Исчисление и уплата налога на добавленную стоимость по договорам комиссии и поручения
ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ
СТОИМОСТЬ ПО ДОГОВОРАМ КОМИССИИ И ПОРУЧЕНИЯ
Согласно п. 1 ст. 880 Гражданского кодекса Республики Беларусь
(далее - ГК) по договору комиссии одна сторона (комиссионер)
обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение
совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет
комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом,
приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы
комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в
непосредственные отношения по исполнению сделки.
Согласно п. 1 ст. 861 ГК по договору поручения одна сторона
(поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны
(доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности
по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у
доверителя.
Договоры комиссии и договоры поручения возможны при сделках,
связанных как с реализацией товаров, так и с их приобретением. Но
если комиссионер оказывает услугу комитенту по продаже
(приобретению) товара от своего имени, а не от имени комитента
(последний как бы остается в стороне, хотя исполняются его желания),
то поверенный, также оказывая услугу доверителю по продаже или
приобретению товара, действует в отличие от комиссионера не от
своего имени, а от имени доверителя. Кроме того, по сделке,
совершенной комиссионером с третьим лицом, обязанным становится
комиссионер, а по сделке, совершенной поверенным с третьим лицом, -
доверитель.
Поскольку и по договорам комиссии, и по договорам поручения
оказываются посреднические услуги, то независимо от вида договора
налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается без каких-
либо отличий.
Исчисление и уплата налога на добавленную
стоимость комитентом (доверителем)
В соответствии с Инструкцией о порядке исчисления и уплаты
налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением
Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г. № 16 (с
изменениями и дополнениями) (далее - Инструкция), объектом обложения
налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации
товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты
интеллектуальной собственности (далее - объекты) на территории
Республики Беларусь и за ее пределы.
Так как по договору комиссии (поручения) реализация объектов
осуществляется комитентом (доверителем), но с привлечением
посредников - комиссионера (поверенного), комитент (доверитель)
производит исчисление и уплату налога на добавленную стоимость в
общеустановленном порядке, за исключением некоторых особенностей,
которые будут представлены ниже.
На собственников товаров - комитентов и доверителей
распространяется также и положение подпункта 6.8 п. 6 Инструкции,
согласно которому в оборот по реализации, признаваемый объектом
налогообложения, не включаются обороты по реализации объектов за
пределами Республики Беларусь, включая обороты по реализации
товаров, приобретенных за пределами Республики Беларусь без ввоза на
таможенную территорию Республики Беларусь и реализованных за
пределами Республики Беларусь.
С учетом вышесказанного очевидно, что необходимость в
исчислении комитентом (доверителем) налога на добавленную стоимость
зависит от определения места реализации.
Если местом реализации объектов комитентом (доверителем)
является территория Республики Беларусь, то собственникам товара
следует исчислить и уплатить НДС по ставкам налога, установленным в
Республике Беларусь.
В соответствии с подпунктом 14.1. п. 14 Инструкции местом
реализации товаров признается территория Республики Беларусь, если
товар находится на территории Республики Беларусь и не отгружается и
не транспортируется и (или) товар в момент начала отгрузки или
транспортировки находится на территории Республики Беларусь.
То есть если товар отпускается комитентом (доверителем) на
территории Республики Беларусь либо находится в момент начала
отгрузки на территории Республики Беларусь, то местом его реализации
комитентом (доверителем) является территория Республики Беларусь и
соответственно оборот по его реализации - это объект обложения НДС.
Налог на добавленную стоимость комитенту (доверителю) следует
исчислить и в случае, если товар направляется комитентом
(доверителем) с территории Республики Беларусь за ее пределы.
Однако наличие объекта обложения не всегда сопровождается
уплатой налога на добавленную стоимость, так как в случаях
реализации товаров за пределы Республики Беларусь возможно
применение комитентом (доверителем) нулевой ставки НДС.
Товар может отгружаться комитентом (доверителем) или по его
поручению и за пределами Республики Беларусь. В этом случае местом
реализации товара не является территория Республики Беларусь и
исчисление налога на добавленную стоимость комитентом (доверителем)
не производится, так как данный оборот в Республике Беларусь не
включается в оборот по реализации, признаваемый объектом
налогообложения.
Если товар приобретается комиссионером (поверенным) для
комитента (доверителя) за пределами Республики Беларусь и там же
производится реализация этого товара без его ввоза на таможенную
территорию Республики Беларусь, то в соответствии с подпунктом 6.8
п. 6 Инструкции комитентом (доверителем) также не будет исчисляться
налог на добавленную стоимость, поскольку этот оборот не включается
в оборот по реализации, признаваемый объектом налогообложения.
-----T--------------------------T-----------------T----------------¬
¦ № ¦Отгрузка товара комитентом¦Место реализации ¦ Исчисление НДС ¦
¦п/п ¦ (доверителем) ¦ товара ¦ ¦
+----+--------------------------+-----------------+----------------+
¦ 1 ¦Из Республики Беларусь в¦Территория Ре-¦Производится ¦
¦ ¦Республику Беларусь ¦спублики Беларусь¦ ¦
+----+--------------------------+-----------------+----------------+
¦ 2 ¦Из Республики Беларусь за¦Территория Ре-¦Производится ¦
¦ ¦пределы Республики Бела-¦спублики Беларусь¦ ¦
¦ ¦русь ¦ ¦ ¦
+----+--------------------------+-----------------+----------------+
¦ 3 ¦За пределами Республики¦Не территория Ре-¦Не производится ¦
¦ ¦Беларусь ¦спублики Беларусь¦ ¦
+----+--------------------------+-----------------+----------------+
¦ 4 ¦За пределами Республики¦Не территория Ре-¦Не производится ¦
¦ ¦Беларусь в Республику Бе-¦спублики Беларусь¦ ¦
¦ ¦ларусь ¦ ¦ ¦
L----+--------------------------+-----------------+-----------------
Объект обложения налогом на добавленную стоимость у комитента
(доверителя) возникает и в случае приобретения на территории
Республики Беларусь услуг комиссионера (поверенного), не являющегося
резидентом Республики Беларусь и не состоящего на учете в налоговом
органе Республики Беларусь. В соответствии с п. 44 Инструкции при
реализации объектов на территории Республики Беларусь иностранными
организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики
Беларусь, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога
возлагается не состоящих на учете в налоговых органах Республики
Беларусь организации и индивидуальных предпринимателей,
приобретающих данные объекты. Следовательно, комитент (доверитель),
приобретая на территории Республики Беларусь услуги посредников,
обязан произвести исчисление и уплату НДС, причем за счет
собственных средств, а не за счет средств, причитающихся в оплату
посредникам, как было до 2005 года.
Таким образом, для определения объекта обложения налогом на
добавленную стоимость при оплате услуг посредников у комитента
(доверителя) возникает необходимость в установлении места реализации
этих услуг. Если местом их реализации является территория Республики
Беларусь, то комитент (доверитель) должен исчислить и уплатить НДС.
Поскольку объекты купли-продажи - в основном недвижимое и
движимое имущество, рассмотрим, как определяется место реализации
услуг, связанных с такими видами имущества.
Согласно подпункту 14.2 п. 14 Инструкции местом реализации, в
частности, работ и услуг, признается территория Республики Беларусь,
если:
- работы, услуги непосредственно связаны с недвижимым
имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов
внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на
территории Республики Беларусь;
- работы, услуги связаны с движимым имуществом, находящимся на
территории Республики Беларусь.
Если комиссионер (поверенный) - иностранное юридическое лицо,
не состоящее на учете в налоговом органе Республики Беларусь,
продает или приобретает для комитента (доверителя) недвижимое
имущество, находящееся на территории Республики Беларусь, или
фактически приобретает или продает движимое имущество, находящееся
на территории Республики Беларусь, то местом реализации услуг
комиссионера (поверенного) является территория Республики Беларусь.
