предусмотрена в виде
паушального платежа 15.12.2003, фактически данный платеж перечислен
15.12.2003.
Поскольку изменения и дополнения в Закон (в том числе ст. 1-2)
вступили в силу с 1 января 2004 г., белорусский резидент при
перечислении в декабре оплаты нерезиденту за приобретенные
имущественные права на ОИС не должен был исчислять, удерживать и
уплачивать в бюджет сумму НДС;
б) выплата лицензионного вознаграждения предусмотрена в виде
паушального платежа 15.01.2004, фактически данный платеж перечислен
15.01.2004.
На основании положений ст. 1-2 Закона, а также с учетом
положений подпункта 14.2 п. 14, п. 85 и подпункта 13.3 п. 13
Инструкции при перечислении в январе оплаты нерезиденту за
приобретенные имущественные права на ОИС белорусская организация или
индивидуальный предприниматель признаются налоговым агентом и
обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДС из
перечисляемых в качестве оплаты сумм;
в) выплата лицензионного вознаграждения предусмотрена в
договоре в виде паушального платежа 15.12.2003, фактически данный
платеж перечислен 15.01.2004.
С учетом положений подпункта 13.3 п. 13 и п. 85 Инструкции при
перечислении в январе оплаты нерезиденту за приобретенные
имущественные права на ОИС белорусская организация или
индивидуальный предприниматель не должны исчислять, удерживать и
уплачивать в бюджет Республики Беларусь сумму НДС, так как момент
передачи имущественных прав на ОИС - день наступления права на
получение платы, определенный в договоре, - наступил до 1 января
2004 г.;
г) выплата лицензионного вознаграждения установлена в договоре
в виде роялти 15.12.2003, 15.01.2004, 15.02.2004 и далее ежемесячно.
Фактически роялти перечисляется в соответствии с договором.
Учитывая положения подпункта 13.3 п. 13 и п. 85 Инструкции,
исчисление, удержание и уплата в бюджет НДС из этих сумм
производятся лицензиатом начиная с 1 января 2004 г. при каждом
очередном перечислении лицензиаром лицензионного вознаграждения.
(Согласовано: Е.Ф.ГЕРШТЕЙН,
начальник главного управления
методологии налогообложения
организаций МНС)
18.10.2004 г.
Налоговый курьер предпринимателя, 2004 г., № 38, с.28
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 41, с.44
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 42, с.64
Налоговый курьер предпринимателя, 2004 г., № 42, с.29
