БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
В БАНКАХ (В ВОПРОСАХ И ОТВЕТАХ)
А.В. ХАДАНОВИЧ,
главный государственный
налоговый инспектор
отдела организации
проверок МНС
Вопрос:
Что представляет собой в 2004 году порядок исчисления банками
целевых сборов и республиканского единого платежа?
Ответ:
Инструкцией о порядке исчисления, сроках уплаты и
представления налоговым органам налоговых деклараций (расчетов) о
суммах исчисленных сбора на формирование местных целевых бюджетных
жилищно-инвестиционных фондов и сбора на финансирование расходов,
связанных с содержанием и ремонтом жилищного фонда, в 2004 году и
Инструкцией о порядке исчисления, сроках уплаты и представления
налоговым органам налоговых деклараций (расчетов) о суммах
исчисленных сбора в республиканский фонд поддержки производителей
сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и
налога с пользователей автомобильных дорог в дорожные фонды в 2004
году, утвержденными постановлениями Министерства по налогам и сборам
от 29 марта 2004 г. соответственно № 47 и 48, установлено, что
налоговой базой для исчисления указанных целевых сборов и
республиканского единого платежа у банков являются доходы,
определенные как разница между суммой процентных доходов и расходов,
комиссионных доходов и расходов, прочих банковских доходов и
расходов.
В соответствии с Правилами ведения бухгалтерского учета в
банках, расположенных на территории Республики Беларусь,
утвержденными постановлением Совета директоров Национального банка
от 22 ноября 2000 г. № 29.4г, в бухгалтерском учете указанные доходы
отражаются по счетам групп 80, 81, 82, расходы - по счетам групп 90,
91, 92. При этом из состава прочих банковских доходов и расходов
исключаются межфилиальные обороты (счета 8280 и 9280), а также
внереализационные доходы и расходы, к которым с учетом особенностей
деятельности банков относятся:
1) дивиденды (счет 8220);
2) курсовые разницы, учтенные на счетах 8241 «Доходы по
операциям на валютном рынке», 9241 «Расходы по операциям на валютном
рынке», образовавшиеся при:
урегулировании счетов валютной позиции банка по состоянию на 1
января 2003 г.;
округлении в результате переоценки денежных статей на дату
составления баланса;
осуществлении корректировок по счетам доходов или расходов по
ранее проведенным операциям в иностранной валюте;
уменьшении (аннулировании) резерва на покрытие возможных
убытков по активам банка, ранее созданного в иностранной валюте;
3) суммы положительной (отрицательной) переоценки драгоценных
металлов, учтенной на счетах 8243 «Доходы по операциям на рынке
драгоценных металлов», 9243 «Расходы по операциям на рынке
драгоценных металлов»;
4) суммы отчислений в гарантийный фонд защиты средств
физических лиц на счетах и во вкладах (депозитах) в банках
Республики Беларусь в порядке и размерах, установленных
законодательством (счет 9292 «Расходы по отчислениям в гарантийный
фонд защиты вкладов и депозитов физических лиц»).
В составе прочих банковских расходов учитываются нормируемые
расходы - аудиторские, консультационные, информационные,
маркетинговые. При расчете базы для исчисления целевых сборов и
республиканского единого платежа эти расходы исключаются в полном
объеме (по нормам они учитываются только при определении состава
затрат, включаемых в себестоимость продукции, работ, услуг).
Кроме указанных нормируемых расходов на счетах группы 92
учитываются иные расходы, относимые за счет прибыли (необязательные
аудиторские проверки, проценты по полученным институциональным
кредитам и др.). Если эти расходы относятся непосредственно к
банковской деятельности, то они также в полном объеме исключаются
при расчете базы для исчисления целевых сборов и республиканского
единого платежа.
Банки, осуществляющие согласно их уставу и соответствующим
лицензиям деятельность по предоставлению услуг розничной торговли,
общественного питания и иную лицензируемую деятельность, исчисляют и
уплачивают целевые сборы и республиканский единый платеж
соответственно от валового дохода (выручки) отдельно по каждому виду
деятельности. В бухгалтерском учете доходы и расходы от подобной
деятельности учитываются соответственно на счетах групп 83 «Прочие
операционные доходы», 93 «Прочие операционные расходы».
«Прочими доходами» (или «прочей реализацией») для банков (как
и для иных субъектов предпринимательской деятельности), не
попадающими под обложение целевыми сборами и республиканским единым
платежом, является реализация основных средств, нематериальных
активов, прочего имущества, долгосрочных финансовых вложений, а
также иные доходы, не относящиеся к банковской деятельности.
Штрафы, пени, неустойки, получаемые банками по договорам с
юридическими и физическими лицами, относятся к внереализационным
доходам и не включаются в налоговую базу для исчисления целевых
сборов и республиканского единого платежа.
Безвозмездное оказание банковских услуг не является объектом
обложения целевыми сборами и республиканским единым платежом ввиду
отсутствия налоговой базы (дохода за минусом соответствующих
расходов).
Вопрос:
Какие доходы и расходы банков, отражаемые в бухгалтерском
учете по счетам групп 83 и 93 (соответственно «Прочие операционные
доходы» и «Прочие операционные расходы»), признаются банковскими в
целях налогового учета и учитываются при исчислении целевых сборов и
республиканского единого платежа?
Ответ:
При осуществлении операций с банковскими пластиковыми
карточками банки получают доходы и (или) несут расходы, которые в
соответствии с пп. 20 и 24 Инструкции по бухгалтерскому учету
операций с банковскими пластиковыми карточками в банках Республики
Беларусь, утвержденной постановлением Совета директоров
Национального банка от 14 июля 2004 г. № 222, отражаются в
бухгалтерском учете на соответствующих балансовых счетах, в том
числе на следующих счетах групп 83 и 93:
8399 «Прочие операционные доходы» - средства, поступившие в
оплату стоимости карточки;
9396 «Типографские расходы» - оплата стоимости карточки,
списание стоимости использованных (испорченных, дефектных и т.п.)