-----T--------------------------T-----------------T----------------¬
¦ № ¦ Хозяйственная операция ¦Место реализации ¦ Исчисление НДС ¦
¦п/п ¦комиссионера (поверенного)¦ услуги ¦ комитентом ¦
¦ ¦ ¦ ¦ (доверителем) ¦
+----+--------------------------+-----------------+----------------+
¦ 1 ¦Приобретение недвижимого и¦Территория Ре-¦Производится в¦
¦ ¦движимого имущества, нахо-¦спублики Беларусь¦соответствии с¦
¦ ¦дящегося на территории Ре-¦ ¦п. 44 Инструкции¦
¦ ¦спублики Беларусь ¦ ¦ ¦
+----+--------------------------+-----------------+----------------+
¦ 2 ¦Приобретение недвижимого и¦За пределами тер-¦Не производится ¦
¦ ¦движимого имущества, нахо-¦ритории Республи-¦ ¦
¦ ¦дящегося за пределами тер-¦ки Беларусь ¦ ¦
¦ ¦ритории Республики Бела-¦ ¦ ¦
¦ ¦русь ¦ ¦ ¦
+----+--------------------------+-----------------+----------------+
¦ 3 ¦Реализация недвижимого и¦Территория Ре-¦Производится в¦
¦ ¦движимого имущества, нахо-¦спублики Беларусь¦соответствии с¦
¦ ¦дящегося на территории Ре-¦ ¦п. 44 Инструкции¦
¦ ¦спублики Беларусь ¦ ¦ ¦
+----+--------------------------+-----------------+----------------+
¦ 4 ¦Реализация недвижимого и¦За пределами тер-¦Не производится ¦
¦ ¦движимого имущества, нахо-¦ритории Республи-¦ ¦
¦ ¦дящегося за пределами тер-¦ки Беларусь ¦ ¦
¦ ¦ритории Республики Бела-¦ ¦ ¦
¦ ¦русь ¦ ¦ ¦
L----+--------------------------+-----------------+-----------------
Установив объект обложения налогом на добавленную стоимость,
комитент (доверитель) производит исчисление налога исходя из
налоговой базы и установленной ставки.
Налоговая база в соответствии с главой 4 Инструкции
определяется:
при реализации объектов - как стоимость этих объектов,
исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) на объекты, с учетом
акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога;
при реализации товаров (работ, услуг) на условиях договоров
поручения, комиссии или консигнации либо других аналогичных
договоров - собственниками товаров (работ, услуг) как стоимость этих
товаров (работ, услуг), исчисленная из цен (тарифов), применяемых на
стадии их реализации субъектами предпринимательской деятельности,
которым поручены эти операции.
Последнее означает, что если комиссионером (поверенным)
производится удержание своего вознаграждения при выплате денежных
средств комитенту (доверителю), то налоговой базой у комитента
(доверителя) является стоимость реализованных комиссионером
(поверенным) объектов покупателю, а не сумма оплаты, поступившая от
комиссионера (поверенного).
Пример.
Организация-комитент на условиях договора комиссии реализует
товары стоимостью 1180 тыс. руб., в том числе НДС - 180 тыс. руб.
Размер комиссионного вознаграждения - 20%. Денежные средства от
комиссионера комитенту поступают за вычетом сумм комиссионного
вознаграждения. Сумма денежных средств, перечисленная комиссионером
на счет комитента, составила 944 тыс. руб. В соответствии с учетной
политикой комитента выручка от реализации определяется по мере
поступления оплаты за отгруженные товары.
Исчисление НДС комитент производит исходя из налоговой базы,
равной стоимости товаров без уменьшения на сумму комиссионного
вознаграждения.
В бухгалтерском учете комитента данная операция отражается
следующим образом.
----------------------------------------T-------T--------T---------¬
¦ Содержание хозяйственной операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦тыс. руб.¦
+---------------------------------------+-------+--------+---------+
¦Отражена поступившая от комиссионера¦ 51 ¦ 62 ¦ 944 ¦
¦сумма с учетом НДС ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-------+--------+---------+
¦Отражена выручка от реализации с учетом¦ 62 ¦ 90-1 ¦ 1180 ¦
¦НДС ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-------+--------+---------+
¦Отражена сумма комиссионного вознаграж-¦ 26 ¦ 76 ¦ 200 ¦
¦дения без учета НДС ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-------+--------+---------+
¦Отражена сумма НДС, исчисленная от сум-¦ 18 ¦ 76 ¦ 36 ¦
¦мы комиссионного вознаграждения ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-------+--------+---------+
¦Произведен зачет взаимных требований¦ 76 ¦ 62 ¦ 236 ¦
¦комитента и комиссионера с учетом сумм¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-------+--------+---------+
¦Отражено начисление НДС комитентом ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 180 ¦
L---------------------------------------+-------+--------+----------
При реализации комиссионером (поверенным) товаров по ценам
ниже указанных комитентом (доверителем) в соответствии с подпунктом
8.4 п. 8 Инструкции налоговой базой является фактическая цена
реализации товара комиссионером (поверенным). При этом необходимо
учитывать, что при реализации объектов по ценам ниже остаточной
стоимости (для основных средств, нематериальных активов, малоценных
и быстроизнашивающихся предметов), по ценам ниже цены приобретения
(для приобретенных на стороне объектов) налоговая база определяется
соответственно исходя из остаточной стоимости, цены приобретения.
При определении налоговой базы оборот плательщика в
иностранной валюте пересчитывается в белорусские рубли по курсу
Национального банка на момент фактической реализации объектов или на
дату фактического осуществления расходов в случае, когда расходы
признаются объектом налогообложения (подпункт 8.3 п.8 Инструкции).
При реализации комиссионером (поверенным) товаров за иностранную
валюту для определения налоговой базы применяется курс валюты на
момент фактической реализации товара. При поступлении оплаты по
договорам, обязательства по которым выражены в иностранной валюте,
разница, возникающая в связи с изменением курсов иностранных валют,
устанавливаемых Национальным банком, от момента реализации до
момента поступления оплаты, налогом не облагается (подпункт 13.1 п.
13 Инструкции).
Следовательно, при реализации товара за иностранную валюту для
определения курса валюты, по которому определяется размер налоговой
базы, необходимо установить момент фактической реализации товара с
привлечением посредников.
В соответствии с Инструкцией, если учетной политикой
плательщика установлено, что выручка от реализации объектов
определяется по мере их отгрузки, моментом фактической реализации
отгруженных объектов является день отгрузки объектов и предъявления
покупателю (заказчику) расчетных документов.
Если учетной политикой плательщика установлено, что выручка от
реализации объектов определяется по мере их оплаты, моментом
фактической реализации отгруженных объектов является день зачисления
денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика (день
поступления наличных денежных средств в кассу плательщика), но не
позднее 60 дней со дня отгрузки объектов.
Если денежные средства не поступили в течение 60 дней со дня
отгрузки объектов, то моментом их фактической реализации является
день, в котором истекает этот срок.
При истечении в отчетном налоговом периоде 60 дней со дня
отгрузки объектов обороты по ним включаются в налоговую базу этого
налогового периода и уплата НДС производится в общем порядке. При
получении денежных средств за такие объекты в следующих налоговых
периодах данные обороты по реализации объектов в налоговую базу не
включаются и налог на добавленную стоимость не исчисляется и не
уплачивается.
При реализации товаров на условиях договоров комиссии
(поручения) комитентам (доверителям) следует учитывать, что моментом
отгрузки объектов их собственником, правообладателем признается день
отгрузки объектов комиссионером (поверенным) покупателю, а не день
отгрузки комитентом (доверителем) комиссионеру (поверенному). Отсчет
60 дней со дня отгрузки комитентом (доверителем) при отражении в
бухгалтерском учете выручки от реализации объектов по мере
поступления оплаты производится также со дня отгрузки товара
комиссионером (поверенным) покупателю.
