ПРАВИЛА ПРОВЕДЕНИЯ И
ДОКУМЕНТАЛЬНОГО ОФОРМЛЕНИЯ ЗАЧЕТА
С.В.ОВСЕЙКО, начальник
юридического управления
ЗАО «АКБ «Инфобанк»,
кандидат юридических наук
В практике хозяйственной деятельности бухгалтеру приходится
неоднократно сталкиваться с понятием «зачет». Термин этот
неоднороден и имеет три различных значения:
1) бухгалтерское, под которым понимается необходимое для
исчисления сальдо по счету установление соответствия между
поступлением и выбытием объектов. В таких случаях подлежат зачету
объекты учета с одинаковыми признаками, но принадлежащие
противоположным сторонам счета, в результате чего выводится
дебетовое или кредитовое сальдо*. Примерами таких счетов, по которым
допускается зачет, являются, в частности, счета учета реализации. В
то же время другие счета допускают только развернутое (т.е.
одновременно и дебетовое, и кредитовое) сальдо. Зачет в них не
применяется, поскольку объекты учета, отражаемые на них, обладают
различными качественными признаками (например, на счете 76
отражается наличие дебиторской и кредиторской задолженности по
различным контрагентам);
2) гражданско-правовое, которое в отличие от чисто
методологического бухгалтерского влияет на изменение и прекращение
прав и обязанностей участников хозяйственных операций и регулируется
ст.ст.381, 382 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее -
ГК);
3) налоговое, когда речь идет о зачете в счет предстоящих
платежей излишне уплаченных сумм налогов, пошлин (сборов) (см.
ст.ст. 60, 61 Налогового кодекса Республики Беларусь (Общая часть),
а также нормативные правовые акты Министерства по налогам и сборам и
Государственного таможенного комитета, в частности, главу 8
Инструкции о порядке исчисления, уплаты и контроля за уплатой
таможенных сборов за таможенное оформление, таможенной пошлины,
акцизов и налога на добавленную стоимость, утвержденной
постановлением Государственного таможенного комитета от 16 августа
2001 г. № 45). Для применения гражданско-правового зачета достаточно
волеизъявления одной из сторон (так как гражданское право строится
на принципе их равенства). Налоговый зачет осуществляется тоже одной
стороной, но ею всегда является налоговый (таможенный) орган**
(публично-правовые отношения строятся на началах господства и
подчинения), хотя инициатива может исходить как от самого налогового
(таможенного) органа, так и плательщика (по его письменному
заявлению).
В данной статье рассмотрим зачет второго вида, часто
называемый взаимозачетом***.
Характерные признаки взаимозачета
Согласно п. 1 ст. 381 ГК обязательство прекращается полностью
или частично зачетом встречного однородного требования, срок
которого наступил либо не указан, либо определен моментом
востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
Исходя из вышеизложенного можно выделить следующие
существенные признаки зачета:
- обязательство, подлежащее зачету, должно быть встречным,
т.е. должник по одному обязательству является кредитором по другому.
Из этого правила есть одно исключение - зачет при уступке
требования: должник по уступаемому требованию вправе зачесть против
требования нового кредитора свое требование к первоначальному
кредитору, если это требование существовало и срок исполнения по
нему наступил до получения должником извещения об уступке требования
(ст. 382 ГК) (схема 1);
Схема 1. Зачет при уступке требования
------¬ 5. Должник согласен на зачет ------¬
Должник¦ +-------------------------------------->¦ ¦Новый
¦ ¦<--------------------------------------+ ¦кредитор
L-^-T--4. Новый кредитор извещает об уступке L-^----
¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦3. Право
¦ ¦ ¦требования
¦ ¦ ¦по договору
¦ ¦ ¦№2 уступлено
¦ ¦ ¦новому
¦ ¦ ¦кредитору
¦ ¦ ¦
¦ ¦ 2. Оказаны услуги по договору № 2 --+---¬
¦ L---------------------------------------->¦ ¦Первона-
L-------------------------------------------+ ¦чальный
1. Поставлена продукция по договору № 1 L------кредитор
- обязательства должны быть однородными. Однородность -
критерий в некоторой степени субъективный, но существуют признаки
однородности, которые вне сомнения:
оба требования должны иметь один и тот же предмет. Например,
нельзя зачесть денежное требование против долга, связанного с
поставкой продукции, или же требование поставщика одной продукции
против встречного требования поставщика другой (например, поставку
готовой продукции против сырья);
оба требования должны быть номинированы в одной валюте. Не
могут быть предметом зачета требования, если одно из них
номинировано в национальной, другое - в иностранной валюте (хотя то
и другое - деньги, но у них совершенно различное качество, так как
национальная валюта обладает свойством законного платежного
средства, иностранная - нет). Если оба требования номинированы в
различных иностранных валютах, недопустимость зачета менее очевидна
и ответ на вопрос о возможности зачета может зависеть от
обстоятельств конкретной ситуации;
однородные требования должны подчиняться одному правовому
режиму. Например, в российской арбитражной практике известны случаи,
когда признавались неоднородными и, следовательно, не способными к
взаимозачету требования о перечислении авансового платежа по одному
договору против взыскания пени за недопоставку по другому, о
возврате кредита против субсидиарного обязательства поручителя;
- срок требования по обязательству уже наступил либо определен
моментом востребования. Например, должник по обязательству, срок
исполнения по которому уже наступил, не вправе объявлять о зачете и
отказывать в платеже на том основании, что через определенное время
кредитор должен будет оплатить уже отгруженную продукцию. Или же
банк не вправе предъявлять к зачету свое требование к клиенту о
возврате кредита против требования клиента к нему о возврате
депозита, если срок окончания депозитного договора еще не наступил;
- так как зачет является способом прекращения обязательств,
вместе с предъявленным к зачету требованием прекращают существование
и обеспечивающие его обязательства (неустойка, залог, поручительство
и т.д.);
- нет никаких нормативно установленных препятствий, чтобы
зачет применялся во взаимоотношениях не только двух, но трех и более
сторон. Но с технической точки зрения такие многосторонние зачеты не
могут совершаться по заявлению только одной стороны. Они могут
производиться на основании многостороннего соглашения между всеми
участниками либо на основании административного акта (групповые
зачеты, ранее практиковавшиеся через банковскую систему).
