КУРСОВЫЕ И СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ
ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ НДС
Н.Е.НЕХАЙ, главный государственный
налоговый инспектор отдела
методологии косвенного
налогообложения МНС
1. Понятие курсовых и суммовых
разниц для исчисления НДС
Гражданское законодательство Республики Беларусь не исключает
возможности использования иностранной валюты в расчетах,
производимых как на территории Республики Беларусь, так и с
иностранными резидентами, находящимися за ее пределами. При
получении налогоплательщиками Республики Беларусь выручки в
иностранной валюте возникает необходимость пересчета налоговой базы
по налогу на добавленную стоимость из иностранной валюты в
белорусские рубли. Вследствие несовпадения момента получения выручки
в иностранной валюте и даты фактической реализации товаров (работ,
услуг) и возникают курсовые разницы.
Кроме того, курсовые разницы образовываются и в случаях, когда
белорусским резидентом приобретаются товары (работы, услуги) за
иностранную валюту на территории Республики Беларусь и в Российской
Федерации и необходимо определить сумму предъявленных продавцами
налоговых вычетов в белорусских рублях.
Вместе с тем ст. 298 Гражданского кодекса Республики Беларусь
установлено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено,
что оно подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной
определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных
единицах (ЭКЮ, «специальных правах заимствования» и др.). В этом
случае подлежащая оплате в рублях сумма определяется по официальному
курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день
платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены
законодательством или соглашением сторон.
Таким образом, если объекты реализуются по договорам, денежное
обязательство которых выражено в иностранной валюте с оплатой в
белорусских рублях, возникающие разницы в курсах валюты на момент
реализации объектов и на момент получения оплаты являются суммовыми
разницами.
2. Налогообложение курсовых разниц
Пунктом 3 ст. 6 Закона от 19 декабря 1991 г. «О налоге на
добавленную стоимость» в редакции от 16 ноября 1999 г. (далее -
Закон) установлено, что при определении налоговой базы выручка
налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в валюту
Республики Беларусь по курсу Национального банка Республики Беларусь
на дату фактической реализации товаров (работ, услуг) или на дату
фактического осуществления расходов.
Согласно подпункту 13.1 п. 13 Инструкции о порядке исчисления
и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной
постановлением Государственного налогового комитета от 29 июня 2001
г. № 94 (в редакции от 31 января 2003 г. № 6) (далее - Инструкция),
при поступлении оплаты по договорам, обязательства по которым
выражены в иностранной валюте, разница, возникающая в связи с
изменением курсов иностранных валют, устанавливаемых Национальным
банком Республики Беларусь, от даты реализации до даты поступления
оплаты, налогом не облагается.
Следовательно, по договорам, заключенным в иностранной валюте
с оплатой также за иностранную валюту, налогообложение курсовых
разниц не производится.
3. Курсовые разницы, возникающие
при переоценке налоговых вычетов
В соответствии с п. 5 ст. 16 Закона вычетам подлежат
фактически уплаченные налогоплательщиком суммы налога при
приобретении товаров (работ, услуг) либо при ввозе товаров на
таможенную территорию Республики Беларусь после отражения их в
бухгалтерском учете.
Согласно положениям Декрета Президента от 30 июня 2000 г. № 15
«О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в
иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов
иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц»
(далее - Декрет) переоценка имущества (денежные обязательства на
валютных счетах в банках, в кассах организаций, в пути) и
обязательств (дебиторская задолженность по расчетам с покупателями и
заказчиками за товары, работы, услуги; с работниками организации по
подотчетным суммам; по расчетам с другими дебиторами; кредиторская
задолженность по расчетам с поставщиками и подрядчиками за товары,
работы, услуги; с работниками организации по подотчетным суммам по
кредитам банков; займам других организаций; по расчетам с другими
кредиторами) в иностранной валюте производится при изменении
Национальным банком курсов иностранных валют на дату совершения
операции, а также на дату составления бухгалтерской отчетности за
отчетный период.