Пример.
Организация-комитент в соответствии с договором комиссии
отгрузила товары комиссионеру в феврале 2005 года. Комиссионер
отгрузил товары покупателям в марте 2005 года. Согласно учетной
политике комитента выручка от реализации определяется по отгрузке.
Исчисление налога на добавленную стоимость комитентом
производится в марте 2005 года, т.е. в том налоговом периоде, в
котором была осуществлена отгрузка и предъявлены расчетные документы
комиссионером покупателю.
В соответствии с Инструкцией днем зачисления денежных средств
на счет комитента (доверителя) от реализации объектов на основе
договоров поручения, комиссии или консигнации либо иных аналогичных
договоров признается день зачисления денежных средств на счет
комиссионера (поверенного) или на счет комитента (доверителя).
Следовательно, при отражении в бухгалтерском учете выручки от
реализации по мере оплаты отгруженных объектов для установления
момента фактической реализации комитенту (доверителю) необходимо
знать день зачисления денежных средств на счет комиссионера
(поверенного).
Пример.
Организация-комитент в соответствии с договором комиссии
отгрузила товары комиссионеру в апреле 2005 года. Денежные средства
от комиссионера комитенту поступили в мае 2005 года, комиссионеру же
они поступили в апреле 2005 года, т.е. в том налоговом периоде, в
котором была произведена отгрузка товаров комитентом комиссионеру.
Согласно учетной политике комитента выручка от реализации
определяется по оплате.
Исчисление налога на добавленную стоимость комитентом
отражается в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость
за январь-апрель 2005 года, т.е. в том налоговом периоде, в котором
поступили денежные средства комиссионеру от покупателя.
Как уже отмечалось, Инструкцией предусмотрено, что днем
зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя) от
реализации объектов на основе договоров поручения, комиссии или
консигнации либо иных аналогичных договоров признается также и день
поступления денежных средств на счет комитента (доверителя). Такой
порядок применяется в ситуациях, когда покупатель напрямую, минуя
счета комиссионера, производит оплату за приобретенные товары.
В соответствии с подпунктом 13.1 п. 13 Инструкции днем
зачисления денежных средств по объектам, по которым переданы и
получены права требования, переведен долг, произведен зачет взаимных
требований, признается день передачи права требования, день перевода
долга, день зачета взаимных требований. Днем зачисления денежных
средств при использовании вексельной формы расчетов является день
получения векселя. Указанные положения применяются также комитентами
при прекращении обязательств покупателями объектов перед
комиссионерами.
Таким образом, когда комиссионером (поверенным) при реализации
товара совершаются перевод или уступка права требования долга, зачет
каких-то взаимных требований или получение оплаты векселем,
исчисление налога на добавленную стоимость комитентом (доверителем)
в случае отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации по
мере оплаты отгруженных объектов производится в том налоговом
периоде, на который приходится день передачи права требования, день
перевода долга, день зачета взаимных требований, день получения
векселя, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товара комиссионером
(поверенным) покупателю.
Основанием для отражения в налоговой декларации оборотов по
реализации товаров у комитента (доверителя) является отчет об
исполнении поручения. Комиссионер представляет комитенту такой отчет
на основании ст. 889 ГК, а поверенный - на основании ст. 864 ГК,
если это установлено условиями договора или требуется по характеру
поручения.
Определение момента фактической реализации, как уже было
указано выше, влияет на определение размера налоговой базы при
оплате товаров иностранной валютой или белорусскими рублями по
договорам, обязательства по которым выражены в иностранной валюте.
В первом случае следует учитывать, что налоговая база
определяется по курсу, установленному Национальным банком, на момент
фактической реализации и при поступлении оплаты после этого момента
разница в курсах иностранной валюты (курсовая разница) у комитента
(доверителя) налогом не облагается.
Если реализация товара осуществляется за иностранную валюту и
учетной политикой комитента (доверителя) предусмотрено определение
выручки от реализации объектов по мере их отгрузки и предъявления
покупателю (заказчику) расчетных документов, то при определении
налоговой базы оборот комитента (доверителя) в иностранной валюте
пересчитывается в валюту Республики Беларусь по курсу Национального
банка на дату отгрузки товаров и предъявления комиссионером
(поверенным) покупателю (заказчику) расчетных документов. При
поступлении оплаты по договорам, обязательства по которым выражены в
иностранной валюте, разница, возникающая в связи с изменением курсов
иностранных валют, устанавливаемых Национальным банком, от даты
реализации до даты поступления оплаты, налогом не облагается. Таким
образом, курсовые разницы, возникающие с момента реализации товаров
до фактического поступления иностранной валюты, налогом на
добавленную стоимость у комитента (доверителя) не облагаются.
Если реализация объектов осуществляется за иностранную валюту
и учетной политикой комитента (доверителя) предусмотрено определение
выручки от реализации объектов по мере поступления оплаты, то при
определении налоговой базы выручка комитента (доверителя) в
иностранной валюте пересчитывается в валюту Республики Беларусь по
курсу Национального банка на дату поступления оплаты комиссионеру
(поверенному), но не позднее 60 дней со дня отгрузки объектов
комиссионером (поверенным). Если оплата не поступила до истечения 60
дней, то при определении налоговой базы выручка комитента
(доверителя) в иностранной валюте пересчитывается в валюту
Республики Беларусь по курсу Национального банка, установленному на
60-й день со дня отгрузки товара комиссионером (поверенным). При
поступлении оплаты по договорам, обязательства по которым выражены в
иностранной валюте, разница, возникающая в связи с изменением курсов
иностранных валют, устанавливаемых Национальным банком, от даты
реализации (60-й день со дня отгрузки товаров) до даты поступления
оплаты, налогом на добавленную стоимость у комитента (доверителя) не
облагается. Таким образом, курсовые разницы, возникающие с момента
реализации товаров до фактического поступления иностранной валюты,
налогом на добавленную стоимость не облагаются.
Следует учитывать, что согласно подпункту 1.1.1 п. 1
постановления Министерства по налогам и сборам от 28 марта 2005 г. №
41 «Об особенностях исчисления налоговой базы и налоговых вычетов по
налогу на добавленную стоимость» (далее - постановление № 41),
вступившим в силу с 1 мая 2005 г., налоговая база по НДС при
реализации объектов по договорам, в которых сумма обязательств
выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной
валюте, определяется на момент фактической реализации объектов в
белорусских рублях по курсу Национального банка, а в случаях, когда
момент определения величины обязательства предшествует моменту
фактической реализации, - в подлежащей оплате сумме в белорусских
рублях. То есть комитент (доверитель) производит расчет налоговой
базы в белорусских рублях на момент фактической реализации товара,
если отгрузка товара комиссионером (поверенным) покупателю
предшествует получению оплаты от покупателя. Если получение оплаты
комиссионером (поверенным) предшествует отгрузке товара
комиссионером (поверенным) покупателю (предоплата), то налоговая
база у комитента (доверителя) равна полученной комиссионером
(поверенным) сумме в белорусских рублях.
В налоговую базу включается (из налоговой базы исключается)
сумма разницы, возникающая между подлежащей уплате суммой в
белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в
белорусских рублях на момент фактической реализации объектов, в
случаях, когда момент фактической реализации предшествовал моменту
определения величины обязательства. Указанная сумма разницы
включается (исключается) в том налоговом периоде, в котором получена
оплата за объекты, а в случаях прекращения обязательства по иным
основаниям - в котором прекращено обязательство (полностью или в
соответствующей части).
