МЕРЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ
НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
О.В.НЕСТЕРОВА, главный
юрисконсульт отдела
исковой работы
и систематизации
законодательства МНС
Наиболее распространенной мерой обеспечения исполнения
налогового обязательства является наложение ареста на имущество.
Наложение ареста на имущество для взыскания налога производится
в порядке, установленном ст. 54 Общей части Налогового кодекса
Республики Беларусь (далее - НК) и п. 6 Указа Президента от 22
января 2004 г. № 36 «О дополнительных мерах по регулированию
налоговых отношений» (далее - Указ).
В соответствии со ст. 54 НК арестом имущества признается
действие налогового или таможенного органа по ограничению
имущественных прав плательщика (иного обязанного лица) в отношении
имущества, принадлежащего ему на праве собственности, хозяйственного
ведения или оперативного управления.
Согласно данной статье основанием для наложения ареста являются
одновременно два условия:
- наличие неисполненного в установленный срок налогового
обязательства, неуплаты пеней;
- наличие у налоговых или таможенных органов достаточных
оснований полагать, что плательщик (иное обязанное лицо) предпримет
меры, чтобы скрыться или скрыть свое имущество.
Критерии для установления объективных оснований считать, что
лицо предпримет меры, чтобы скрыться или скрыть свое имущество, не
выработаны. Поэтому чтобы не создавать на практике ситуации, когда
арест имущества будет зависеть от субъективного мнения лица,
выносящего решение о наложении ареста, указанные нормы с введением в
действие Указа претерпели существенные изменения.
В целях создания условий для взыскания налога, сбора (пошлины),
пени и (или) привлечения к административной (экономической)
ответственности за нарушение налогового законодательства Указ
наделил налоговые органы правом налагать на имущество плательщика
(иного обязанного лица) - нарушителя налогового законодательства
арест, который заключается в проведении описи имущества и объявлении
запрета распоряжаться этим имуществом либо в изъятии описанного
имущества и передаче его на хранение плательщику (его представителю)
или иному лицу с предупреждением таких лиц об ответственности за
сохранность описанного имущества. Согласно Указу основанием для
ареста имущества служит:
неисполнение плательщиком (иным обязанным лицом) в
установленные сроки налогового обязательства, неуплата пеней;
необходимость обеспечения исполнения решений о наложении
административных взысканий или экономических санкций,
предусмотренных в Указе.
Тем самым Указ устранил проблему определения наличия
достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры,
чтобы скрыться или скрыть свое имущество.
Наложение ареста производится налоговыми органами в порядке,
установленном пп. 5 - 12 ст. 54 НК. Арест налагается только на то
имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения налогового
обязательства, уплаты пеней, исполнения решений о наложении
административных взысканий или экономических санкций, за исключением
имущества, на которое в соответствии с законодательством не может
быть обращено взыскание.
Решение о наложении ареста на имущество плательщика (иного
обязанного лица) принимается руководителем (его заместителем)
налогового или таможенного органа в форме постановления о наложении
ареста на имущество (приложение 3 к постановлению Министерства по
налогам и сборам от 19 декабря 2003 г. № 117 в редакции от 23 марта
2004 г. № 43).
Виды, объемы и сроки ограничения определяются в каждом
конкретном случае с учетом свойств имущества, значимости его для
плательщика (иного обязанного лица), хозяйственного, бытового или
иного использования и других факторов. Следует отметить, что при
наложении ареста на имущество не обязательно придерживаться
последовательности, установленной ст.59 НК, так как арест не во всех
случаях может повлечь взыскание налога за счет имущества (после
наложения ареста плательщик может в добровольном порядке исполнить
налоговое обязательство). Однако при наложении ареста на имущество
целесообразно придерживаться указанной последовательности, так как
зачастую арест налагается в целях принудительного взыскания налогов.
НК устанавливает существенно новые положения по аресту
имущества физического лица. Так, арест находящегося в жилище
имущества физического лица производится по постановлению о наложении
ареста на имущество с санкции прокурора. При этом не имеет значения,
в жилище какого физического лица производится арест (плательщика
либо его родственников, друзей и т.д.), достаточно лишь сведений о
том, что имущество, принадлежащее плательщику, находится в
определенном жилище.
Как и ранее, арест имущества плательщика производится в
присутствии плательщика либо при участии его законного или
уполномоченного представителя (совершеннолетнего члена семьи) и в
присутствии понятых. Пунктами 6 и 7 ст. 54 НК установлен порядок
проведения ареста в случае отсутствия плательщика и его
представителей либо их отказа присутствовать при аресте.