заготовок карточек;
8380 «Штрафы, пени, неустойки»;
9380 «Штрафы, пени, неустойки».
Выпуск в обращение банковских пластиковых карточек является
банковской операцией в соответствии со ст. 14 Банковского кодекса
Республики Беларусь. Согласно п. 5 Инструкции о порядке совершения
операций с банковскими пластиковыми карточками, утвержденной
постановлением Правления Национального банка от 30 апреля 2004 г. №
74, эмиссию и распространение на территории Республики Беларусь
банковских пластиковых карточек могут осуществлять только банки. При
этом для целей настоящей Инструкции:
эмиссия - выпуск карточек в обращение с открытием банком-
эмитентом карт-счетов клиентам, включая распространение карточек
банками-агентами (подпункт 1.2 п. 1). Эмиссия включает, в том числе
выдачу карточки держателю (физическому лицу, использующему карточку
на основании договора карт-счета или доверенности владельца карт-
счета) с предоставлением возможности ее использования (подпункт 1.13
п. 1 и п. 6);
распространение - деятельность банка-агента по выдаче карточек
держателям от имени банка-эмитента в соответствии с заключенным с
ним договором (подпункт 1.13 п. 1).
Таким образом, доходы, получаемые в соответствии с банковскими
тарифами от эмиссии и распространения банковских пластиковых
карточек, учитываемые в бухгалтерском учете на счете 8399 «Прочие
операционные доходы», для целей налогового учета признаются
банковскими и участвуют в расчете налоговой базы для исчисления
целевых сборов и республиканского единого платежа.
Что касается стоимости заготовок пластиковых карточек,
списываемой на расходы банка по счету 9396 «Типографские расходы»,
то указанные расходы (как и стоимость использованных бланков строгой
отчетности - чековых книжек, чеков, кассовых заявок и иной бланочной
продукции) и в бухгалтерском, и в налоговом учете признаются прочими
операционными расходами и не включаются в расчет налоговой базы для
исчисления целевых сборов и республиканского единого платежа.
Штрафы, пени, неустойки, получаемые (выплачиваемые) банками,
относятся к внереализационным доходам (расходам) и соответственно не
включаются в налоговую базу для исчисления целевых сборов и
республиканского единого платежа.
Доходы и расходы от выбытия памятных и юбилейных монет в
соответствии с п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету памятных и
юбилейных монет Национального банка Республики Беларусь и футляров к
ним в банках Республики Беларусь, утвержденной постановлением Совета
директоров Национального банка от 4 июня 2004 г. № 178, отражаются в
бухгалтерском учете на балансовых счетах:
8399 «Прочие операционные доходы»;
9399 «Прочие операционные расходы».
Доходы и расходы от выбытия футляров для памятных и юбилейных
монет отражаются в бухгалтерском учете на балансовых счетах:
8359 «Доходы от выбытия прочего имущества»;
9359 «Расходы от выбытия прочего имущества».
Согласно ст. 14 Банковского кодекса купля-продажа драгоценных
металлов и драгоценных камней в случаях, установленных
законодательством, является банковской операцией. Инструкцией о
порядке продажи памятных и юбилейных монет Национального банка
Республики Беларусь и футляров к ним, утвержденной постановлением
Правления Национального банка от 23 апреля 2003 г. № 78, установлены
правила продажи Национальным банком и банками Республики Беларусь
памятных и юбилейных монет, выпущенных в обращение Национальным
банком, и футляров к ним. Пунктом 1 данной Инструкции определено,
что к памятным и юбилейным монетам относятся монеты специальных
чеканов, в изготовлении которых используются как драгоценные, так и
недрагоценные металлы, применяются сложные технологии чеканки и
методы художественного оформления, придающие памятным монетам
специфические свойства и позволяющие им обращаться в качестве, как
законного платежного средства, так и предметов коллекционирования,
что дает возможность устанавливать на них цены, отличные от
номинала.
С учетом изложенного доходы и расходы от реализации памятных и
юбилейных монет включаются в расчет налоговой базы по целевым сборам
и республиканскому единому платежу, так как они непосредственно
относятся к банковским операциям. Доходы и расходы от реализации
футляров к памятным и юбилейным монетам относятся к реализации
прочего имущества и не участвуют в указанном расчете.
В целях единообразного подхода банков к классификации для
налогового учета в качестве банковских доходов и расходов,
отражаемых в бухгалтерском учете как операционные, приведенные выше
разъяснения будут включены Министерством по налогам и сборам в
соответствующие нормативные правовые акты с 2005 года.
Вопрос:
Сохраняется ли существующий порядок уменьшения облагаемой базы
по республиканскому единому платежу, целевым сборам и налогу на
доходы на сумму НДС, исчисленного банком, в связи с изменением
Национальным банком с 1 августа 2004 г. правил отражения в
бухгалтерском учете банками налога на добавленную стоимость?
Ответ:
В соответствии с Правилами ведения бухгалтерского учета в
банках, расположенных на территории Республики Беларусь,
утвержденными постановлением Совета директоров Национального банка
от 22 ноября 2000 г. № 29.4г, банки ведут учет доходов (в том числе
облагаемых налогом на добавленную стоимость) на соответствующих
балансовых счетах класса 8 «Доходы банка». Все поступившие в банк
доходы, облагаемые налогом на добавленную стоимость, отражаются по
кредиту счетов класса 8 вместе с НДС.