Законодательством могут устанавливаться другие случаи, когда
зачет не допускается. Например, в п. 2 ст. 381 ГК определены
следующие:
если по заявлению другой стороны к требованию подлежит
применению срок исковой давности, который истек;
о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;
о взыскании алиментов;
о пожизненном содержании;
в иных случаях, предусмотренных законом или договором.
Например, в соответствии с п. 2 ст. 99 ГК не допускается
освобождение акционера АО, а согласно п. 2 ст. 89 ГК участника ООО
от обязанности оплаты акций (внесения вклада), в том числе и путем
заявления о зачете.
Отдельные ограничения предусмотрены также внешнеторговым
законодательством, законодательством об обороте алкогольной и
табачной продукции****, о банкротстве***** и реструктуризации
задолженности по обязательным платежам****** и др.
Виды взаимозачета
Ситуация, когда два предприятия одновременно являются
должником и кредитором друг друга (иногда это называют простым
взаимозачетом), встречается нечасто (схема 2).
Схема 2. Простой взаимозачет
------¬ 1. Оказаны услуги на сумму 2 млн. руб. ------¬
ООО ¦ +--------------------------------------------->¦ ¦
¦ ¦<---------------------------------------------+ ¦
L------ 2. Поставлена продукция на сумму 3 млн. руб.L------
3. Любая из сторон вправе заявить о зачете в сумме 2 млн. руб.
Согласно Инструкции по применению Типового плана счетов
бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства
финансов от 30 мая 2003 г. № 89, при прекращении обязательств,
учтенных на счете 60, зачетом данный счет дебетуется в
корреспонденции с кредитом счета 62 или счета 76.
В данном случае составляются следующие бухгалтерские проводки,
учитывающие особенности отражения выручки как по отгрузке, так и по
оплате:
-----------------------------------T---------T--------T-------------¬
¦Содержание хозяйственной операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+----------------------------------+---------+--------+-------------+
¦ ООО (отражает выручку по оплате) ¦
+----------------------------------T---------T--------T-------------+
¦Оказаны услуги ¦ 45 ¦ 20 ¦ 1 800 000 ¦
+----------------------------------+---------+--------+-------------+
¦Оприходована продукция ¦ 10 ¦ 60 ¦ 2 542 373 ¦
+----------------------------------+---------+--------+-------------+
¦Принят "входной" НДС ¦ 18 ¦ 60 ¦ 457 627 ¦
+----------------------------------+---------+--------+-------------+
¦Произведен зачет встречных одно-¦ 90 ¦ 45 ¦ 1 800 000 ¦
¦родных требований и отражена вы-+---------+--------+-------------+
¦ручка от реализации ¦ 62 ¦ 90 ¦ 2 000 000 ¦
¦ +---------+--------+-------------+
¦ ¦ 60 ¦ 62 ¦ 2 000 000 ¦
+----------------------------------+---------+--------+-------------+
¦Отражена себестоимость, уплачены¦ 90 ¦ 68, 99 ¦ ХХХ ¦
¦налоги, показан финансовый резуль-¦ ¦ ¦ ¦
¦тат ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+---------+--------+-------------+
¦Оставшаяся незачтенной часть кре-¦ 60 ¦ 51 ¦ 1 000 000 ¦
¦диторской задолженности уплачена в¦ ¦ ¦ ¦
¦безналичном порядке ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+---------+--------+-------------+
¦ ЗАО (отражает выручку по отгрузке) ¦
+----------------------------------T---------T--------T-------------+
¦Отражена стоимость полученных¦ 20 ¦ 60 ¦ 1 694 915 ¦
¦услуг ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+---------+--------+-------------+
¦Принят "входной" НДС ¦ 18 ¦ 60 ¦ 305 085 ¦
+----------------------------------+---------+--------+-------------+
¦Отражена выручка от реализации¦ 62 ¦ 90 ¦ 3 000 000 ¦
¦продукции ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+---------+--------+-------------+
¦Отражена себестоимость, уплачены¦ 90 ¦43, 68, ¦ ХХХ ¦
¦налоги, показан финансовый резуль-¦ ¦ 99 ¦ ¦
¦тат ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+---------+--------+-------------+
¦Произведен зачет встречных одно-¦ 60 ¦ 62 ¦ 2 000 000 ¦
¦родных требований ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+---------+--------+-------------+
¦Получена в безналичном порядке ос-¦ 51 ¦ 62 ¦ 1 000 000 ¦
¦тавшаяся незачтенной часть деби-¦ ¦ ¦ ¦
¦торской задолженности ¦ ¦ ¦ ¦
L----------------------------------+---------+--------+--------------
Значительно чаще для упрощения расчетов встречная
задолженность создается искусственно - путем предварительной уступки
требования (схема 3) или перевода долга (схема 4), в результате чего
в зачетной схеме появляется третий участник (сложный взаимозачет).