Кроме того, Декретом установлено, что возникающие при
переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте разницы
относятся на расходы и доходы будущих периодов, за исключением
случаев, перечисленных в подпунктах 1.2.1 - 1.2.3 Декрета.
Следовательно, в связи с тем, что обязательство перед
поставщиком содержит и подлежащую уплате сумму НДС, курсовая
разница, возникающая при переоценке обязательств по НДС, также
относится на расходы и доходы будущих периодов, а значит, не
попадает на счет 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям» и сумму налоговых вычетов не увеличивает (не уменьшает).
4. Курсовые разницы при принятии
на учет объектов (этапов) завершенного
капитального строительства
При строительстве основных фондов организациями ввиду нехватки
собственных средств нередко привлекаются заемные средства: кредиты
банков, средства других юридических лиц, которые могут
предоставляться в валюте. При переоценке данной кредиторской
задолженности возникают курсовые разницы.
Исходя из положений Инструкции налог по объектам собственного
производства, а также объектам (этапам) завершенного капитального
строительства, переданным для собственных нужд для использования в
качестве основных средств и нематериальных активов, исчисляется в
момент принятия их на учет, и налоговая база определяется исходя из
стоимости этих объектов без включения в них налога.
Согласно подпункту 5.1.1 п. 5 Инструкции суммы переоценки
указанных объектов, проводимой в соответствии с постановлениями
Правительства, не являются объектом налогообложения.
В соответствии с подпунктом 1.3.2 п. 1 Декрета учтенные в
составе расходов и доходов будущих периодов курсовые разницы при
осуществлении капитальных вложений в основные средства и
нематериальные активы до ввода их в эксплуатацию списываются на
стоимость капитальных вложений; после ввода (передачи) основных
средств и нематериальных активов в эксплуатацию - в конце отчетного
квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных
активов. При проведении в конце отчетного года в установленном
законодательством порядке переоценки незавершенного строительства,
неустановленного оборудования и основных средств сумма курсовых
разниц списывается на уменьшение фонда переоценки статей баланса.
Таким образом, при принятии на учет объектов (этапов)
завершенного капитального строительства их стоимость включает в себя
курсовые разницы, возникшие при переоценке кредиторской
задолженности по кредитам банка. Однако при увеличении стоимости
основных средств на сумму переоценки в соответствии с решениями
Правительства, которая проводится в конце отчетного периода (года),
данные курсовые разницы подлежат исключению из стоимости основных
средств.
Следовательно, указанные курсовые разницы при определении
налоговой базы по принятию на учет объектов (этапов) завершенного
капитального строительства не учитываются.
5. Налогообложение суммовых
разниц, в том числе при исполнении
обязательств по частям
Пунктом 13 Инструкции определено, что датой реализации в
отношении разницы, возникающей в связи с изменением курса
иностранной валюты или условной денежной единицы с даты реализации,
определенной в соответствии с данным пунктом, до даты, установленной
для определения величины обязательства, по договорам, обязательства
по которым выражены в белорусских рублях, является дата получения
указанной разницы.
Следовательно, суммовые разницы подлежат обложению налогом на
добавленную стоимость и включение их в облагаемый оборот
производится в том налоговом периоде, в котором происходит
поступление белорусских рублей.
Вместе с тем следует учесть особенности определения суммовых
разниц в зависимости от даты фактической реализации объектов.
В соответствии с вышеуказанным пунктом Инструкции если
согласно учетной политике организация определяет выручку по оплате
отгруженных объектов, то датой фактической реализации объектов для
исчисления налога является день зачисления денежных средств от
покупателя (заказчика) на счет налогоплательщика, но не позднее 60
дней со дня отгрузки объектов покупателю, за исключением
задолженности, отсроченной по постановлениям Совета Министров. При
истечении в отчетном налоговом периоде 60 дней со дня отгрузки
объектов обороты по этим объектам включаются в налоговую базу этого
налогового периода и уплата налога производится в общеустановленном
порядке.