Таким образом, сумма разницы, возникающая между подлежащей
уплате суммой в белорусских рублях и суммой налоговой базы,
определенной в белорусских рублях на момент фактической реализации
объектов, увеличивает или уменьшает рассчитанную комитентом
(доверителем) налоговую базу в тех случаях, когда оплата поступает
комиссионеру (поверенному) от покупателя уже после определения
комитентом (доверителем) фактического момента реализации. Если
оплата поступила комиссионеру (поверенному) еще до отгрузки товара
покупателю (предоплата), то сумма налоговой базы комитентом
(доверителем) не пересчитывается, а соответствует сумме оплаты,
полученной комиссионером (поверенным).
В соответствии с подпунктом 1.1.2 п. 1 постановления № 41
налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации
объектов по договорам, в которых сумма обязательств выражена в
иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте,
определяется на момент фактической реализации объектов в иной
иностранной валюте, а в случаях, когда момент определения величины
обязательства предшествует моменту фактической реализации, - в
подлежащей уплате сумме в иностранной валюте.
Налоговая база, определенная в иностранной валюте (иной
иностранной валюте), пересчитывается в белорусские рубли по курсу
Национального банка на момент фактической реализации объектов.
Это означает, что комитенту (доверителю) следует рассчитать
налоговую базу в белорусских рублях сначала в валюте, в которой
производится определение размера обязательства (валюта договора), по
курсу Национального банка, установленному на момент фактической
реализации товара, если получение оплаты комиссионером (поверенным)
было осуществлено после отгрузки им товара покупателям. Если
получение оплаты комиссионером (поверенным) предшествует отгрузке
товара комиссионером (поверенным) покупателю (предоплата), то
налоговая база у комитента (доверителя) равна полученной
комиссионером (поверенным) сумме иностранной валюте, пересчитанной в
белорусские рубли по курсу этой валюты, установленному Национальным
банком на момент фактической реализации товара.
В налоговую базу включается (из налоговой базы исключается)
сумма разницы, возникающая между суммой в белорусских рублях,
исчисленной путем пересчета подлежащей оплате суммы в иностранной
валюте по курсу Национального банка, и суммой налоговой базы в
белорусских рублях, определенной на момент фактической реализации
объектов, в случаях, когда момент фактической реализации
предшествовал моменту определения величины обязательства.
Под моментом определения величины обязательства понимается
день, по состоянию на который в соответствии с законодательством или
соглашением сторон определяется подлежащая уплате сумма в
белорусских рублях по обязательствам, сумма которых выражена в
белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, или
подлежащая уплате сумма в иностранной валюте по обязательствам,
сумма которых выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в
иной иностранной валюте (подпункт 1.3 п. 1 постановления № 41).
Пересчет подлежащей оплате суммы в иностранной валюте и
включение (исключение) разницы производится в том налоговом периоде,
в котором получена оплата за объекты, а в случаях прекращения
обязательства по иным основаниям - в котором прекращено
обязательство (полностью или в соответствующей части).
Следовательно, сумма разницы, возникающая между суммой в
белорусских рублях, исчисленной путем пересчета подлежащей оплате
суммы в иностранной валюте по курсу Национального банка, и суммой
налоговой базы в белорусских рублях, определенной на момент
фактической реализации объектов, увеличивает или уменьшает
рассчитанную комитентом (доверителем) налоговую базу в тех случаях,
когда оплата поступает комиссионеру (поверенному) от покупателя уже
после определения комитентом (доверителем) фактического момента
реализации. Если оплата поступила комиссионеру (поверенному) еще до
отгрузки товара покупателю (предоплата), то сумма налоговой базы
комитентом (доверителем) не пересчитывается в иностранной валюте, а
соответствует сумме оплаты, полученной комиссионером (поверенным) в
этой валюте. Но в этом случае необходимо произвести пересчет
полученной суммы иностранной валюты в белорусские рубли по курсу,
установленному Национальным банком на момент фактической реализации,
относящийся к тому налоговому периоду, в котором осуществлена
отгрузка товара комиссионером (поверенным) покупателю.
Пример.
Валюта договора - евро, валюта оплаты - доллар США, стоимость
товара - 100 евро. Курс Национального банка на дату оплаты: евро -
2830 руб., доллар США - 2150 руб.; 1 евро равен 1,32 доллара США. На
дату фактической реализации курс Национального банка: евро - 2850
руб., доллара США - 2160 руб.
----------T----------T---------T------------------T---------------------¬
¦Дата от- ¦Дата полу-¦ Момент ¦ Налоговая база, ¦Увеличение (уменьше- ¦
¦ грузки ¦чения оп- ¦фактичес-¦ руб. ¦ ние) налоговой базы ¦
¦ товара ¦ латы ко- ¦ кой ре- ¦ ¦ ¦
¦комисси- ¦миссионе- ¦ализации ¦ ¦ ¦
¦ онером ¦ ром ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+----------+---------+------------------+---------------------+
¦ Определение выручки по отгрузке ¦
+---------T----------T---------T------------------T---------------------+
¦ 3 мая ¦ 15 июня ¦ 3 мая ¦ 285 000 ¦ Уменьшение на ¦
¦ ¦ ¦ ¦(100 евро х 2850) ¦ 1200 руб. ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦(100 х 1,32 х 2150) -¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 285 000)) ¦
+---------+----------+---------+------------------+---------------------+
¦ 3 мая ¦12 апреля ¦ 3 мая ¦ 285 120 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ (100 х 1,32 х ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ х 2160) ¦ ¦
+---------+----------+---------+------------------+---------------------+
¦ Определение выручки по оплате ¦
+---------T----------T---------T------------------T---------------------+
¦ 3 мая ¦3 августа ¦1 июля(60¦ 285 000 ¦ Уменьшение на ¦
¦ ¦ ¦ дней) ¦(100 евро х 2850) ¦ 1200 руб. ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦(100 х 1,32 х 2150) -¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 285 000)) ¦
+---------+----------+---------+------------------+---------------------+
¦ 3 мая ¦12 апреля ¦ 3 мая ¦ 285 120 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ (100 х 1,32 х ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ х 2160) ¦ ¦
L---------+----------+---------+------------------+----------------------
Наличие объекта налогообложения также предопределяет
необходимость в установлении момента фактической реализации. А
объектом, как уже было определено, может быть приобретение
комитентом (доверителем) услуг комиссионера (поверенного) на
территории Республики Беларусь, если посредник является иностранной
организацией, не состоящей на учете в налоговом органе Республики
Беларусь. Моментом фактической реализации услуг таких организаций
признается день оплаты этих объектов. При безвозмездной передаче
объектов, при обмене объектами или при натуральной оплате труда
объектами моментом их фактической реализации признается
соответственно день передачи (выполнения, оказания), обмена или
оплаты. Следовательно, в том налоговом периоде, в котором комитент
(доверитель) рассчитывается с комиссионером (поверенным), первому
следует исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость.
При наличии объекта налогообложения возникает необходимость в
определении ставок НДС. В соответствии с действующим
законодательством каких-либо особенностей в применении ставок НДС
комитентом не предусмотрено, за исключением различий в пакете
документов, необходимых для подтверждения применения нулевой ставки,
при экспорте товаров в Российскую Федерации и иные страны.
В соответствии с п. 101 Инструкции при реализации товаров,
вывезенных с территории Республики Беларусь на территорию Российской
Федерации, нулевая ставка НДС применяется только при условии
представления в налоговый орган следующих документов, заверенных
подписью руководителя и главного бухгалтера:
I. договора (его копии), на основании которого осуществляется
реализация товаров.
При реализации товаров по договорам комиссии, поручения или
иным аналогичным договорам представляются (обоими участниками
сделки):
- копия договора, на основании которого производится
реализация товаров комиссионером, поверенным или иным аналогичным
лицом;
- копия договора, на основании которого осуществляется такая
реализация товара, т.е. договор между комитентом, доверителем и иным
аналогичным лицом и комиссионером, поверенным или иным аналогичным
лицом;
II. выписки банка (ее копии) или платежной инструкция (ее
копии), подтверждающей фактическое поступление денежных средств от
покупателя товара на счет плательщика.