Схема 3. Сложный взаимозачет, когда встречное требование
создается искусственно с использованием уступки требования
5. Заявление о зачете
------------------------------------------>-------¬
¦ 4. Извещение об уступке требования ¦ ¦
¦ -----------------------------------------+ ¦УП
¦ ¦ 1. Оказаны услуги на сумму 2 млн. руб. ¦ ¦
¦ ¦ -------------------------------------->L--^----
¦ ¦ ¦ ¦3. В счет
¦ ¦ ¦ ¦погашения ранее
¦ ¦ ¦ ¦возникшей из
¦ ¦ ¦ ¦договора займа
¦ ¦ ¦ ¦задолженности
¦ ¦ ¦ ¦уступлено право
¦ ¦ ¦ ¦требования к ООО
-+-Ў-+¬ ---+---¬
ООО ¦ ¦<------------------------------------+ ¦
¦ ¦ 2. Поставлена продукция ¦ ¦
L------ на сумму 3 млн. руб. L-------
Примечание. Если инициатива взаимозачета исходит от УП, то
этапы 4 и 5 могут быть объединены.
Уступка требования в контексте данной хозяйственной операции
оформляется следующими проводками (с учетом схемы 2 по отражению
выручки):
---------------------------------------T------T--------T------------¬
¦ Содержание хозяйственной операции ¦Дебет ¦ Кредит ¦Сумма, руб. ¦
+--------------------------------------+------+--------+------------+
¦ ЗАО ¦
+--------------------------------------T------T--------T------------+
¦Закрыта дебиторская задолженность ООО ¦ 76 ¦ 62 ¦ 3 000 000 ¦
+--------------------------------------+------+--------+------------+
¦Возникла дебиторская задолженность УП ¦ 62 ¦ 76 ¦ 3 000 000 ¦
+--------------------------------------+------+--------+------------+
¦Уступленная дебиторская задолженность¦ 66 ¦ 62 ¦ 3 000 000 ¦
¦направлена на погашение займа ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------+------+--------+------------+
¦ УП ¦
+--------------------------------------T------T--------T------------+
¦Полученная по договору уступки требо-¦ 76 ¦ 58 ¦ 3 000 000 ¦
¦вания дебиторская задолженность на-¦ ¦ ¦ ¦
¦правлена на погашение займа ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------+------+--------+------------+
¦Осуществлен зачет встречных однородных¦ 60 ¦ 76 ¦ 2 000 000 ¦
¦требований с ООО ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------+------+--------+------------+
¦Получена в безналичном порядке остав-¦ 51 ¦ 76 ¦ 1 000 000 ¦
¦шаяся незачтенной часть дебиторской¦ ¦ ¦ ¦
¦задолженности ¦ ¦ ¦ ¦
L--------------------------------------+------+--------+-------------
Схема 4. Сложный взаимозачет, когда встречное требование
создается искусственно с использованием перевода долга
------¬ 3. Запрошено согласие ООО на перевод долга ------¬
ООО¦ ¦<-------------------------------------------+ ¦УП
¦ +------------------------------------------->¦ ¦
L-^-^-- 1. Оказаны услуги на сумму 3 млн. руб. L-T----
¦ ¦ ¦4. В счет
¦ ¦ ¦расчетов по
¦ ¦ ¦ранеезаклю-
¦ ¦ ¦ченным дого
¦ ¦ ¦ворам пере-
¦ ¦ ¦веден долг
¦ ¦ ¦перед ООО
¦ ¦ ¦
¦ ¦ 5. Заявлено о зачете в сумме 2 млн. руб. --Ў---¬
¦ L----------------------------------------------+ ¦ЗАО
L------------------------------------------------+ ¦
1. Поставлена продукция сумму 2 млн. руб. L------
Документальное оформление взаимозачета
Зачет - это односторонняя сделка, а не договор. Для
действительности сделки о применении зачета с гражданско-правовой
точки зрения нет необходимости не только в составлении двустороннего
документа, подписанного сторонами, но даже в достижении согласия.