До 1 августа 2004 г. начисленные суммы налога на добавленную
стоимость отражались в бухгалтерском учете банками согласно Порядку
отражения в бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость
банками Республики Беларусь, утвержденному постановлением Совета
директоров Национального банка от 4 января 2000 г. № 1.1г, по дебету
соответствующих счетов доходов, облагаемых налогом на добавленную
стоимость, в корреспонденции с кредитом балансового счета 6601
«Расчеты по платежам в бюджет». В бухгалтерском учете делалась
проводка
Д-т счета кл. 8
К-т 6601 -на сумму НДС, исчисленного банком
С 1 августа 2004 г. суммы налога на добавленную стоимость,
исчисленные банком-плательщиком по оборотам от реализации товаров,
работ, услуг, по иным доходам, расходам, не связанным с получением
доходов, являющимся объектом обложения налогом на добавленную
стоимость, отражаются согласно Инструкции о порядке отражения в
бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость в банках
Республики Беларусь, утвержденной постановлением Совета директоров
Национального банка от 4 июня 2004 г. № 179, по дебету балансового
счета 9337 «Налог на добавленную стоимость» в корреспонденции с
кредитом балансового счета 6601 «Расчеты по платежам в бюджет».
В бухгалтерском учете делается проводка
Д-т 9337
К-т 6601 -на сумму НДС, исчисленного банком
Как уже указывалось, в соответствии с Инструкцией о порядке
исчисления, сроках уплаты и представления налоговым органам
налоговых деклараций (расчетов) о суммах исчисленных сбора на
формирование местных целевых бюджетных жилищно-инвестиционных фондов
и сбора на финансирование расходов, связанных с содержанием и
ремонтом жилищного фонда, в 2004 году и Инструкцией о порядке
исчисления, сроках уплаты и представления налоговым органам
налоговых деклараций (расчетов) о суммах исчисленных сбора в
республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной
продукции, продовольствия и аграрной науки и налога с пользователей
автомобильных дорог в дорожные фонды в 2004 году, утвержденными
постановлениями Министерства по налогам и сборам от 29 марта 2004 г.
соответственно № 47 и 48, налоговой базой для исчисления целевых
сборов и республиканского единого платежа у банков являются доходы,
исчисленные как разница между суммой процентных доходов и расходов,
комиссионных доходов и расходов, прочих банковских доходов и
расходов. В бухгалтерском учете указанные доходы отражаются по
счетам групп 80, 81, 82, расходы - по счетам групп 90, 91, 92.
Таким образом, ранее суммы доходов, полученные банком и
отраженные по соответствующим счетам доходов, принимались в расчет
для исчисления республиканского единого платежа и целевых сборов без
учета налога на добавленную стоимость. После 1 августа 2004 г., если
воспринимать буквально указанный выше порядок расчета налоговой
базы, суммы доходов, отраженные по счетам групп 80, 81, 82, остаются
с налогом на добавленную стоимость, а суммы НДС, исчисленные банком
и отраженные на балансовом счете 9337, под указанный порядок расчета
не подпадают и соответственно не исключаются.
Вместе с тем в соответствии со ст. 51 Закона от 29 декабря
2003 г. «О бюджете Республики Беларусь на 2004 год» установлена
следующая очередность включения в отпускные цены (тарифы) на товары
(работы, услуги) сумм налогов, сборов и отчислений, уплачиваемых в
соответствии с законодательными актами Республики Беларусь, из
выручки от реализации товаров (работ, услуг):
- акцизы (для подакцизных товаров);
- сбор в местные целевые бюджетные жилищно-инвестиционные
фонды и сбор на финансирование расходов, связанных с содержанием и
ремонтом жилищного фонда;
- сбор в республиканский фонд поддержки производителей
сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и
налог с пользователей автомобильных дорог;
- налог с продаж автомобильного топлива;
- налог на добавленную стоимость.
Очевидно, что при исчислении указанных налогов и сборов они
исключаются из выручки от реализации товаров (работ, услуг).
Кроме того, ст. 28 Налогового кодекса Республики Беларусь
(Общая часть) (далее - НК) установлено, что каждый налог, сбор
(пошлина) имеет самостоятельный объект налогообложения. Один и тот
же объект может облагаться определенным налогом, сбором (пошлиной) у
одного плательщика только один раз за соответствующий налоговый
период.
Таким образом, независимо от методики отражения в
бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость не следует
производить исчисление республиканского единого платежа и целевых
сборов от суммы налога на добавленную стоимость, исчисленного
банком. В соответствии с общеустановленными правилами исчисления
налогов и принципами налогообложения (в частности, принципом
однократности) данные суммы НДС (как до, так и после 1 августа 2004
г.) должны исключаться из налоговой базы по целевым сборам и
республиканскому единому платежу.
Аналогичный подход применяется при исчислении банками налога
на доходы. Согласно методическим указаниям «О порядке
налогообложения доходов, полученных в отдельных сферах
деятельности», утвержденным постановлением Государственного
налогового комитета от 10 февраля 2000 г. № 3 (далее - Методические
указания), при расчете банками налоговой базы для уплаты налога на
доходы учитываются поступившие и отраженные по счетам класса 8
доходы банка, а также расходы, отраженные по счетам класса 9 в
соответствии с Основными положениями по составу затрат, включаемых в
себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденными Министерством
экономики 26 января 1998 г. № 19-12/397, Министерством финансов 30
января 1998 г. № 3, Министерством статистики и анализа 30 января
1998 г. № 01-21/8 и Министерством труда 30 января 1998 г. № 03-02-
07/300, и Особенностями состава затрат, включаемых в расходы по
осуществлению банковской деятельности, утвержденными протоколом
заседания Правления Национального банка от 3 августа 1998 г. №
13.6,* и доходы от внереализационных операций, уменьшенные на сумму
расходов по этим операциям.
Поскольку в соответствии с налоговым законодательством банки
являются плательщиками налога на добавленную стоимость по оборотам
от реализации товаров, работ, услуг (за исключением оборотов по
основным банковским операциям), налоговая база по налогу на доходы
уменьшается на суммы налога на добавленную стоимость, исчисленного
банком, которые в бухгалтерском учете отражены до 1 августа 2004 г.
по дебету соответствующих счетов класса 8, после 1 августа 2004 г. -
по дебету счета 9337.