Проведение ареста имущества начинается с предъявления
плательщику (иному обязанному лицу), его законному или
уполномоченному представителю и т.п. постановления о наложении
ареста (а в случаях проведения ареста имущества в жилище физического
лица - санкции прокурора) и документов, удостоверяющих полномочия
должностных лиц. При проведении ареста составляется опись
арестованного имущества. Имущество, подлежащее аресту, перечисляется
и описывается в описи имущества с точным указанием наименований,
количества, индивидуальных признаков предметов, а при возможности -
их стоимости (балансовой стоимости). При необходимости имущество
упаковывается и опечатывается на месте ареста.
Арестованное имущество передается на хранение под расписку
плательщику (иному обязанному лицу) или другим лицам, назначенным
налоговым или таможенным органом. Лицо, которому передано на
хранение арестованное имущество, если таковым не является плательщик
(иное обязанное лицо), получает вознаграждение, и ему возмещаются
расходы по хранению имущества за счет плательщика (иного обязанного
лица).
Отчуждение имущества (за исключением производимого под
контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа), на
которое наложен арест, а также его растрата или сокрытие не
допускаются. Несоблюдение указанного порядка является основанием для
привлечения виновных лиц к ответственности, предусмотренной
законодательством. Согласно ст. 409 Уголовного кодекса Республики
Беларусь порча, израсходование, сокрытие либо отчуждение (при
отсутствии признаков хищения) имущества, подвергнутого описи или
аресту, совершенные лицом, которому это имущество было вверено,
наказывается штрафом, или арестом на срок до шести месяцев, или
лишением свободы на срок до двух лет.
При прекращении налогового обязательства, уплате пеней решение
об аресте имущества отменяется руководителем (его заместителем)
налогового или таможенного органа, принявшим решение о наложении
ареста, а имущество, переданное на хранение другим лицам, подлежит
возврату плательщику (иному обязанному лицу).
Решение об аресте имущества действует с момента наложения
ареста до отмены этого решения руководителем (его заместителем)
налогового или таможенного органа, принявшим решение о наложении
ареста, либо до отмены этого решения вышестоящим налоговым или
таможенным органом либо судом.
Кроме наложения ареста на имущество в целях взыскания налогов
НК предусмотрен еще ряд мер, обеспечивающих исполнение налогового
обязательства. К таким мерам относятся залог имущества,
поручительство, пени, приостановление операций по счетам.
Залог имущества может применяться как один из способов
обеспечения налогового обязательства только в случаях изменения
сроков исполнения указанного обязательства. Правоотношения, при
которых может быть произведен залог в обеспечение исполнения
налогового обязательства, отражены в Декрете Президента от 19 апреля
2002 г. № 11 «Об отмене индивидуальных льгот по налогам, сборам и
таможенным платежам и о совершенствовании государственной поддержки
юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», устанавливающем
возможность изменения сроков уплаты налогов и пеней.
НК устанавливает запрет отчуждать залогодателем предмет залога,
передавать его в аренду или безвозмездное пользование другому лицу
либо иным образом распоряжаться им без согласия залогодержателя.
Залог имущества осуществляется на основании договора о залоге,
заключенного по правилам гражданского законодательства. Из
указанного положения следует, что в силу ст. 391 Гражданского
кодекса Республики Беларусь (далее - ГК), определяющей свободу
заключения договора, плательщик может отказаться от заключения
указанного договора.
В соответствии со ст. 317 ГК предметом залога может быть всякое
имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за
исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно
связанных с личностью кредитора, в частности требований об
алиментах, о возмещении вреда, причиненного его жизни или здоровью,
и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом. Договор
о залоге должен быть заключен в письменной форме, а договор об
ипотеке должен быть зарегистрирован в порядке, установленном для
регистрации сделок с соответствующим имуществом (ст. 320 ГК).
В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником
обеспеченного залогом обязательства налоговым органом может
производиться взыскание за счет заложенного имущества в судебном
порядке.
По основаниям, аналогичным для применения залога как меры
обеспечения исполнения налогового законодательства, налоговым
органом может применяться поручительство.
Согласно ст. 51 НК договор поручительства заключается между
поручителем и налоговым органом по месту постановки на учет
плательщика (иного обязанного лица) и включает в себя обязанность
поручителя исполнить в полном объеме налоговое обязательство
плательщика, если последний не уплатит в установленный срок
причитающиеся суммы налогов, пеней. В отличие от договора
поручительства в гражданских правоотношениях поручительство в сфере
налоговых отношений не может быть частичное, т.е. лицо отвечает за
исполнение плательщиком обязательства полностью. В силу ст. 342 ГК
договор поручительства должен быть совершен в письменной форме.
Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора
поручительства.
Поручительство может быть прекращено по следующим
обстоятельствам, установленным ст. 347 ГК:
1) прекращение обеспеченного поручительством обязательства;
2) изменение обязательства плательщика, влекущее увеличение
ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя,
без согласия последнего;
3) отказ кредитора принять надлежащее исполнение, предложенное
должником или поручителем;
4) истечение указанного в договоре поручительства срока, на
который оно дано.
В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения поручителем
своих обязательств налоговый орган вправе взыскать причитающиеся
суммы налога, пени с поручителя или плательщика (иного обязанного
лица).
Универсальным способом обеспечения исполнения налогового
обязательства являются пени, так как применяются вне зависимости от
использования других способов обеспечения обязательств.
Согласно ст. 52 НК пенями признаются денежные суммы, которые
плательщик (иное обязанное лицо) должен уплатить в случае исполнения
налогового обязательства в более поздние сроки по сравнению с
установленными налоговым законодательством. Применение пеней
является обязанностью налоговых органов, а не правом, поэтому пени
применяются в каждом случае уплаты налога с нарушением
установленного срока.
Пени начисляются за каждый календарный день просрочки, включая
день уплаты (взыскания), в течение всего срока исполнения налогового
обязательства начиная со дня, следующего за установленным налоговым
законодательством днем уплаты налога. Пени за каждый день просрочки
определяются в процентах от неуплаченных сумм налога.
Еще одним способом обеспечения исполнения налогового
обязательства является приостановление операций по счетам. В
соответствии со ст. 53 НК приостановлением операций по счетам в
банке признается действие налогового или таможенного органа,
ограничивающее право плательщика (иного обязанного лица)
распоряжаться денежными средствами, находящимися или поступающими на
его счета в банке, а также право этого лица на открытие новых счетов
в этом же или другом банке. Необходимо обратить внимание, что
приостановление операций по счетам производится вне зависимости от
вида счета, поэтому операции могут приостанавливаться и по счетам в
белорусских рублях, и по счетам в иностранной валюте.
Решение о приостановлении операций плательщика принимается
руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа в
случаях:
1) неисполнения плательщиком (иным обязанным лицом) в
установленные сроки налогового обязательства, неуплаты пеней;
2) непредставления плательщиком (иным обязанным лицом) в
налоговые или таможенные органы налоговых либо таможенных деклараций
(расчетов) по налогам, сборам (пошлинам);
3) непредставления плательщиком (иным обязанным лицом) в
налоговые органы документов бухгалтерского учета, специальных
разрешений (лицензий), иных документов (сведений) для проведения
налоговой проверки.
Как видно, данное право налоговых органов претерпело
существенные изменения. Исключены такие обстоятельства, как
установление фактов получения средств от занятия запрещенной
деятельностью или от осуществления деятельности без соответствующего
разрешения (лицензии), а также от предпринимательской деятельности,
осуществляемой без государственной регистрации и без постановки на
налоговый учет. Кроме того, перечень документов, непредставление
которых может повлечь приостановление операций, носит
неисчерпывающий характер.
Решение налогового или таможенного органа о приостановлении
операций плательщика (иного обязанного лица) по его счетам в банке
подлежит безусловному исполнению банком. Невыполнение либо
ненадлежащее выполнение банком решения налогового или таможенного
органа о приостановлении операций по счетам плательщика (иного
обязанного лица) являются основанием для привлечения этого банка и
(или) его должностных лиц к ответственности, установленной
законодательными актами. В соответствии с Указом открытие банком
счета организации или индивидуальному предпринимателю при наличии у
банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам
этих лиц влечет наложение штрафа на юридическое лицо в размере от
ста тридцати до двухсот базовых величин; исполнение банком при
наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций
по счетам плательщика, налогового агента, иного обязанного лица их
поручений на перечисление средств другому лицу, не связанных с
исполнением обязанности по уплате налога, сбора (пошлины), пени,
влечет наложение штрафа на юридическое лицо в размере двадцати
процентов от суммы, перечисленной в соответствии с поручением
плательщика, налогового агента, иного обязанного лица, но не более
суммы неисполненного обязательства по уплате налога, сбора
(пошлины), пени и не менее десяти базовых величин.