Если одна из сторон не согласна, достаточно просто уведомить ее о
применении зачета (предпочтительнее в письменной форме). Но исходя
из налоговых соображений применение зачета следует оформлять
документально. Например, согласно последнему абзацу подпункта 13.1
п. 13 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную
стоимость, утвержденной постановлением Министерства по налогам и
сборам от 31 января 2004 г. № 16, моментом фактической реализации
объектов, по которым произведен зачет взаимных требований,
признается день зачета взаимных требований.
Строгой формы для документального оформления взаимозачета не
существует, но на практике получили распространение два варианта.
В первом варианте для этой цели используются акт сверки
расчетов и заявление (уведомление) о зачете. Необходимость
составления акта сверки расчетов в действующем законодательстве
упоминается только в п. 2 ст. 58 Налогового кодекса Республики
Беларусь (Общая часть) - при обращении налоговыми органами взыскания
за счет дебиторов налогоплательщика. В настоящее время не действует
прежняя редакция Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на
добавленную стоимость (от 29 июня 2001 г. № 94), п. 32 которой
предусматривал возможность вычета сумм НДС, выделенных продавцом,
при перемене лиц в обязательстве лишь при наличии акта сверки
расчетов. Согласно п. 64 названной Инструкции (в редакции от 31
января 2004 г. № 16) корректировка покупателем сумм налоговых
вычетов производится в месяце подписания акта сверки расчетов.
Следует учитывать, что такой акт сверки не является
документом, на основании которого производится зачет. Он служит лишь
предпосылкой для осуществления взаимозачета, а сама сделка в таком
случае совершается на основании письма или заявления одной из
сторон. Моментом совершения сделки будет получение письма
(заявления) другой стороной, которая подтверждается почтовой
квитанцией, уведомлением о получении и т.п.
Хотя обязательное составление акта сверки взаиморасчетов не
предусмотрено ни одним нормативным актом, его значение нельзя
недооценивать: а) с бухгалтерской точки зрения несоставление
(неправильное составление) данного акта может повлечь налоговые
правонарушения; б) с юридической точки зрения судебная практика идет
по пути признания акта сверки доказательством наличия долга
(разъяснение Высшего Хозяйственного Суда от 10 июня 2003 г. № 03-
25/1247 «О применении статей 314, 366 Гражданского кодекса
Республики Беларусь при рассмотрении дел в порядке приказного
производства») и необходимости его составления (решение
хозяйственного суда г. Минска от 10 января 2003 г.). Более того, в
обобщениях судебной практики, подготовленных Высшим Хозяйственным
Судом, говорится, что по своему содержанию акт сверки представляет
собой документ, в котором согласован размер имущественных
обязательств между участниками гражданского оборота, следовательно,
подписание такого акта изменяет эти обязательства (обзор Высшего
Хозяйственного Суда от 1 апреля 2004 г. «О надзорной практике
Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь по отдельным
категориям споров за первый квартал 2004 г.»).
При обращении взыскателей в хозяйственный суд с заявлением о
возбуждении приказного производства на основании подпункта 1.1.2 п.
1 Декрета Президента от 12 марта 2003 г. № 9 «О совершенствовании
хозяйственного судопроизводства» должен быть представлен акт сверки
расчетов, в котором зафиксировано признанное, но не исполненное
должником денежное обязательство (письмо Высшего Хозяйственного Суда
от 20 февраля 2004 г. № 04-03/462 «Об оценке акта сверки расчетов в
качестве финансового обязательства»).
С юридической точки зрения у акта сверки расчетов есть еще
одна важная особенность: не может приниматься к зачету встречное
требование, полностью или частично оспариваемое одной из сторон (в
этом случае нарушается требование однородности). Именно для
признания отсутствия спора по встречным требованиям и необходим акт
сверки расчетов.
В отношении акта сверки расчетов (задолженности и т.п.) иногда
встречаются крайние точки зрения, в соответствии с которыми: а)
подписание такого акта означает проведение взаимозачета; б) данный
акт вообще не имеет никакого значения, и его составление лишь
затрудняет проведение взаимозачета.******* На самом деле акт сверки
взаиморасчетов является вспомогательным документом бухгалтерского
учета, в котором отражается состояние расчетов между предприятиями и
констатируется задолженность одной из сторон. Его нельзя
рассматривать в качестве первичного учетного документа, так как он
не подтверждает факт совершения хозяйственной операции
(хозяйственная операция согласно ст. 2 Закона от 18 октября 1994 г.
«О бухгалтерском учете и отчетности********» предполагает изменения
в объеме и (или) составе имущества и (или) обязательств
организации).
Вместе с тем акт сверки расчетов должен содержать подписи как
руководителя (поскольку именно он представляет интересы организации
в отношениях с другими лицами), так и главного бухгалтера (поскольку
сверка расчетов с дебиторами и кредиторами является одной из форм
ведения бухгалтерского учета в организации, входящего в компетенцию
главного бухгалтера в соответствии счастью шестой ст. 7 Закона «О
бухгалтерском учете и отчетности»8) обеих организаций.
Приведем примеры составления вышеназванных документов.
Акт сверки расчетов
г. Минск 30 июля 2004 г.
ООО в лице директора Иванова А.А. и главного бухгалтера
Петровой В.В., с одной стороны, и УП в лице директора Сидорова Б.Б.