Далее в расчете налоговая база по налогу на доходы уменьшается
на суммы налогов, сборов и отчислений, исчисление которых
производится от дохода за вычетом расходов по уплате процентов,
комиссионных и прочих банковских расходов (целевые сборы и
республиканский единый платеж).
В целях правильности и простоты ведения налогового учета банки
открывают в бухгалтерском учете несколько лицевых счетов к
балансовому счету 9337 для ведения раздельного учета по налогу на
добавленную стоимость, исчисленного:
- от процентных, комиссионных и прочих банковских доходов,
подлежащего исключению при расчете налоговой базы по целевым сборам
и республиканскому единому платежу;
- от прочих операционных и внереализационных доходов,
дополнительно исключаемого при расчете налоговой базы по налогу на
доходы.
Банки, имеющие филиалы и другие обособленные подразделения,
производят расчет налога на доходы и местных целевых сборов в
централизованном порядке.
Вопрос:
Каков в 2004 году порядок уплаты исчисляемых централизованно
налогов и сборов, доначисленных по актам проверок юридического лица
в части деятельности филиалов, и применения по ним экономических
санкций (отдельно по каждому филиалу или централизованно по
юридическому лицу)?
Ответ:
В соответствии со ст. 13 НК филиалы, представительства и иные
обособленные подразделения юридических лиц, имеющие отдельный баланс
и текущий (расчетный) либо иной банковский счет, не являются
самостоятельными плательщиками и исполняют налоговые обязательства
этих юридических лиц.
Пунктом 8 Методических указаний установлено, что при
централизованной уплате налога на доходы плательщиком налога
является юридическое лицо.
Расчет налогооблагаемой базы производится банками в целом по
сводному расчету с учетом убытков, полученных отдельными филиалами,
а также льгот и других вычетов, уменьшающих налогооблагаемую базу.
Соответственно в централизованном порядке должен производится и
перерасчет налога на доходы исходя из доначисленных и уменьшенных по
результатам проверок юридического лица в части деятельности филиалов
сумм, относящихся к налогооблагаемой базе. По результатам данного
перерасчета инспекцией МНС по месту нахождения юридического лица
выносится решение, а плательщиком осуществляется уплата (в случае
неуплаты - налоговый орган осуществляет взыскание в бесспорном
порядке) налога на доходы, доначисленного в целом по юридическому
лицу, пени и примененных экономических санкций.
В аналогичном порядке налоговыми органами доначисляются, а
юридическим лицом уплачиваются (взыскиваются налоговыми органами)
исчисляемые централизованно местные целевые сборы (транспортный
сбор, сбор на содержание и развитие инфраструктуры города), пени и
примененные санкции по ним.
В случае несогласия филиала с выявленными нарушениями при
определении им налогооблагаемой базы юридическим лицом (либо
руководителем филиала при наличии соответствующих полномочий) в
течение 5 рабочих дней со дня вручения акта проверки представляются
возражения по акту в налоговый орган, проводивший проверку. Согласно
п. 190 Инструкции о порядке организации и проведения проверок
налоговыми органами, утвержденной постановлением Министерства по
налогам и сборам от 29 декабря 2003 г. № 124, обоснованность
доводов, изложенных в возражениях плательщика на выводы по
результатам проверки, проверяется должностным лицом, проводившим
проверку. По результатам рассмотрения возражений проверяющим
(другими лицами налогового органа) составляется заключение, с
которым под роспись знакомятся уполномоченные представители филиала.
Решение по акту проверки принимается в отношении юридического лица в
части деятельности филиала и вручается этому юридическому лицу. В
указанном решении не будут отражены нарушения, относящиеся к
централизованно исчисляемому налогу, поскольку все суммы отклонений
в налоговой базе передаются в инспекцию МНС по месту нахождения
юридического лица для централизованного перерасчета данного налога.
Возражения юридического лица в отношении нарушений,
установленных при расчете налогооблагаемых баз филиалов, инспекцией
МНС (на учете в которой находится юридическое лицо), составившей
централизованный перерасчет налога на доходы и применившей санкции к
юридическому лицу, повторно не рассматриваются. При несогласии с
решением, вынесенным по результатам проверки юридического лица, оно
может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган - инспекцию МНС
по области (г. Минску).
Очевидно, что в случае возникновения разногласий между
налоговыми органами на местах и филиалами банков становится
проблематичным обжаловать решение в вышестоящую инспекцию МНС,
находящуюся в другом регионе и не имеющую в своей подведомственной
подчиненности инспекцию, проводившую проверку филиала. По этой и
ряду других причин следует отметить, что приведенный выше порядок
доначисления и уплаты налогов, сборов, пени и примененных санкций по
актам проверок не является строго обязательным. На практике
встречаются случаи, когда банки (как правило, имеющие большое
количество филиалов), несмотря на централизованный порядок расчета
налога, изъявляют желание исчислить и уплатить причитающиеся по
результатам проверки налоги, пени и экономические санкции по месту
нахождения филиалов, допустивших нарушения. Налоговые органы при
этом не возражают против предложенного банком механизма исчисления и
уплаты названных платежей в бюджет.
Вопрос:
Каков порядок применения льгот по налогу на доходы банками с
участием иностранных инвесторов, предусмотренных подпунктом 1.10 п.
1 Декрета Президента от 23 декабря 1999 г. № 43?
Ответ:
Частью первой подпункта 1.10 п. 1 Декрета Президента от 23
декабря 1999 г. № 43 «О налогообложении доходов, полученных в
отдельных сферах деятельности» (далее - Декрет № 43) установлено,
что налогооблагаемая база банков с участием иностранных инвесторов
уменьшается на сумму отчислений в резервный (страховой) фонд в
размерах, установленных в учредительных документах, но не более 25
процентов фактически сформированного уставного фонда.
В соответствии со ст. 8 Закона от 9 декабря 1992 г. «Об
акционерных обществах, обществах с ограниченной ответственностью и
обществах с дополнительной ответственностью» к учредительным
документам общества относится устав. Учредительным документом
унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения,
также является его устав, утверждаемый учредителем унитарного
предприятия (ст. 114 Гражданского кодекса Республики Беларусь).