Нулевая ставка применяется на полную стоимость отгруженного
товара, если сумма поступивших денежных средств меньше стоимости
отгруженных товаров на сумму удержанной комиссии банка. Таким
образом, при получении меньшего количества денежных средств,
например в результате удержания комиссионером своего вознаграждения
с суммы оплаты, причитающейся комитенту, нулевая ставка налога
комитентом будет применена только на полученную сумму оплаты при
условии наличия других подтверждающих документов. Если поступит
оплата не на полную стоимость отгруженного товара, то нулевая ставка
НДС применяется лишь в части оплаченного товара.
Комитентом кроме выписки банка (ее копии) или платежной
инструкции (ее копии), подтверждающей фактическое поступление
денежных средств от покупателя товара на счет комиссионера,
представляется выписка банка (ее копия) или платежная инструкция (ее
копия), подтверждающая фактическое поступление денежных средств от
комиссионера (поверенного) на счет комитента.
Если договором предусмотрен расчет наличными денежными
средствами, плательщик представляет в налоговые органы выписку банка
(ее копию), подтверждающую внесение плательщиком полученных сумм на
его счет в банке, а также копии приходных кассовых ордеров,
подтверждающих фактическое поступление выручки от покупателя
товаров.
В случае внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций
плательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие
ввоз товаров, полученных по указанным операциям, на территорию
Республики Беларусь и принятие их на учет.
Таким образом, одним из условий применения нулевой ставки
налога на добавленную стоимость является поступление денежных
средств или товара при осуществлении товарообменных операций.
Следует обратить внимание на то, что товар при совершении сделки
может поступать и при осуществлении зачета взаимных требований по
взаимным поставкам товаров. Однако в этом случае нулевая ставка НДС
не применяется, поскольку поставки товаров не осуществляются в
рамках товарообменного договора. То есть при иных формах расчетов
нулевая ставка налога не применяется, причем даже при получении
других подтверждающих документов.
При применении нулевой ставки налога также следует учитывать,
что поступление денежных средств должно осуществляться от покупателя
товаров, а не от других лиц, за исключением поступления оплаты от
комиссионера, поверенного или иного аналогичного лица. но
комиссионер (поверенный) должен обеспечить поступление оплаты именно
от покупателя товара, а не иного лица;
III. третьего экземпляра заявления о ввозе товара,
экспортированного с территории Республики Беларусь на территорию
Российской Федерации, с отметкой налогового органа Российской
Федерации, подтверждающей уплату налога на добавленную стоимость в
полном объеме (о наличии освобождения в отношении товаров, которые в
соответствии с законодательством Российской Федерации не подлежат
налогообложению при ввозе на таможенную территорию Российской
Федерации).
При реализации товаров комитентом через комиссионера -
резидента Республики Беларусь вместо этого третьего экземпляра
заявления в налоговый орган комитентом представляется экземпляр
заявления о ввозе товаров, заполненный комиссионером на основании
третьего экземпляра заявления, поступившего от резидента Российской
Федерации с соответствующей отметкой.
Комиссионер (поверенный) - резидент Республики Беларусь
представляет в налоговый орган по месту постановки на учет три
экземпляра заявления о ввозе товаров по каждому комитенту вместе с
третьим экземпляром заявления о ввозе, поступившим от резидента
Российской Федерации.
Налоговый орган после проставления отметки об уплате налога в
Российской Федерации или о наличии освобождения возвращает два
экземпляра заявления комиссионеру.
Один из этих экземпляров передается комиссионером комитенту и
при наличии отметки об уплате налога является основанием для
применения нулевой ставки комитентом. Таким образом, комитент
представляет заявление об уплате косвенных налогов, заполненное
комиссионером (поверенным) на основании заявления, заполненного
покупателем при ввозе товаров в Российскую Федерацию, а не
покупателем товаров при ввозе их в Российскую Федерацию;
IV. копий транспортных (товаросопроводительных) документов о
перевозке экспортируемого товара.
При реализации товаров по договорам комиссии, поручения и иным
аналогичным договорам комитентами и комиссионерами также
представляются копии транспортных (товаросопроводительных)
документов, подтверждающих отгрузку товаров покупателям.
Комитенты (доверители) вправе вместо выписки банка (ее копии)
или платежной инструкции (ее копии), подтверждающей фактическое
поступление денежных средств от покупателя товара, и копий
транспортных документов представлять в налоговый орган реестр этих
документов с указанием наименований документов, номеров и дат, а
также стоимости товаров. Но это не относится к выписке банка (ее
копии) или платежной инструкции (ее копии), подтверждающей
фактическое поступление денежных средств от комиссионера на счет
комитента.
При отсутствии у комитента (доверителя) какого-либо из
документов исчисление налога на добавленную стоимость производится
по ставке 18 процентов. Следует особо отметить значение документов,
подтверждающих поступление денежных средств на счет комитента
(доверителя). Если в соответствии с условиями договора комиссионер
(поверенный) не будет перечислять комитенту (доверителю) часть
денежных средств, полученных от покупателей, то стоимость товара в
части не поступившей на счет комитента (доверителя) выручки будет
облагаться НДС по ставке 18 процентов. Если денежные средства,
поступившие на счет комиссионера (поверенного) от покупателей
товаров, в полном объеме не будут перечисляться на счет комитента
(доверителя), то исчисление НДС комитентом (доверителем) будет
производиться по ставке 18 процентов со всей стоимости продаж.
Согласно с п. 104 Инструкции документы, обосновывающие
применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость,
представляются в налоговые органы в течение 90 дней с даты отгрузки
(передачи) товаров покупателям. Это положение действует и при
экспорте товаров в Российскую Федерацию.
В налоговых декларациях (расчетах) по налогу, представляемых в
течение данного срока, обороты по реализации этих товаров не
отражаются, хотя уже мог наступить момент фактической реализации.
При наличии всех указанных документов обороты по реализации этих
товаров отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу того
отчетного периода, срок представления которой следует после
получения всех документов. При отсутствии всех указанных документов
по истечении данного срока обороты по реализации этих товаров
отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу за тот
отчетный период, в котором истек установленный срок. При получении
документов после уплаты налога представляется налоговая декларация
(расчет) по налогу за тот месяц, в котором было произведено
отражение оборота по реализации товаров, с изменениями и
дополнениями.
В случае представления комитентом документов, обосновывающих
применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость, по
истечении установленных 90 дней (но не более трех лет со дня
возникновения обязательства по уплате НДС в соответствии с п. 104
Инструкции) уплаченные суммы налога на добавленную стоимость
подлежат возврату путем представления уточненной налоговой
декларации (расчета) по налогу за тот месяц, в котором было
произведено отражение оборота по реализации товаров. Отсчет
указанного срока комитентом (поверенным) начинается со дня отгрузки
товаров комиссионером (поверенным) покупателю.
Необходимо учитывать, что нулевая ставка налога на добавленную
стоимость в соответствии с п. 102 Инструкции не применяется в
отношении товаров, которые при ввозе на территорию Российской
Федерации не подлежат обложению НДС, т.е. применяется
соответствующее освобождение от этого налога.
В тех случаях, когда в связи с отсутствием необходимых
документов по экспортируемым товарам (как в Российскую Федерацию,
так и другие страны) применяется ставка НДС в размере 18 процентов,
исчисление НДС производится путем умножения налоговой базы,
определенной в общеустановленном порядке, на 18 (ставка) и деления
на 118.