и главного бухгалтера Сергеевой Г.Г., с другой, провели сверку
взаимных расчетов, о чем составили настоящий акт, подтверждающий
нижеследующее:
1. По состоянию на 30 июля 2004 г. задолженность ООО перед УП,
образовавшаяся в результате уступки требования по договору между ЗАО
и УП от 20 июля 2004 г. № 10/20, составляет 3 000 000 рублей.
2. По состоянию на 30 июля 2004 г. задолженность УП перед ООО
по договору возмездного оказания услуг № 1/101 от 1 апреля 2004 г.
согласно акту выполненных работ № 99 от 15 апреля 2004 г. составляет
2 000 000 рублей.
3. ООО и ЗАО подтверждают наличие взаимной задолженности в
суммах, указанных в пунктах 1 и 2, по состоянию на момент подписания
настоящего акта.
Подписи сторон:
Директор ООО Директор УП
__________ Иванов А.А. ____________ Сидоров Б.Б.
Главный бухгалтер Главный бухгалтер
__________ Петрова В.В. ___________ Сергеева Г.Г.
М.П. М.П.
Директору ООО
Иванову А.А.
от УП
Заявление о зачете
г. Минск 1 августа 2004 г.
Настоящим письмом уведомляем, что в соответствии с актом
сверки расчетов от 30 июля с.г. задолженность УП перед ООО составила
2 000 000 рублей, а встречная задолженность ООО составила 3 000 000
рублей.
На основании ст. 381 ГК заявляем о том, что задолженность УП
перед ООО, образовавшаяся в результате возмездного оказания услуг по
договору № 1/101 от 1 апреля 2004 г., согласно акту выполненных
работ № 99 от 15 апреля 2004 г. в сумме 2 000 000 рублей мы считаем
зачтенной. С учетом этого задолженность ООО перед УП, образовавшаяся
в результате уступки права требования по договору между ЗАО и УП от
20 июля 2004 г. № 10/20, равняется 1 000 000 рублей.
Директор УП ____________Сидоров Б.Б.
Главный бухгалтер ___________Сергеева Г.Г.
М.П.
Кроме первого варианта оформления зачета (акт сверки расчетов
+ письмо (заявление)) может быть использован и второй, когда в
качестве первичного учетного документа используется единый документ
- акт зачета взаимных требований (протокол о проведении
взаимозачета, соглашение о погашении взаимных обязательств и т.п.).
В отличие от акта сверки расчетов акт взаимозачета является
первичным учетным документом финансового характера, подтверждающим
факт совершения финансовой операции (прекращения встречных
обязательств сторон). На его основании хозяйственная операция
отражается в регистрах бухгалтерского и налогового учета. Поэтому
обязательность подписи не только руководителя, но и главного
бухгалтера организации на таком документе вытекает из части восьмой
ст. 7 Закона «О бухгалтерском учете и отчетности».
Акт зачета взаимных требований
г. Минск 30 июля 2004 г.
ООО в лице директора Иванова А.А. и главного бухгалтера
Петровой В.В., с одной стороны, и УП в лице директора Сидорова Б.Б.
и главного бухгалтера Сергеевой Г.Г., с другой, провели сверку
взаимных расчетов, в результате чего констатируют нижеследующее:
1. По состоянию на 30 июля 2004 г. задолженность ООО перед УП,
образовавшаяся в результате уступки требования по договору между ЗАО
и УП от 20 июля 2004 г. № 10/20, составляет 3 000 000 рублей.
2. По состоянию на 30 июля 2004 г. задолженность УП перед ООО
по договору возмездного оказания услуг № 1/101 от 1 апреля 2004 г.
согласно акту выполненных работ № 99 от 15 апреля 2004 г. составляет
2 000 000 рублей.
3. Руководствуясь ст. 381 ГК стороны пришли к соглашению о
зачете задолженности УП перед ООО, образовавшейся в результате
возмездного оказания услуг по договору № 1/101 от 1 апреля 2004 г.,
согласно акту выполненных работ № 99 от 15 апреля 2004 г. в сумме 2
000 000 рублей. С учетом этого задолженность ООО перед УП,
образовавшаяся в результате уступки права требования по договору
между ЗАО и УП от 20 июля 2004 г. № 10/20, равняется 1 000 000
рублей.
Подписи сторон: […]
Следует обратить внимание, что в вышерассмотренных примерах
зачету подлежало по одному требованию с каждой стороны. Поэтому без
труда можно определить, из какого договора осталась не погашена
часть требования (в нашем примере это 1 млн. руб.). Поэтому порядок
погашения этой части (сроки исполнения, штрафные санкции, течение
исковой давности и т.п.) договором от 20 июля 2004 г. № 10/20 и
регламентирован.
Но может быть более сложная ситуация, когда зачету подлежат
несколько требований (равных или в меньшей сумме с одной стороны). В
этом случае определить оставшийся непогашенным остаток (из какого
хозяйственного договора он вытекает) бывает невозможно. Поэтому в
таких комплексных зачетах одновременно имеет место новация
обязательств (ст. 384 ГК). Следовательно, при оформлении такого
зачета нужно заново определять порядок и сроки погашения нового
обязательства, меры по его обеспечению и т.п. Исковая давность тоже
начнет течь заново.