Согласно п. 2 постановления Правления Национального банка от
24 мая 2001 г. № 124 банки должны сформировать резервный фонд в
размере 15 процентов от зарегистрированного уставного фонда не
позднее, чем по результатам 2003 года. Для банков, резервный фонд
которых сформирован в размере менее 15 процентов от
зарегистрированного уставного фонда, п. 3 данного постановления
определен минимальный размер ежегодных отчислений в резервный фонд в
размере 10 процентов от прибыли отчетного года. Вместе с тем данное
постановление не предусматривает каких-либо льгот при
налогообложении.
Таким образом, для получения банком с иностранными
инвестициями льготы по налогу на доходы необходимо соблюдение
следующих условий:
1) наличие иностранных инвесторов и фактически сформированный
уставный фонд;
2) в уставе банка должно содержаться одно из нижеперечисленных
сведений:
- конкретно установленный размер отчислений в резервный фонд,
четко определяющий размер налоговой льготы;
- установленный размер отчислений в резервный фонд в
относительном значении, позволяющий определить размер налоговой
льготы;
- общие вопросы, касающиеся образования и формирования
резервного фонда с отсылкой на иной правовой акт компетентного
органа управления банком, определяющий размер отчислений в резервный
фонд;
3) размер льготируемых отчислений в резервный фонд не должен
превышать 25 процентов от фактически сформированного уставного
фонда.
Налоговая льгота предоставляется в том отчетном периоде
(календарном году), в котором производятся фактические отчисления в
резервный фонд.
В соответствии с частью второй подпункта 1.10 п. 1 Декрета №
43 налогооблагаемая база банков с участием иностранных инвесторов,
доля которых в уставном фонде составляет более 30 процентов, в
течение трех лет с момента объявления ими прибыли уменьшается на
суммы прибыли, полученной от реализации услуг собственного
производства.
Право на указанное уменьшение налогооблагаемой базы может быть
получено банком при соблюдении двух условий:
1. Сформирование каждым участником в течение года со дня
регистрации уставного фонда в размере не менее 50 процентов от
предусмотренного учредительными документами. Документальным
подтверждением факта сформированного уставного фонда является
свидетельство, выданное в порядке, установленном законодательством.
2. Представление соответствующего документа о принадлежности
услуг к услугам собственного производства.
Рассмотрим более детально эти два условия.
1. Порядок создания коммерческих организаций с иностранными
инвестициями регламентируется Инвестиционным кодексом Республики
Беларусь. В соответствии с Инвестиционным кодексом коммерческая
организация с иностранными инвестициями получает право на льготы по
налогам и таможенным платежам с момента ее государственной
регистрации, т.е. получения свидетельства о регистрации, выдаваемого
регистрирующим органом.
Особенности регистрации банков с иностранными инвестициями
определены главами 9 и 11 Банковского кодекса Республики Беларусь.
Статьей 81 Банковского кодекса установлено, что зарегистрированному
банку выдается свидетельство о его государственной регистрации.
В соответствии с п. 4 Инструкции о порядке государственной
регистрации и лицензирования деятельности банков и небанковских
кредитно-финансовых организаций, утвержденной постановлением
Правления Национального банка от 28 июня 2001 г. № 175 (далее -
Инструкция № 175), для государственной регистрации банка в
Национальный банк представляется пакет документов, в том числе:
устав;
сведения об учредителях (участниках);
документы, подтверждающие формирование уставного фонда банка в
полном объеме (выписка с временного счета).
Для государственной регистрации изменения размера уставного
фонда представляются, в частности, документы, подтверждающие
внесение вкладов в уставный фонд (п. 54 Инструкции № 175).
В отличие от предусмотренного для коммерческих организаций с
иностранными инвестициями двухгодичного срока формирования уставного
фонда банковское законодательство обязывает банки сформировать
уставный фонд в полном объеме к моменту его государственной
регистрации. До вступления в силу постановления Правления
Национального банка от 20 марта 2003 г. № 52 (т.е. до 1 апреля 2003
г.), которое внесло изменения и дополнения в Инструкцию № 175,
выдача свидетельств, подтверждающих фактическое формирование
уставного фонда и долю иностранных инвестиций в нем, Национальным
банком не осуществлялась.
Таким образом, наличие зарегистрированного в Национальном
банке устава банка (а также изменений и дополнений, внесенных в
него) является подтверждением факта сформированного уставного фонда.
Однако в соответствии со ст. 30 Закона «Об акционерных
обществах, обществах с ограниченной ответственностью и обществах с
дополнительной ответственностью» акции открытых акционерных обществ
имеют свободное хождение на рынке ценных бумаг. После приобретения
акций таких обществ иностранный инвестор имеет право их свободно
реализовывать, в том числе резидентам Республики Беларусь. В связи с
этим выдаваемое с 1 апреля 2003 г. Национальным банком свидетельство
о формировании уставного фонда банка с долей иностранных инвестиций
более 30 процентов носит краткосрочный характер и, следовательно,
имеет юридическую силу небольшой промежуток времени, вплоть до
нескольких часов. То есть свидетельство о регистрации банка,
созданного в форме открытого акционерного общества, не может
рассматриваться как документ, подтверждающий долю иностранного
капитала в уставном фонде банка в проверяемом периоде. Для
применения льготы по налогу на доходы требуется ежемесячное
подтверждение обслуживающего депозитария о наличии необходимой доли
присутствия иностранного капитала в отчетном периоде. В тех
периодах, когда доля иностранных инвесторов в уставном фонде банка
не превышает 30 процентов, льгота по налогу на доходы не
предоставляется.
Инструкцией № 175 (с дополнениями и изменениями от 30 октября
2003 г. № 193) предусмотрена выдача свидетельства для банка по форме
согласно приложению 12 к Инструкции № 175, подтверждающего на
основании аудиторского заключения, в какие периоды доля иностранных
инвесторов в уставном фонде банка превысила 30 процентов.