Согласно подпункту 1.2 п. 1 постановления Министерства по
налогам и сборам от 23 февраля 2004 г. № 32 «О порядке подтверждения
плательщиком налога на добавленную стоимость вывоза товаров за
пределы Республики Беларусь» документами, подтверждающими вывоз
товаров за пределы Республики Беларусь с целью постоянного их
размещения (кроме вывоза товаров в Российскую Федерацию), при
реализации товаров за пределы Республики Беларусь через организации
(индивидуальных предпринимателей), оказывающие услуги по заключению
контрактов либо заключившие от имени или по поручению организации
контракт с иностранным юридическим или физическим лицом, в том числе
производящие таможенное оформление вывозимых товаров (далее -
посредник), являются:
договор с посредником;
копия контракта посредника с иностранным юридическим или
физическим лицом, на основании которого реализуются товары;
подтверждение о вывозе товаров за пределы таможенной
территории Республики Беларусь.
Подтверждение о вывозе товаров за пределы таможенной
территории Республики Беларусь выдается таможенными органами
Республики Беларусь в виде копии таможенного разрешения на
использование товаров в таможенном режиме экспорта с отметкой
таможенного органа «Товар вывезен» с указанием даты выдачи
подтверждения, заверенной маркой таможенного контроля. Для отдельных
экспортеров подтверждение о вывозе товаров выдается таможенными
органами Республики Беларусь в виде специального реестра вывезенных
товаров с отметкой таможенного органа Республики Беларусь «Товар
вывезен» с указанием даты выдачи подтверждения, заверенной маркой
таможенного контроля. Перечень таких экспортеров определяется
Министерством по налогам и сборам и доводится до сведения
Государственного таможенного комитета.
Документальное подтверждение вывоза товаров производится не
позднее 60 дней с даты отгрузки товаров (включая произведенные из
давальческого сырья и материалов), подтверждаемой таможенным
разрешением на использование товаров в таможенном режиме экспорта.
При наступлении даты представления налоговой декларации (расчета) по
налогу в течение этого срока обороты по реализации данных товаров не
отражаются. При наличии подтверждающих вывоз документов обороты по
реализации этих товаров отражаются в налоговой декларации (расчете)
по налогу того отчетного периода, срок представления которой следует
после получения соответствующего документального подтверждения. При
отсутствии подтверждающих вывоз товаров документов по истечении
данного срока обороты по реализации этих товаров отражаются в
налоговой декларации (расчете) по налогу того отчетного периода, в
котором истек установленный срок. При получении документов после
уплаты налога на добавленную стоимость представляется уточненная
декларация (расчет) по налогу за тот месяц, в котором было
произведено отражение оборота по реализации товаров. Отсчет
указанного срока комитентом (доверителем) начинается со дня отгрузки
товаров комиссионером (поверенным) покупателю.
При применении нулевой ставки налога комитент (доверитель)
производит вычет сумм налога на добавленную стоимость, приходящихся
на облагаемые по этой ставке обороты, независимо от суммы НДС,
исчисленной от оборотов по реализации.
Согласно с п. 41 Инструкции при приобретении или ввозе
объектов на таможенную территорию Республики Беларусь вычет
уплаченных сумм налога в полном объеме по объектам, при реализации
которых применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость,
производится только в случае поступления выручки на счета
плательщиков в банках Республики Беларусь, а также ввозе товаров
(выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав на
объекты интеллектуальной собственности) по осуществленным в
соответствии с законодательством товарообменным (бартерным)
операциям. Наличие оплаты должно быть подтверждено представляемым в
налоговый орган по месту постановки на учет плательщика реестром
документов с указанием следующих реквизитов: наименования, номера,
даты, суммы оборота, по которому поступила оплата. Определение сумм
налога, приходящихся на объекты, налоговые вычеты по которым
осуществляются в полном объеме, производится по данным раздельного
учета либо удельного веса. Удельный вес определяется путем деления
суммы оборота, по которому выполнены названные условия, на общую
сумму оборота по нулевой ставке.
Применение нулевой ставки налога при экспорте товаров в
Российскую Федерацию возможно только при поступлении денежных
средств или товаров по товарообменному контракту. При экспорте
товаров в другие страны нулевая ставка налога на добавленную
стоимость применяется независимо от поступления оплаты.
Следовательно, при наличии облагаемых по нулевой ставке оборотов по
реализации товаров и при отсутствия раздельного учета налоговых
вычетов может возникнуть необходимость в определении сумм налоговых
вычетов, которые производятся в полном объеме и в пределах сумм
налога, исчисленных при реализации объектов, если оплата не
поступила на счета в банках Республики Беларусь.
Определение сумм налоговых вычетов, приходящихся на обороты по
реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке,
производится по данным раздельного учета направлений использования
приобретенных (ввезенных) объектов, за исключением основных средств
и нематериальных активов, и (или) по удельному весу суммы оборота по
реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, в общей
сумме оборота по реализации объектов нарастающим итогом с начала
года.
В соответствии с п. 33 Инструкции при определении методом
удельного веса налоговых вычетов, приходящихся к определенной сумме
оборота по реализации объектов, необходимо эту сумму оборота
разделить на общую сумму оборота по реализации и умножить на сумму
налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму оборота по
реализации. Процент удельного веса рассчитывается с точностью не
менее четырех знаков после запятой. При распределении налоговых
вычетов по объектам, за исключением основных средств и
нематериальных активов, методом удельного веса в распределении не
участвуют налоговые вычеты, включавшиеся в распределение в прошлом
году. Распределение по удельному весу сумм налога производится в
месяце наступления права на их вычет.
Если у комитента (доверителя) нет оснований для применения
нулевой ставки налога на добавленную стоимость при экспорте товаров
в Российскую Федерацию, то и при исчислении НДС по ставке 18
процентов есть возможность принятия сумм «входного» налога к вычету
в общеустановленном порядке.
Вычеты по налогу на добавленную стоимость при реализации
товаров комитентом производятся без каких-либо особенностей.
Согласно п. 31 Инструкции при приобретении объектов
комиссионером (поверенным) по поручению комитента (доверителя)
выделенные продавцом суммы налога на добавленную стоимость подлежат
вычету комитентом (доверителем) на дату осуществления расчета
комиссионером (поверенным) с продавцом объектов, а не тогда, когда
комитент рассчитается с комиссионером. Вычет налога на добавленную
стоимость производится на основании копий документов, подтверждающих
уплату комиссионером (поверенным) сумм НДС по приобретенным или
ввезенным на таможенную территорию Республики Беларусь товарам.
При приобретении товаров через комиссионера (поверенного)
комитенту (доверителю) следует учитывать, что вычету подлежат суммы
налога на добавленную стоимость, уплаченные комиссионером
(поверенным) при ввозе товаров на таможенную территорию Республики
Беларусь как из Российской Федерации, так и из других стран, после
отражения их в бухгалтерском учете. Следовательно, вычет этих сумм
НДС производится только после получения товара комитентом.
При осуществлении налоговых вычетов комитенту также следует
учитывать, что вычету подлежат суммы налога на добавленную
стоимость, уплаченные в бюджет Республики Беларусь при приобретении
объектов на территории Республики Беларусь у иностранных
организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики
Беларусь (п. 30 Инструкции).
Следовательно, при выполнении комитентом обязанностей
плательщика при приобретении на территории Республики Беларусь услуг
комиссионера - нерезидента Республики Беларусь, не состоящего на
учете в налоговых органах Республики Беларусь, уплаченные суммы
налога на добавленную стоимость подлежат вычету у комитента. При
этом следует обратить внимание на то, что такие суммы налога не
признаются суммами налога, исчисленными от операций по реализации
объектов, так как в соответствии с п. 2 Инструкции сумма налога,
исчисленная по реализации объектов - это сумма налога, исчисленная
плательщиком, за исключением суммы налога, исчисленной плательщиком
при приобретении объектов у иностранных организаций, не состоящих на
учете в налоговых органах Республики Беларусь.
При приобретении на территории Республики Беларусь объектов за
иностранную валюту комитенту следует обратить внимание на следующее.