Для полноты освещения вопроса документального оформления
взаимозачета приведем образцы договора уступки требования и договора
перевода долга, которые могут использоваться при сложном
взаимозачете.
Договор уступки требования
г. Минск 20 июля 2004 г.
ЗАО (далее - Первоначальный кредитор) в лице директора
Воронина М.М., с одной стороны, и УП (далее - Новый кредитор) в лице
директора Сидорова Б.Б., с другой, действуя на основании
соответствующих уставов и руководствуясь действующим
законодательством, договорились о нижеследующем:
1. Предмет Договора
1.1. Первоначальный кредитор уступает Новому кредитору право
требования денежной суммы к ООО (далее - Должник), вытекающее из
договора поставки № 5/6 от 1 апреля 2004 г. На момент подписания
настоящего Договора размер уступаемого требования составляет 3 000
000 рублей.
1.2. Действительность уступаемого требования и факта
исполнения Первоначальным кредитором своих обязательств по договору
поставки подтверждается комплектом счетов-фактур и товарно-
транспортных накладных формы ТТН-1, перечень которых содержится в
Приложении 1 к настоящему Договору.
1.3. Никаких претензий, связанных с количеством, качеством и
другими характеристиками поставки, Должником в установленные сроки
не заявлялось.
2. Обязанности Первоначального кредитора
2.1. Первоначальный кредитор обязуется передать право
требования в полной сумме свободным от встречных возражений
Должника.
2.2. Одновременно с подписанием настоящего Договора
Первоначальный кредитор обязуется передать Новому кредитору комплект
документов, обосновывающих право требования, согласно Приложению 1 к
настоящему Договору.
3. Обязанности Нового кредитора
3.1. Новый кредитор направляет сумму уступленного требования в
полном объеме (3 000 000 рублей) в счет погашения обязательств
Первоначального кредитора по договору займа от 1 февраля 2004 г.
№ 1/1.
4. Ответственность сторон
4.1. Первоначальный кредитор отвечает перед Новым кредитором
за действительность уступаемого требования.
4.2. Первоначальный кредитор не отвечает перед Новым
кредитором за неисполнение Должником своих обязательств по
уступленному требованию.
5. Действие Договора
5.1. Договор вступает в силу с момента подписания и действует
до полного исполнения сторонами принятых на себя по нему
обязательств.
6. Юридические адреса и подписи сторон: […]
Договор перевода долга
г. Минск 20 июля 2004 г.
УП (далее - Первоначальный должник) в лице директора Сидорова
Б.Б., с одной стороны, и ЗАО (далее - Новый должник) в лице
директора Воронина М.М., с другой, действуя на основании
соответствующих уставов и руководствуясь действующим
законодательством, договорились о нижеследующем:
1. Предмет Договора
1.1. Первоначальный должник переводит на Нового должника свое
обязательство по оплате услуг, оказанных ООО (далее - Кредитор) по
договору возмездного оказания услуг № 1/101 от 1 апреля 2004 г.,
согласно акту выполненных работ № 99 от 15 апреля 2004 г. На момент
подписания настоящего Договора размер переводимого долга составляет
3 000 000 рублей.
2. Обязанности Первоначального должника
2.1. Первоначальный должник обязуется получить согласие
Кредитора на перевод долга и произвести с ним сверку расчетов для
подтверждения суммы долга.
2.2. Переводимый долг в полной сумме уменьшает задолженность
Нового должника перед Первоначальным должником по договору займа от
1 февраля 2004 г. № 1/1.
3. Права Нового должника
3.1. Новый должник вправе требовать от Первоначального
должника получения соответствующих разъяснений, а также письменных
документов, связанных с определением размера и порядком погашения
долга.
4. Действие Договора
4.1. Договор вступает в силу с момента подписания и действует
до полного исполнения сторонами принятых на себя по нему
обязательств.
5. Юридические адреса и подписи сторон: […]
От Кредитора:
«Согласен»
Директор ООО
___________ Иванов А.А.
М.П.
В представленных образцах договоров уступки требования и
перевода долга, которые применяются в случаях сложного взаимозачета,
следует обратить внимание на следующие моменты.
1. На практике эти два вида договора часто путают, хотя
различать их очень просто: в случае уступки требования в
обязательстве меняется кредитор (одна сторона), а в случае перевода
долга - должник (другая сторона).
2. В теории гражданского права и уступка требования, и перевод
долга являются так называемыми абстрактными сделками, т.е. из их
содержания может быть не видно, с какой целью осуществляются уступка
или перевод.********* И такие договоры, где содержатся лишь
обязательства первоначального кредитора (нового должника), с точки
зрения гражданского права полностью законны и действительны.
Указывать цель уступки (перевода долга) с точки зрения договорной
техники вовсе не обязательно (поэтому подпункт 3.1 в представленном
договоре уступки требования и подпункт 2.2 в договоре перевода долга
являются факультативными), хотя и не запрещается. Вместе с тем
указание на встречное представление по договору со стороны нового
кредитора (первоначального должника) желательно с точки зрения
бухгалтерского и налогового учета, так как помогает идентифицировать
хозяйственную операцию и правильно отразить ее на соответствующих
счетах и в регистрах.