2. Согласно п. 6 Положения об отнесении продукции (работ,
услуг) к продукции (работам, услугам) собственного производства,
утвержденного постановлением Совета Министров от 17 декабря 2001 г.
№ 1817, принадлежность к продукции (работам, услугам) собственного
производства подтверждается сертификатом, выдаваемым в установленном
порядке Белорусской торгово-промышленной палатой, унитарными
предприятиями Белорусской торгово-промышленной палаты, их
представителями и филиалами. Условия и критерии отнесения работ и
услуг к работам и услугам собственного производства определены в п.
5 названного Положения.
В приложении 1 к Инструкции о порядке оформления и выдачи
сертификатов работ и услуг собственного производства, утвержденной
постановлением Министерства иностранных дел, Министерства экономики
и Министерства по налогам и сборам от 31 января 2002 г. № 1/30/6,
приведена форма сертификата работ и услуг собственного производства.
По общему правилу сертификат действителен в течение одного года с
момента регистрации заявления производителя в Белорусской торгово-
промышленной палате.
Порядок расчета рассматриваемой льготы по налогу на доходы
следующий. Вначале необходимо рассчитать сумму прибыли, полученную
банком от реализации услуг собственного производства. Он
определяется как положительная разница между выручкой от их
реализации и затратами по производству и реализации этих услуг,
учитываемых при налогообложении в соответствии со ст. 3 Закона от 22
декабря 1991 г. «О налогах на доходы и прибыль», а также суммами
налогов и сборов, уплачиваемых согласно установленному
законодательными актами порядку из выручки, полученной от реализации
услуг.
Облагаемая налогом прибыль исчисляется исходя из суммы прибыли
от реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей (включая
основные средства, товарно-материальные ценности, нематериальные
активы, ценные бумаги), имущественных прав и доходов от
внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим
операциям (п. 2 ст. 2 названного Закона).
С учетом изложенного сумма прибыли от реализации услуг
собственного производства, подлежащая льготированию, определяется по
удельному весу в общей сумме облагаемой налогом прибыли банка (путем
распределения расходов (включая расходы на оплату труда и
амортизацию основных средств и нематериальных активов, используемых
в предпринимательской деятельности) по удельному весу доходов,
полученных от реализации льготируемых услуг, в общем объеме доходов,
отраженных в бухгалтерском учете по счетам класса 8).
Пример (цифры условные).
Общая сумма доходов банка, отраженная по счетам класса 8,
составила 1200 руб.
Общая сумма расходов, отраженная по счетам класса 9, - 1150
руб., в том числе:
сумма расходов, относимая на затраты по производству и
реализации услуг для целей налогообложения (включая расходы на
опдату труда и амортизацию основных средств и нематериальных
активов, используемых в предпринимательской деятельности) с учетом
постановления Совета директоров Национального банка от 14 июля 2004
г. № 220 «Об особенностях состава затрат, включаемых в расходы по
осуществлению банковской деятельности», - 800 руб;
внереализационные расходы для целей налогового учета - 50
руб.;
налоги и сборы, исчисление которых производится от дохода за
вычетом расходов по уплате процентов, комиссионных и прочих
банковских расходов (налоги с выручки) - 30 руб.
Доходы от реализации услуг собственного производства,
отраженные по счетам групп 80-82, - 1000 руб.
Удельный вес доходов от реализации услуг собственного
производства в общей сумме доходов - 83,3 % (1000/1200 х 100).
Сумма расходов для расчета облагаемой налогом прибыли - 880
руб. (800 + 50 + 30).
Сумма расходов для расчета льготируемой прибыли - 733 руб.
(880 83,3 %).
Льготируемая прибыль - 267 руб. (1000 - 733).
Таким образом, налогооблагаемая база по налогу на доходы
уменьшается на сумму прибыли, полученную от производства и
реализации услуг собственного производства, размер которой составил
267 руб.
Банк и страховая компания заключили договоры добровольного
страхования жизни работников банка, страховыми случаями по которым
являются окончание срока страхования, смерть застрахованного.
Ежемесячно суммы страховых взносов перечислялись банком в пользу
страховой компании за счет прибыли, остающейся в его распоряжении, с
одновременным удержанием подоходного налога. В связи с экономической
нецелесообразностью между банком и страховой компанией в 2003 году
заключено соглашение о досрочном расторжении указанных договоров.
Суммы страховых взносов и инвестиционный доход (в размере нормы
доходности за минусом понесенных страховщиком расходов) перечислены
страховой компанией на счета застрахованных работников банка.
Налоговой инспекцией при проверке банка включены полученные
физическими лицами суммы в состав фонда заработной платы для
исчисления чрезвычайного налога и обязательных отчислений в
государственный фонд содействия занятости, а инвестиционный доход -
в состав облагаемых баз по налогу на доходы банка и транспортному
сбору, доначислены указанные налоги и сборы и применены санкции.
Вопрос:
Правомерны ли действия инспекции?
Ответ:
В соответствии с п. 9 Положения о страховой деятельности в
Республике Беларусь, утвержденного Декретом Президента от 28
сентября 2000 г. № 20, страховым случаем является предусмотренное
договором страхования или законодательством событие, при наступлении
которого у страховщика возникает обязанность произвести страховую
выплату страхователю (выгодоприобретателю), а страховой выплатой -
сумма денежных средств, выплачиваемая страхователю
(выгодоприобретателю) при наступлении страхового случая.
Согласно п. 1 ст. 848 Гражданского кодекса Республики Беларусь
(далее - ГК) договор страхования прекращается до окончания срока, на
который он был заключен, если после вступления его в силу
возможность наступления страхового случая отпала и страхование
страхового риска прекратилось по обстоятельствам, иным, чем
страховой случай. К таким обстоятельствам, в частности, относятся:
1) гибель застрахованного имущества по причинам, иным, чем
наступление страхового случая;
2) прекращение в установленном порядке предпринимательской
деятельности лицом, застраховавшим предпринимательский риск или иной
риск, связанный с этой деятельностью.