Согласно подпункту 1.2 п. 1 постановления № 41 подлежащие вычету
суммы налога при приобретении объектов по договорам, в которых сумма
обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в
иностранной валюте, определяются в сумме налога в белорусских
рублях, фактически уплаченной плательщиком при приобретении
объектов. Подлежащие вычету суммы налога при приобретении объектов
по договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной
валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, определяются в
сумме налога в иностранной валюте, фактически уплаченной
плательщиком при приобретении объектов. Подлежащие вычету суммы
налога в иностранной валюте пересчитываются в белорусские рубли по
курсу Национального банка на день уплаты сумм налога.
Исчисление и уплата налога на добавленную стоимость
комиссионером (поверенным)
Комиссионер (поверенный) оказывает услугу комитенту
(доверителю) как по реализации товара, так и по его приобретению.
Поскольку объектом обложения налогом на добавленную стоимость
признаются обороты по реализации объектов на территории Республики
Беларусь и за ее пределы, то и обороты по реализации услуг
комиссионером (поверенным) являются объектом налогообложения.
Согласно ст. 891 Гражданского кодекса Республики Беларусь
комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в
соответствующих случаях - и дополнительного вознаграждения за
делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение
поручения суммы. Комиссионер не имеет права на возмещение расходов
по хранению находящегося у него имущества комитента, если в
законодательстве или договоре комиссии не установлено иное.
Следовательно, при оказании своих услуг комиссионер
осуществляет ряд расходов, которые связаны с исполнением поручения
комитента и подлежат возмещению комитентом отдельно от
вознаграждения.
Подпунктом 6.2 п. 6 Инструкции о порядке исчисления и уплаты
налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением
Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г. № 16 (далее -
Инструкция), предусмотрено, что в оборот по реализации, признаваемый
объектом налогообложения, не включаются суммы расходов комиссионера
(поверенного) по приобретению объектов, подлежащие возмещению
комитентом (доверителем), не покрываемые вознаграждением
комиссионера (поверенного). То есть невключение в оборот,
признаваемый объектом налогообложения, касается расходов, связанных
только с приобретением объектов, и не распространяется на объекты,
приобретение которых комиссионером (поверенным) произведено
собственными силами, а также на расходы, стоимость которых
покрывается комиссионным вознаграждением. При этом сумма налога на
добавленную стоимость, предъявленная к оплате комиссионером и
третьей организацией, подлежит вычету у комитента.
Пример.
Комиссионер при выполнении договора комиссии осуществил
перевозку комиссионного товара собственными силами. Себестоимость ее
составила 460 тыс. руб. Сумма возмещения комитентом затрат по
перевозке товара - 590 тыс. руб.
Если бы услуга по перевозке комиссионного товара была оказана
сторонней организацией и не возмещалась вознаграждением
комиссионера, то возмещение стоимости данной услуги не включалось бы
в оборот по реализации, признаваемый объектом налогообложения. Но в
данном случае оборот по оказанию услуг по перевозке комиссионного
товара следует включить в объект обложения налогом на добавленную
стоимость.
В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим
образом:
--------------------------T-------------T-------------T-------------¬
¦Содержание хозяйственной ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, тыс. ¦
¦ операции ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+-------------------------+-------------+-------------+-------------+
¦Отражены затраты на ока- ¦ 20 ¦02, 68, 70 и ¦ 460 ¦
¦зание услуги по перевозке¦ ¦ др. ¦ ¦
¦комиссионного товара ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------+-------------+-------------+-------------+
¦Отражена оплата комитен- ¦ 51 ¦ 90-1 ¦ 590 ¦
¦том услуг комиссионера по¦ ¦ ¦ ¦
¦перевозке комиссионного ¦ ¦ ¦ ¦
¦товара ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------+-------------+-------------+-------------+
¦Отражена себестоимость ¦ 90-2 ¦ 20 ¦ 460 ¦
¦услуг комиссионера по пе-¦ ¦ ¦ ¦
¦ревозке комиссионного то-¦ ¦ ¦ ¦
¦вара ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------+-------------+-------------+-------------+
¦Начислен НДС ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 90 ¦
+-------------------------+-------------+-------------+-------------+
¦Отражен финансовый резу- ¦ 90-9 ¦ 99 ¦ 40 ¦
¦льтат (прибыль) ¦ ¦ ¦ ¦
L-------------------------+-------------+-------------+--------------
Объект налогообложения у комиссионера (поверенного) может
возникать и при реализации на территории Республики Беларусь товара,
принадлежащего иностранному юридическому лицу, не состоящему на
учете в налоговом органе Республики Беларусь, так как в соответствии
с п. 44 Инструкции при реализации объектов на территории Республики
Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в
налоговых органах Республики Беларусь, по договорам комиссии,
поручения и иным аналогичным договорам исчисление и перечисление в
бюджет налога производится комиссионером (поручителем), иным
посредником, состоящим на учете в налоговых органах Республики
Беларусь.
Таким образом, необходимость в уплате комиссионером
(поверенным) налога на добавленную стоимость возникает, если:
комитент является иностранным юридическим лицом, не состоящим
на учете в налоговом органе Республики Беларусь;
операции по реализации товаров этим комитентом осуществляются
на территории Республики Беларусь.
Как видим, для осуществления уплаты налога на добавленную
стоимость в таких ситуациях важным является определение места
реализации товара.
В соответствии с Инструкцией местом реализации товаров
признается территория Республики Беларусь, если товар находится на
территории Республики Беларусь и не отгружается и не
транспортируется и (или) товар в момент начала отгрузки или
транспортировки находится на территории Республики Беларусь.
Если комитентом (доверителем), не состоящим на учете в
налоговом органе страны, производится отгрузка товара комиссионеру
(поверенному) не на территории Республики Беларусь, то местом
реализации этого товара иностранным юридическим лицом не является
территория Республики Беларусь. Следовательно, уплата налога на
добавленную стоимость в соответствии с п. 44 Инструкции не
производится.
При исчислении налога на добавленную стоимость необходимо
учитывать, что при реализации на территории Республики Беларусь
объектов иностранными организациями, не состоящими на учете в
налоговых органах Республики Беларусь, налоговая база равна нулю,
если при ввозе объектов на таможенную территорию Республики Беларусь
уплачен налог на добавленную стоимость (п. 44 Инструкции). Так, если
комитент - нерезидент Республики Беларусь отгружает товар
комиссионеру - резиденту Республики Беларусь на территории
Российской Федерации, то место реализации этого товара комитентом -
территория Российской Федерации. Если же местом реализации товара
комитентом - иностранным юридическим лицом, не состоящим на учете в
налоговом органе Республики Беларусь, является территория Республики
Беларусь, то комиссионер обязан исчислить и уплатить в бюджет
Республики Беларусь НДС.
Суммы исчисленного налога на добавленную стоимость
уплачиваются комиссионером (поверенным) в бюджет Республики Беларусь
в общеустановленном порядке. Согласно п. 27 Инструкции исчисленные
суммы налога предъявляются покупателю товаров.
Если по поручению комитента (доверителя) товары приобретаются
комиссионером (поверенным) на территории Республики Беларусь,
исчисление налога на добавленную стоимость производится только
тогда, когда комиссионер (поверенный) приобретает товар у
нерезидента Республики Беларусь, не зарегистрированного в качестве
плательщика Республики Беларусь. Суммы исчисленного НДС, как уже
указывалось, уплачиваются комиссионером (поверенным) в бюджет
Республики Беларусь в общеустановленном порядке. При этом
исчисленные суммы налога согласно п. 31 Инструкции принимаются к
вычету у комитента (доверителя).
По товарам, ввозимым из Российской Федерации, комиссионер
(поверенный) также должен произвести исчисление и уплату налога на
добавленную стоимость, который взимается налоговыми органами
Республики Беларусь. Пунктом 98 Инструкции установлено, что при
ввозе товаров из Российской Федерации по договорам комиссии,
поручения и иным аналогичным договорам уплата налога производится
комиссионером, поверенным и иным аналогичным лицом исходя из
стоимости ввезенных товаров, увеличенной на расходы, включаемые в
цену сделки. Если комиссионер (поверенный) ввозит товары из других
стран, взимание НДС производится таможенными органами Республики
Беларусь.