Подпунктом 8.3 п. 8 Инструкции установлено, что при
определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной
валюте пересчитывается в валюту Республики Беларусь по курсу
Национального банка на дату фактической реализации объектов или на
дату фактического осуществления расходов в случае, когда расходы
признаются объектом налогообложения.
Следовательно, если величина обязательства по условиям
договора выражена в белорусских рублях в сумме, эквивалентной
определенной сумме в иностранной валюте, при непоступлении оплаты за
отгруженные объекты в течение 60 дней с момента их отгрузки (в том
числе и в связи с рассрочкой платежа, установленной договором) для
определения налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной
валюте пересчитывается в белорусские рубли по курсу Национального
банка, установленному на 60-й день со дня отгрузки объектов.
Таким образом, при учетной политике «по оплате» отгруженных
объектов и непоступлении в течение 60 дней со дня отгрузки объектов
оплаты за них датой фактической реализации для отсчета суммовой
разницы будет считаться 60-й день со дня отгрузки указанных
объектов.
Пример.
Отгрузка объектов произведена 5 апреля на сумму, эквивалентную
1000 долл. США. Оплата за объекты поступила 14 июля в сумме 2 020
000 руб. исходя из курса доллара США 2020 руб. 60-й день со дня
отгрузки приходится на июнь. Курс доллара на этот день 2000 руб. В
декларации июня отражается налоговая база исходя из величины
обязательства в иностранной валюте и курса доллара на 60-й день
отгрузки (1000 х 2000 = 2 000 000 руб.). В декларации за июль
отражается суммовая разница, исчисленная как разница между оплатой в
белорусских рублях, поступившей 14 июля, и налоговой базой на 60-й
день со дня отгрузки объектов (2 020 000 - 2 000 000 = 20 000 руб.).
Однако иногда встречаются ситуации, когда согласно условиям
договора объекты реализуются с рассрочкой платежа, т. е.
обязательство по уплате у покупателя возникает ежемесячно на
протяжении определенного периода, например в течение 12 месяцев со
дня отгрузки объекта. Исходя из этого суммовая разница, возникающая
от даты реализации, которой является 60-й день со дня отгрузки
объекта, до даты получения каждого ежемесячного платежа, облагается
налогом на добавленную стоимость.
При этом следует принимать во внимание положение п. 11
Инструкции, согласно которому налоговая база, определяемая
налогоплательщиком на 60-й день со дня отгрузки объектов,
уменьшается на суммы частичной оплаты, полученной до наступления 60-
го дня.
Для расчета указанной суммовой разницы в целях включения ее в
налоговую базу разница между курсом иностранной валюты на дату
перечисления ежемесячного платежа и курсом валюты на 60-й день со
дня отгрузки умножается на сумму поступившего ежемесячного платежа.
Пример:
Стоимость реализуемого объекта согласно договору 12 000 долл.
США. Договором установлена рассрочка платежа в течение 12 месяцев с
оплатой в белорусских рублях исходя из курса доллара США на момент
перечисления денег. Отгрузка объекта произведена в апреле. В апреле
и мае поступило 3 800 000 руб. Курс доллара США на 60-й день с
момента отгрузки, который наступил в июне, 2000 руб. Курс доллара на
дату перечисления покупателем платежа, эквивалентного 1000 долл.
США, в июле 2020 руб., на дату перечисления платежа в августе - 2030
руб.
На 60-й день с момента отгрузки в налоговую базу подлежит
включению:
12 000 х 2000 - 3 800 000 = 20 200 000 руб.
Суммовая разница, подлежащая включению в налоговую базу за
июль:
(2020 - 2000) х 1000 = 20 000 руб.
Суммовая разница, подлежащая включению в налоговую базу за
август:
(2030 - 2000) х 1000 = 30 000 руб. и т.д.