Страхователь (выгодоприобретатель) вправе отказаться от
договора страхования в любое время, если к моменту отказа
возможность наступления страхового случая не отпала по
обстоятельствам, указанным в п. 1 настоящей статьи (п. 2 ст. 848
ГК).
Статьей 24 Закона от 3 июня 1993 г. «О страховании»
определено, что в случае досрочного прекращения договора страхования
по требованию страхователя страховщик возвращает ему страховые
взносы за незаконченный срок договора за вычетом понесенных
расходов.
В соответствии с правилами добровольного страхования жизни,
утвержденными приказом руководителя страховой организации и
зарегистрированными в Комитете по надзору за страховой деятельностью
при Министерства финансов (далее - Правила), при досрочном
прекращении договора страхования по соглашению страхователя и
страховщика страховщик возвращает страхователю уплаченные им
страховые взносы и выплачивает инвестиционный доход, начисленный в
размере предусмотренной в договоре нормы доходности за минусом
понесенных расходов. Исполнение договоров страхования в пользу
третьих лиц (застрахованного или выгодоприобретателя) в случае их
досрочного расторжения Правилами не предусмотрено.
Таким образом, страховая компания имеет право перечислить на
счета застрахованных работников банка только страховое возмещение
или страховую сумму в результате наступления страхового случая
(окончания срока страхования, смерти застрахованного). В
рассматриваемой ситуации выплаты, произведенные физическим лицам -
работникам банка, таковыми не являются.
Согласно п. 2 ст. 833 ГК условия, содержащиеся в правилах
страхования и не включенные в текст договора страхования (полиса),
обязательны для страхователя либо выгодоприобретателя, если в
договоре (страховом полисе) прямо указывается на применение таких
правил и сами правила изложены в одном документе с договором
(страховым полисом) или на его оборотной стороне либо приложены к
нему.
В рассматриваемом случае по соглашению о расторжении договоров
добровольного страхования жизни, заключенному между банком и
страховой компанией, производился возврат ранее уплаченных банком
(страхователь) страховых взносов и выплачивался инвестиционный доход
не самому страхователю, являющемуся стороной по договорам
страхования, а застрахованным работникам банка. Это является
нарушением ст. 24 Закона «О страховании», а также Правил.
Заключив указанное соглашение, банк фактически поручил
страховой компании средства, причитающиеся к возврату самому банку,
перечислить на личные счета работников банка.
Согласно подпункту 3.5.10** Основных положений по составу
затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг),
утвержденных Министерством экономики 26 января 1998 г. № 19-12/397,
Министерством финансов 30 января 1998 г. № 3, Министерством
статистики и анализа 30 января 1998 г. № 01-21/8 и Министерством
труда 30 января 1998 г. № 03-02-07/300, полученный инвестиционный
доход (в размере нормы доходности за минусом понесенных страховщиком
расходов) подлежит включению у страхователя в состав
внереализационных доходов того периода, в котором он получен, и
соответственно включается в налоговую базу по налогу на доходы,
местным целевым сборам (целевому транспортному сбору и сбору на
содержание и развитие инфраструктуры города).
Поскольку ранее страховые взносы уплачивались банком за счет
прибыли, остающейся в его распоряжении, то при их возврате они не
подлежат включению в состав внереализационных доходов. В случае
отнесения страховых взносов при их перечислении страховой
организации на себестоимость банковских услуг при возврате эти
страховые взносы (так же, как и полученный инвестиционный доход)
подлежали бы включению у страхователя (банка) в состав
внереализационных доходов того периода, в котором они получены, и
соответственно налогообложению.
В соответствии с подпунктами 2.2.8 п. 2 и 5.10 п. 5 состава
фонда заработной платы для исчисления обязательных отчислений в
государственный фонд содействия занятости и обложения чрезвычайным
налогом, утвержденного постановлением Совета Министров от 25 мая
2000 г. № 753, возврат страховых взносов, уплаченных банком за счет
прибыли в пользу своих работников, и полученный инвестиционный доход
при выплате физическим лицам подлежат включению в состав фонда
заработной платы для исчисления единого платежа в качестве сумм
чистой прибыли, выплаченных членам трудового коллектива, и других
выплат социального характера.
С учетом изложенного действия инспекции по доначислению
вышеуказанных налогов, сборов и применению санкций к банку
правомерны.
Инспекция МНС приостановила операции по текущему (расчетному)
счету предприятия, кроме внеочередных платежей в бюджет и выдачи
средств для выплаты заработной платы (1,5 бюджета прожиточного
минимума). Филиал банка при выдаче предприятию средств на выплату
заработной платы в установленном размере одновременно исполнил
представленное платежное поручение на перечисление средств в Фонд
социальной защиты населения. Инспекцией МНС за указанное действие к
банку применены такие меры, как пени и санкция в размере 20
процентов от перечисленной суммы в Фонд.
Вопрос:
Правомерны ли действия инспекции?
Ответ:
Согласно ст. 53 Налогового кодекса Республики Беларусь (Общая
часть) (далее - НК) приостановлением операций по счетам в банке
признается действие налогового или таможенного органа,
ограничивающее право плательщика (иного обязанного лица)
распоряжаться денежными средствами, находящимися или поступающими на
его счета в банке, а также право этого лица на открытие новых счетов
в этом же или другом банке. При этом ограничение права плательщика
(иного обязанного лица) на распоряжение денежными средствами,
находящимися или поступающими на его счета в банке, не
распространяется на операции, связанные с исполнением этим лицом
налогового обязательства, уплатой пеней.
Решение налогового или таможенного органа о приостановлении
операций плательщика (иного обязанного лица) по его счетам в банке
подлежит безусловному исполнению банком.