При оказании услуг по реализации объектов на условиях
договоров комиссии, поручения или иных аналогичных договоров
налоговая база определяется исходя из суммы, полученной в виде
вознаграждений, сборов и (или) других платежей по этим договорам.
Таким образом, сумма комиссионного вознаграждения, полученная
комиссионером за оказанные услуги комитенту по реализации товаров,
является налоговой базой при исчислении налога на добавленную
стоимость комиссионером, несмотря на то, что он от реализации
товаров по договору комиссии может получить денежные средства в
сумме, соответствующей полной стоимости реализованных товаров.
Пример.
Стоимость реализованного комиссионером товара с учетом НДС -
1180 тыс. руб.; комиссионное вознаграждение - 5%.
В бухгалтерском учете у комиссионера должны быть следующие
записи:
--------------------------T-------------T-------------T-------------¬
¦Содержание хозяйственной ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, тыс. ¦
¦ операции ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+-------------------------+-------------+-------------+-------------+
¦Отражена оплата за реали-¦ 51 ¦ 76 ¦ 1180 ¦
¦зованный комиссионный то-¦ ¦ ¦ ¦
¦вар ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------+-------------+-------------+-------------+
¦Отражена сумма комиссион-¦ 76 ¦ 90-1 ¦ 59 ¦
¦ного вознаграждения с ¦ ¦ ¦ ¦
¦учетом НДС (5%) ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------+-------------+-------------+-------------+
¦Отражена себестоимость ¦ 90-2 ¦ 20 ¦ 40 ¦
¦услуг комиссионера по пе-¦ ¦ ¦ ¦
¦ревозке комиссионного то-¦ ¦ ¦ ¦
¦вара ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------+-------------+-------------+-------------+
¦Исчислен НДС от суммы ко-¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 9 ¦
¦миссионного вознагражде- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ния ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------+-------------+-------------+-------------+
¦Отражен финансовый резу- ¦ 90-9 ¦ 99 ¦ 10 ¦
¦льтат (прибыль) ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------+-------------+-------------+-------------+
¦Отражено перечисление де-¦ 76 ¦ 51 ¦ 1121 ¦
¦нежных средств комитенту ¦ ¦ ¦ ¦
L-------------------------+-------------+-------------+--------------
Комиссионеру (поверенному) при определении налоговой базы
также следует учитывать, что согласно п. 12 Инструкции налоговая
база увеличивается на суммы, полученные:
в порядке частичной оплаты по расчетным документам за
реализованные объекты;
за реализованные объекты сверх цены их реализации либо иначе
связанные с оплатой реализованных объектов;
в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий
договоров.
С учетом вышеизложенного если при реализации товаров по ценам
выше установленых комитентом комиссионер (поверенный) получает
дополнительную выгоду (разница между ценой реализации и ценой,
установленной комитентом), то при исчислении НДС он должен
произвести увеличение налоговой базы на сумму полученной выгоды.
Ставка налога на добавленную стоимость к этой сумме применяется в
размере 15,25 процента.
В соответствии с подпунктом 15.4 п. 15 Инструкции по суммам
вознаграждений, сборов и (или) других аналогичных платежей,
полученных по договорам комиссии (поручения), налог на добавленную
стоимость взимается по ставке 18 процентов.
При реализации по договорам комиссии (поручения) объектов,
освобожденных от налога на добавленную стоимость, сумма
вознаграждения в соответствии с п. 20 Инструкции также освобождается
от НДС.
Определение комиссионером (поверенным) суммы налоговых вычетов
производится в общеустановленном порядке.
Инструкцией установлено, что вычетам подлежат фактически
уплаченные плательщиком суммы налога при приобретении объектов либо
при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после
отражения их в бухгалтерском учете. Поскольку товары, передаваемые
комитентом (доверителем) комиссионеру (поверенному), не
приобретаются последним в собственность, то суммы налога, указанные
комитентом (доверителем), вычету комиссионером (поверенным) не
подлежат.
Налоговыми вычетами комиссионера (поверенного) являются суммы
налога, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), включая
основные средства и нематериальные активы, необходимых ему для
осуществления своих услуг по исполнению поручения.
Согласно п. 31 Инструкции вычет сумм налога, уплаченных при
заявлении таможенного режима временного ввоза, производится лицом,
ввозившим товар. При приобретении объектов аренды у организаций и
индивидуальных предпринимателей, не являющихся плательщиками налога
в Республике Беларусь, уплаченные арендатором при ввозе объектов
аренды суммы налога подлежат вычету после перехода к арендатору прав
собственности на приобретенный объект аренды. В остальных случаях
вычет сумм налога, уплаченных при таможенном оформлении,
производится собственником товара.
Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость,
уплаченные комиссионером (поверенным) при ввозе товаров комитента
(доверителя) на таможенную территорию Республики Беларусь, вычету у
комиссионера (поверенного) не подлежат.
Комиссионер (поверенный) оказывает услугу комитенту
(доверителю) по реализации его товара. Следовательно, комитент
(доверитель) является покупателем услуг комиссионера (поверенного).
Сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная от суммы
вознаграждения комиссионером (поверенным), должна быть предъявлена
для вычета комитенту (доверителю), поскольку Инструкцией
предусмотрено, что исчисленная сумма налога предъявляется
плательщиком при реализации объектов к оплате покупателю этих
объектов.
Согласно п. 27 Инструкции при реализации поверенным
(комиссионером) объектов по договорам поручения, комиссии или
консигнации покупателю выделяются суммы налога, исчисленные
доверителем (комитентом), в случае, если доверитель (комитент)
является плательщиком Республики Беларусь, а также суммы НДС,
исчисленные комиссионером (поверенным) по товарам комитентов
(доверителей), местом реализации которых является Республика
Беларусь.
Это означает, что если комитентом (доверителем) является
плательщик Республики Беларусь, то указанные им в товарно-
транспортных и иных документах суммы налога на добавленную стоимость
предъявляются комиссионером (поверенным) покупателям товаров.
Если реализация товаров комиссионером (поверенным)
производится по ценам выше указанных комитентом (доверителем), то
целесообразно изменять в сторону увеличения и сумму налога на
добавленную стоимость, подлежащую выделению покупателю. Это
производится в случае отдельного поручения собственника о реализации
товаров по более высокой цене с указанием соответствующей суммы НДС
либо при указании в договоре комиссии (поручения), что выделение
налога производится исходя из ставки налога, указанной в документах
комитентом (доверителем), и конечной стоимости товаров.
Если комитентом (доверителем) является иностранная
организация, не состоящая на учете в налоговом органе Республики
Беларусь, и комиссионер (поверенный) реализует товары комитента
(доверителя), ввезенные из-за пределов Республики Беларусь, то
предъявление налога на добавленную стоимость не производится.
При реализации на территории Республики Беларусь товаров
иностранной организацией на условиях посреднических договоров
комиссионеры (поверенные) в документах для покупателей выделяют
суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные в соответствии с
п. 44 Инструкции.
Комиссионеры, которым поручена реализация конфискованных
товаров, в документах для покупателей указывают самостоятельно
выделенные из цены реализации суммы налога на добавленную стоимость.
Самостоятельное выделение НДС производится по той ставке, по которой
облагается реализация таких товаров.
Материал подготовлен по разъяснениям специалистов МНС
(Вопросы бухгалтерского учета согласованы:
А.В.КРУПНОВА, заместитель начальника
управления методологии бухгалтерского учета
и отчетности Минфина)
27.06.2005 г.
Вестник-инфо, 2005 г., № 24, с.70 (опубликован - 27.06.2005)
Вестник-инфо, 2005 г., № 25, с.35 (опубликован - 04.07.2005)