При этом надо учитывать, что уступка требования или перевод
долга могут совершаться с одной из следующих целей:
а) погасить уже существующую задолженность первоначального
кредитора перед новым кредитором (нового должника перед
первоначальным должником), вытекающую, в частности, из различных
хозяйственных договоров (поставки, аренды, займа, подряда, перевозки
и т.п.);
б) осуществить обмен дебиторской задолженности или же
освободиться от кредиторской (продать долг), одновременно
предоставив другой стороне какой-либо имущественный актив (деньги
или иные ценности). В случае уступки требования таким образом
происходит замена одного актива (права требования) на другой
(деньги), причем чаще всего с дисконтом. В случае перевода долга
первоначальный должник одновременно сокращает как свои
обязательства, так и активы, а новый должник, напротив, их
приобретает;
в) осуществить уступку требования (принятие на себя чужого
долга) в счет встречного получения каких-либо ценностей в будущем
(поставки товаров, оказания услуг и т.п.).
3. В отличие от документов, оформляющих зачет, договоры
уступки требования и перевода долга не требуют обязательного наличия
подписи главного бухгалтера. Хотя эти документы и имеют значительную
специфику, так как в отличие от большинства других хозяйственных
договоров в дальнейшем не оформляются первичными учетными
документами (накладными, счетами-фактурами, выписками по банковским
счетам, актами выполненных работ и т.п.), но все же это «внешний»
документ договорного характера, а не «внутренний» учетный.
4. Договор уступки требования требует извещения должника.
Законодательством (п. 3 ст. 353 ГК) установлено, что оно должно быть
совершено в письменной форме, но не установлено, кто (первоначальный
или новый кредитор) должен это сделать. Поэтому целесообразно
разрешить этот вопрос в договоре.
Для перевода долга требуется не простое извещение, а согласие
должника. Такое согласие может быть получено одним из трех способов:
1) договор перевода долга оформляется как трехсторонний (самый
простой и распространенный способ, хотя и не совсем логичный,
поскольку никаких дополнительных прав и обязанностей по такому
договору кредитор не приобретает); 2) на договоре ставятся пометка
«Согласен», подпись и печать кредитора; 3) согласие кредитора
получается в виде отдельного документа (например, письма). В двух
последних случаях сторонам также целесообразно оговаривать, кто
обязан получать согласие кредитора.
Зачет во внешнеторговых договорах
и его отличие от бартера
Часто на практике значительные затруднения вызывает
разграничение взаимозачета и бартера. Связано это с практически
тождественным отражением этих операций в бухгалтерском учете.
Отличия в отражении бартерных и взаимозачетных схем связаны с
ценообразованием (постановление Совета Министров от 24 марта 1999 г.
№ 405 «О вопросах ценообразования при проведении товарообменных
операций») и необходимостью приходования полученного по бартеру
товара по учетной цене, равной цене отпускаемого (экспортируемого)
товара, а также с моментом отражения выручки от реализации: при
бартере - по мере отгрузки независимо от принятой учетной политики.
В то же время в отличие от бухгалтерской как с экономической,
так и с юридической точки зрения взаимозачет и товарообменные
договоры сильно различаются. С экономической точки зрения в основе
бартера лежит неконкурентоспособность продукции, применение же
сложных зачетных схем - недостаток собственных оборотных средств и
различные ограничения на проведение расчетов в денежной
форме.********** С юридической точки зрения основные отличия между
ними состоят в следующем: 1) бартер (договор мены) - это способ
возникновения обязательств; зачет - способ прекращения уже
существующих; 2) за крайне редким исключением зачитываться могут
только денежные требования; в бартерных договорах денежных
требований не существует. При указании в бартерных договорах
контрактной стоимости (учетной цены) обмениваемого товара деньги
используются как мера стоимости, а не как средство платежа; 3)
товарообменный контракт оформляется одним двусторонним договором;
при взаимозачете договоров (иных документов) два и более.
Последнее различие особенно важно, если речь идет о применении
зачета во внешнеторговых сделках. В свое время Комитет
государственного контроля разъяснил (письмо от 7 марта 2000 г. №
06/2-924), что под иными операциями при неденежной форме прекращения
обязательств, при которых резидент Республики Беларусь имеет право
получить только сырье, материалы, комплектующие изделия,
полуфабрикаты, оборудование и энергоносители, используемые для
собственного производства, понимаются договоры перевода долга,
уступки права требования, проведение взаимозачета, новация. Таким
образом, для целей Указа Президента от 4 января 2000 г. № 7 «О
совершенствовании порядка проведения и контроля внешнеторговых
операций» отличие бартера и взаимозачета носит принципиальный
характер: в первом случае внешнеторговая операция осуществляется
практически без ограничений, во втором - резидент вправе получить
только сырье, материалы, комплектующие и т.д.