В соответствии с подпунктом 1.2 п. 1 Указа Президента от 27
ноября 1995 г. № 483 «Об обеспечении своевременной выплаты
заработной платы» (далее - Указ № 483) с нанимателей, имеющих
задолженность по выплате заработной платы, в бесспорном порядке
удерживаются суммы, соответствующие 1,5 размера бюджета прожиточного
минимума для трудоспособного населения, скорректированного в период
между утверждениями его размеров на индекс потребительских цен на
каждого работника с учетом коэффициентов повышения тарифных ставок
рабочих по технологическим видам работ, производствам и отраслям
экономики исходя из списочной численности работников, и размеру
оплаты отпусков, выплаты страховых взносов на эти суммы в Фонд
социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты
(далее - Фонд), выходных пособий, алиментов, пособий по
государственному социальному страхованию, а также подоходный налог,
исчисленный из сумм, удерживаемых в бесспорном порядке и подлежащих
налогообложению.
Данная норма предусматривает обязанность банка удержать
средства, но не обязывает банк выдавать средства клиенту и исполнять
поручение на перечисление их в Фонд. В связи с этим нормы НК и Указа
№ 483 не входят в противоречие друг с другом. При выдаче средств в
размере 1,5 бюджета прожиточного минимума действия банка правомерны,
так как в этой части операции приостановлены не были.
Подпунктом 1.3 п. 1 Декрета Президента от 6 августа 2002 г. №
19 «О некоторых мерах по обеспечению своевременной уплаты
подоходного налога и обязательных страховых взносов в Фонд
социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты»
(далее - Декрет № 19) предусмотрено, что банки выдают юридическим
лицам, индивидуальным предпринимателям средства для оплаты труда в
расчете за месяц при одновременном представлении ими банкам
платежных инструкций на перечисление в бюджет фактически удержанных
сумм подоходного налога и исчисленных сумм обязательных страховых
взносов в Фонд в соответствии с законодательством.
Данный подпункт также не устанавливает обязанности банка
выдать клиенту требуемые средства. Он предусматривает обязанность
клиента при получении средств в банке одновременно представлять
платежную инструкцию на уплату соответствующих платежей и право
банка не выдавать эти средства при непредставлении таких инструкций.
Таким образом, нормы, определенные Указом № 483 и Декретом №
19, не дают право банку исполнять поручение плательщика на
перечисление страховых взносов в Фонд при наличии решения налогового
органа о приостановлении операций по счетам плательщика.
В соответствии с п. 137 Инструкции о порядке организации и
проведения проверок налоговыми органами, утвержденной постановлением
Министерства по налогам и сборам от 29 декабря 2003 г. № 124, в
случае принятия решения о приостановлении операций по счетам
плательщика руководитель налогового органа (в целях предотвращения
убытков у плательщика) вправе разрешить проведение отдельных
операций, связанных с обеспечением плательщиком платежей, отнесенных
законодательством к внеочередным платежам и платежам первой очереди.
В таких случаях в банк кроме платежного поручения представляется
письменная просьба плательщика на проведение операции, согласованная
с инспекцией МНС.
По решению инспекции МНС предприятие может только погашать
задолженность по выплате заработной платы в сумме, соответствующей
1,5 бюджета прожиточного минимума.
Принимая во внимание изложенное, банк должен был удержать
средства в соответствии с Указом № 483, выдать их предприятию (так
как операции в этой части не приостановлены), принять к исполнению
платежное поручение на перечисление средств в Фонд, но приостановить
его исполнение на период действия решения о приостановлении операций
по счетам, поместив в картотеку к внебалансовому счету «Расчетные
документы, не оплаченные в срок».
Невыполнение, ненадлежащее выполнение банком решения
налогового или таможенного органа о приостановлении операций по
счетам плательщика (иного обязанного лица) являются основанием для
привлечения этого банка и (или) его должностных лиц к
ответственности, установленной законодательством.
Согласно ст. 48 НК в случае неисполнения или ненадлежащего
исполнения банком в установленный срок платежного поручения
плательщика на перечисление налога, сбора (пошлины), пени банк
уплачивает пени в порядке, установленном ст. 52 НК, а также несет
ответственность в соответствии с законодательством.
В соответствии с подпунктом 1.12 п. 1 Указа Президента от 22
января 2004 г. № 36 «О дополнительных мерах по регулированию
налоговых отношений» к банку применяется экономическая санкция за
исполнение при наличии у него решения налогового органа о
приостановлении операций по счетам плательщика, налогового агента,
иного обязанного лица их поручений на перечисление средств другому
лицу, не связанных с исполнением обязанности по уплате налога, сбора
(пошлины), пени.
Следовательно, такие меры, как пени и экономическая санкция в
размере 20 процентов от суммы перечисленных средств, не связанных с
исполнением налоговых обязательств плательщика, уплатой пеней, а
также погашением задолженности по выплате заработной платы,
соответствующей 1,5 размера бюджета прожиточного минимума, применены
к банку в соответствии с законодательством.
Вместе с тем, поскольку своевременное внесение причитающихся
платежей в Фонд является наряду с обеспечением полноты и
своевременности уплаты налоговых платежей и выплатой заработной
платы общегосударственной задачей, Министерство по налогам и сборам
рекомендовало подведомственным инспекциям при принятии решений о
приостановлении операций по счетам плательщика учитывать
неисполненные обязательства плательщика по уплате страховых взносов
и иных платежей в Фонд.
____________________________
* Утратили силу постановлением Совета директоров Национального
банка от 14 июля 2004 г. №221 . С 1 января 2004 г. вступило в силу
постановление Совета директоров Национального банка от 14 июля 2004
г. №220 «Об особенностях состава затрат, включаемых в расходы по
осуществлению банковской деятельности».
** Исключен с 1 января 2004 г.
(Согласовано: Т.А.РЕУТОВА,
заместитель начальника управления
организации контрольной работы -
начальник отдела организации
проверок МНС)
15.11.2004 г.
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 42, с.72
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 43, с.50
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 44, с.71
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 47, с.52