Если в соответствии с учетной политикой выручка определяется
по отгрузке объектов, то датой фактической реализации является день
отгрузки объектов и предъявления покупателю (заказчику) расчетных
документов. Следовательно, суммовая разница определяется исходя из
разницы между курсами валюты на день поступления платежа и на день
отгрузки.
6. Ставка НДС при налогообложении
суммовых разниц
Согласно подпункту 15.6.2 п. 15 Инструкции при реализации
объектов, по которым установлена ставка НДС 20 процентов, и
поступлении сумм, указанных в п. 12 Инструкции, применяется ставка
НДС 16,67 процента.
В п. 12 Инструкции перечислены случаи увеличения налоговой
базы, среди которых суммы, полученные за реализованные объекты сверх
цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных
объектов.
В связи с тем, что суммовые разницы связаны с оплатой
реализованных объектов, их налогообложение производится по ставке
НДС 16,67 процента.
7. Суммовая разница при выходе
из состава учредителей
коммерческой организации
с иностранными инвестициями
Понятие суммовой разницы встречается также в положении
Инструкции, касающемся выхода из состава учредителей (участников)
коммерческой организации с иностранными инвестициями.
Так, подпунктом 5.1.4 п. 5 Инструкции предусмотрено, что
объектом налогообложения не признаются обороты по передаче имущества
предприятия его учредителю (участнику) в размере, не превышающем
вклада (взноса) этого учредителя (участника), при ликвидации этого
предприятия либо при выходе учредителя (участника) из этого
предприятия. При этом стоимость передаваемого имущества и размер
вклада (взноса) учредителя (участника) подлежат перерасчету в
доллары США по курсу, установленному Национальным банком
соответственно на день передачи имущества и на день внесения вклада
(взноса). Для учредителя (участника) коммерческой организации с
иностранными инвестициями размер вклада (взноса) определяется с
учетом суммовой разницы, зачисленной в резервный фонд такой
организации.
Указанная суммовая разница возникает следующим образом.
Пример.
Учредитель предприятия с иностранными инвестициями вносит в
его уставный фонд 10 000 долл. США, курс доллара на момент взноса
500 руб. На момент выхода учредителя курс доллара США составляет
1500 руб. Суммовая разница (1500-500) х 10 000 долл. США = = 10 000
000 руб.
Данная суммовая разница присоединяется к взносу учредителя,
пересчитанному в белорусские рубли по курсу доллара США на момент
взноса:
10 000 долл. х 500 руб.+ 10 000 000 руб. = 15 000 000 руб.
Указанная сумма не подлежит обложению налогом на добавленную
стоимость.
Таким образом, суммовая разница, связанная с выплатой
учредителю коммерческой организации с иностранными инвестициями его
доли в уставном фонде при его выходе из состава учредителей, налогом
на добавленную стоимость не облагается.
8. Суммовая разница по договорам
аренды и счета-фактуры по НДС
При оказании услуг по предоставлению помещений в аренду
договоры аренды могут заключаться в иностранной валюте с оплатой в
белорусских рублях по курсу на дату платежа.
Подпунктом 13.3 п. 13 Инструкции определено, что датой
оказания услуг по сдаче объекта в аренду или лизинг (передача
арендодателем (лизингодателем) объекта аренды (лизинга) арендатору
(лизингополучателю) является дата наступления права на получение
платы, определенная договором аренды (лизинга). Дата реализации
услуг по аренде ставится в зависимость от метода определения выручки
от реализации объектов, принятого учетной политикой арендодателя.
Таким образом, если арендная плата поступает с просрочкой
платежа, возможно возникновение суммовых разниц от даты реализации
услуг по сдаче объектов в аренду до даты получения арендной платы.
Данные суммовые разницы, как указывалось выше, подлежат
обложению НДС.
Следует иметь в виду, что с 1 сентября 2003 г. в Республике
Беларусь введены в обращение счета-фактуры по НДС формы СФ-1.