При исполнении внешнеторговых договоров резидент может
столкнуться с неприятной ситуацией, когда нерезидент в одностороннем
порядке заявит о применении зачета, но в то же время резидентом
ранее по импортной сделке не были получены ни сырье, ни материалы,
ни комплектующие и т.д. Избежать подобных действий со стороны
нерезидента (заметим, со стороны последнего - вполне законных),
делающих резидента нарушителем внешнеторгового законодательства
Республики Беларусь и подводящего его под применение экономических
санкций, непросто. Помимо установления доверительных отношений со
своим зарубежным партнером резидентам можно посоветовать включать в
свои экспортные и импортные контракты оговорки, запрещающие
применение зачета по ним (абзац пятый п. 2 ст. 381 ГК). Аналогичным
образом, чтобы исключить различные варианты сложного взаимозачета, в
такие контракты можно включать оговорки о запрете уступки прав
требования по ним (п. 2 ст. 353 ГК).
(Вопросы бухгалтерского учета
согласованы: А.В.КРУПНОВА,
заместитель начальника
управления методологии
бухгалтерского учета
и отчетности Минфина)
____________________________
* Медведев М.Ю. Общая теория учета. М., 2001. С.259, 260.
** Такого рода налоговый зачет нельзя путать с налоговыми
вычетами, применяемыми при исчислении и уплате НДС и некоторых
других налогов (например, подоходного) по инициативе плательщиков.
*** Под взаимозачетом понимаются и групповые многосторонние
зачеты в рамках отдельных отраслей либо всего народного хозяйства,
проводившиеся ранее в централизованном порядке через банковскую
систему. Однако уже со второй половины 90-х годов прошлого столетия
подобного рода директивные взаимозачеты в Беларуси не производятся.
**** Декретом Президента от 18 декабря 2002 г. № 30 «О
государственном регулировании производства, оборота и рекламы
алкогольной, непищевой спиртосодержащей продукции и этилового
спирта» (п. 26) при оптовой торговле названной продукцией
запрещаются сделки, предусматривающие в числе прочего уступку
требования, перевод долга, а также прекращение обязательств зачетом.
Если для алкогольной продукции запрещен как сложный, так и простой
взаимозачет, то для табачных изделий запрет касается только первого
вида взаимозачета: согласно п. 30 Декрета Президента от 17 декабря
2002 г. № 28 «О государственном регулировании производства, оборота,
рекламы и потребления табачного сырья и табачных изделий» при
оптовой торговле такими изделиями запрещаются уступка требования и
перевод долга.
***** Согласно ст. 94 Закона от 18 июля 2000 г. «Об
экономической несостоятельности (банкротстве)» в период с момента
открытия конкурсного производства до момента прекращения
хозяйственным судом производства по делу о банкротстве или
завершения ликвидационного производства не допускается зачет
взаимных требований должника и кредиторов, не предусмотренный планом
санации.
****** Согласно подпункту 2.4 п. 2 Указа Президента от 23
января 2003 г. № 36 «О реструктуризации задолженности юридических
лиц по обязательным платежам в республиканский и местные бюджеты и
Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной
защиты и некоторых мерах по обеспечению своевременного поступления
указанных платежей» юридические лица, имеющие задолженность по
налогам, экономическим санкциям и пеням, обязаны обеспечивать
зачисление выручки от реализации и внереализационных доходов на свои
счета в банках (т.е. любые неденежные формы исключаются).
******* Векселя и взаимозачеты: налогообложение и
бухгалтерский учет. М., 2000. С. 222-224.
******** Некоторые российские специалисты (Федотов А.В.
Неденежные формы расчетов. М., 2003. С.85) считают, что наличие
подписи главного бухгалтера на акте сверки расчетов и заявлении о
проведении зачета объясняется тем, что без подписи главного
бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные
обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к
исполнению. Акт сверки расчетов рассматривается в качестве
финансового обязательства, которое должно для его действительности
содержать подписи руководителя и главного бухгалтера организации, и
в материалах белорусской судебной практики (письмо Высшего
Хозяйственного Суда от 20 февраля 2004 г. № 04-03/462). На наш
взгляд, акт сверки расчетов ни под одну из категорий (денежные и
расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства) этих
документов не подпадает, что, однако, не отрицает обязательность
подписей указанных лиц.
********* Абстрактным сделкам противостоят каузальные, из
которых видна цель действий сторон. Например: покупатель вносит
сумму предоплаты, чтобы получить товар от поставщика; арендодатель
передает имущество с целью получения арендной платы; залогодатель
передает предмет залога с целью обеспечения исполнения обязательства
по кредитному договору и т.п.
********** См.: Бурлачков К.В. Денежная теория и динамическая
экономика: выводы для России. М., 2003. С.156; Усоский В.Н. Генезис
и трансформация кредитно-денежных отношений в экономике Беларуси.
Мн., 2001. С.222, 223. Хотя существует точка зрения, что при всей
своей крайней примитивности бартер ближе к рыночным отношениям, чем
взаимозачет, так как обмен товара на товар оговорен заранее. Что
касается зачета, то его применение в результате приводит практически
к такому же обмену, но он возникает не в момент заключения договора,
а уже после его исполнения. Это деформирует ценообразование,
способствует демонетизации экономики и вытеснению денег из сферы
обращения.
25.10.2004 г.
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 39, с.43