В соответствии с п. 133 Инструкции о порядке организации и
проведения проверок налоговыми органами, утвержденной постановлением
Министерства по налогам и сборам от 29 декабря 2003 г. № 124 (далее
- Инструкция), инспекциям МНС предоставлено право приостанавливать
операции как полностью, так и частично.
Процедуру приостановления операций по счетам в зависимости от
оснований и порядка проведения можно разделить на две группы. Первая
группа включает порядок приостановления операций по счетам в случаях
непредставления указанных выше документов, вторая - приостановление
операций в случае неисполнения налоговых обязательств в
установленные сроки.
Что касается первой группы, то основанием для принятия решения
о приостановлении операций по счетам являются факты непредставления
(отказа представить) в установленный срок истребуемых документов.
Срок может устанавливаться как законодательством (срок представления
деклараций), так и по решению должностных лиц налогового органа (при
установлении срока для представления документов, необходимых для
проведения проверки).
В случае непредставления документов для проведения проверки
указанный факт фиксируется соответствующим актом, составляемым
должностным лицом налогового органа. Принятию решения о
приостановлении операций по счетам за непредставление документов к
проверке предшествует направление (вручение) плательщику (иному
обязанному лицу) запроса инспекции МНС по форме согласно приложению
27 к Инструкции, который должен содержать следующие сведения: за
какой период требуются документы, виды требуемых документов,
подлежащих представлению для проведения проверки; дата и время их
представления, а также место их представления; предупреждение о
мерах ответственности за несоблюдение обязанностей плательщика
(иного обязанного лица).
Что касается второй группы, то решение о приостановлении
операций по счетам в случае неисполнения плательщиком (иным
обязанным лицом) налогового обязательства принимается на основании
отраженных в акте (промежуточном акте) проверки фактов нарушения.
При этом решение о приостановлении операций по счетам принимается
независимо от обжалования плательщиком (иным обязанным лицом)
выводов по результатам проверки.
В случае принятия решения о приостановлении операций до
завершения выездной проверки руководитель налогового органа в целях
предотвращения убытков у плательщика (иного обязанного лица) в связи
с приостановлением операций вправе разрешать проведение отдельных
операций, связанных с обеспечением плательщиком (иным обязанным
лицом) платежей, отнесенных законодательством к внеочередным
платежам и платежам первой очереди. В таких случаях в банк кроме
платежного поручения плательщиком (иным обязанным лицом)
представляется письменная просьба плательщика (иного обязанного
лица) на проведение операции, согласованная с инспекцией МНС.
Вне зависимости от оснований приостановления операций
ограничение права плательщика (иного обязанного лица) на
распоряжение денежными средствами, находящимися или поступающими на
его счета в банке, не распространяется на операции, связанные с
исполнением этим лицом налогового обязательства, уплатой пеней.
Пункт 137 Инструкции устанавливает возможность налогового
органа на период рассмотрения жалобы плательщика (иного обязанного
лица) на решение направить предписание в банк о приостановлении
операций по счетам плательщика (иного обязанного лица) с указанием
суммы денежных средств в размере, необходимом для погашения сумм
налогов, которая должна составлять постоянный ежедневный остаток на
счете плательщика (иного обязанного лица). Денежные средства сверх
указанных в предписании налоговых органов сумм используются
плательщиком (иным обязанным лицом) беспрепятственно.
Приостановление операций плательщика (иного обязанного лица) по
его счетам в банке действует с момента получения банком решения
налогового или таможенного органа о приостановлении таких операций
до исполнения налогового обязательства, уплаты пеней в полном объеме
либо до отмены решения налогового или таможенного органа о
приостановлении операций плательщика (иного обязанного лица) по его
счетам в банке.
В случае представления плательщиком (иным обязанным лицом) в
налоговый орган (проверяющему) документов, подтверждающих устранение
им нарушений, послуживших основанием для приостановления операций по
счетам, руководителем налогового органа не позднее одного рабочего
дня выносится решение об отзыве постановления о приостановлении
операций либо об окончании приостановления операций плательщика
(иного обязанного лица) по его счетам в банке, которое доводится
налоговым органом до руководителя (представителя) банка, плательщика
(иного обязанного лица).
(Согласовано: И.С.АНДРЕЮК, заместитель
начальника юридического управления МНС)
10.05.2004 г.
Вестник-инфо, 2004 г., № 17, с.27 (опубликован - 10.05.2004)
Налоговый курьер предпринимателя, 2004 г., № 17, с.40