Заполнение счетов-фактур предусмотрено как в белорусских рублях, так
и в иностранной валюте.
В соответствии с п. 2 Инструкции о порядке заполнения счета-
фактуры по налогу на добавленную стоимость формы СФ-1, утвержденной
постановлением Министерства финансов от 5 июня 2003 г. № 91 (с
изменениями и дополнениями от 25 августа 2003 г. № 120), счета-
фактуры за аренду выдаются арендодателями не позднее 15-го числа
месяца, следующего за отчетным, если иное не установлено договором.
Пример 1.
По договору аренды без права выкупа, обязательство по которому
выражено в евро с оплатой в белорусских рублях по курсу на момент
внесения платежа, срок внесения ежемесячной арендной платы в
размере, эквивалентном 200 евро, не позднее 15-го числа месяца,
следующего за месяцем оказания услуг. Учетная политика арендодателя
- «по отгрузке». 5 октября предъявлен счет-фактура арендополучателю
на сумму 200 евро. Арендная плата поступила с просрочкой платежа 20
ноября в размере 200 х 2060 = = 412 000 руб., где 2060 - курс евро
на момент перечисления арендной платы. Курс евро на 15 октября 2055
руб. Арендодатель в налоговую декларацию за октябрь включает сумму
арендной платы исходя из курса евро на 15 октября - дату реализации
услуг по аренде (200 х 2055 = 411 000). Суммовая разница для целей
обложения налогом на добавленную стоимость возникает от даты
реализации до даты поступления платежа - 20 ноября и составляет
(2060 - 2055) х 200 = 1000 руб. Указанная сумма включается в
налоговую декларацию за ноябрь.
Согласно п. 32 Инструкции при приобретении объектов, стоимость
которых выражена в иностранной валюте или условных денежных
единицах, по договорам, обязательства по которым выражены в
белорусских рублях, подлежащие вычету суммы налога определяются
исходя из курса иностранной валюты или условной денежной единицы на
дату оплаты, если иная дата его определения величины обязательства
не установлена законодательством или соглашением сторон.
Следовательно, в данной ситуации арендополучатель принимает к
вычету сумму НДС, указанную арендодателем в счете-фактуре в евро,
пересчитанную в белорусские рубли по курсу евро на момент внесения
арендного платежа (на 20 ноября).
Если арендодатель выписывает счет-фактуру в белорусских
рублях, то для обоснованности принятия к вычету арендополучателем
суммы НДС необходимо дополнительное предъявление счета-фактуры на
суммовую разницу в связи с разницей курса валюты на дату получения
платежа и курса валюты, исходя из которого выписан счет-фактура.
Пример 2.
По договору аренды без права выкупа, обязательство по которому
выражено в евро с оплатой в белорусских рублях по курсу на момент
внесения платежа, срок внесения ежемесячной арендной платы в
размере, эквивалентном 200 евро, не позднее 15-го числа месяца,
следующего за месяцем оказания услуг. Учетная политика арендодателя
- «по оплате». 5 октября предъявлен счет-фактура арендополучателю на
сумму 200 евро. Арендная плата поступила с просрочкой платежа 22
января в размере 200 х 2080 = = 416 000 руб., где 2080 - курс евро
на момент перечисления арендной платы. Курс евро на 60-й день со дня
оказания услуг по аренде (60-й день после 15 октября), приходящийся
на декабрь, 2070 руб. Арендодатель в налоговую декларацию за декабрь
включает сумму арендной платы 2070 х 200 = 414 000 руб. Суммовая
разница (2080 - 2070) х 200 = 2000 руб. включается в налоговую
декларацию за январь.
Вычет НДС у арендополучателя производится в соответствии с п.
32 Инструкции.
(Согласовано: Л.И.ГРЕБЕНЧЕНКО,
начальник отдела методологии
косвенного налогообложения МНС)
29.12.2003 г.
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2003 г., № 48, с.35
