О порядке включения некоторых расходов и налогов в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли
О ПОРЯДКЕ ВКЛЮЧЕНИЯ НЕКОТОРЫХ РАСХОДОВ И НАЛОГОВ В
СОСТАВ ЗАТРАТ, УЧИТЫВАЕМЫХ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ
З.Н.ОСИПОВА,
главный государственный
налоговый инспектор отдела
налогообложения доходов
и прибыли МНС
Амортизация основных средств
В соответствии со ст. 3 Закона от 22 декабря 1991 г. «О
налогах на доходы и прибыль» (с изменениями и дополнениями) (далее -
Закон) в затраты по производству и реализации продукции, товаров
(работ, услуг) при определении прибыли включается амортизация
основных средств и нематериальных активов, используемых в
предпринимательской деятельности.
Согласно п. 47 Инструкции о порядке начисления амортизации
основных средств и нематериальных активов, утвержденной
постановлением Министерства экономики, Министерства финансов,
Министерства статистики и анализа и Министерства архитектуры и
строительства от 23 ноября 2001 г. № 187/110/96/18 (с изменениями и
дополнениями), при нахождении объектов основных средств в
эксплуатации, в простое, в том числе в связи с проведением ремонта
продолжительностью до трех месяцев, амортизационные отчисления
отражаются путем ежемесячного включения амортизационных отчислений в
издержки производства или расходы на реализацию.
Таким образом, основные средства, находящиеся в простое, в том
числе в связи с проведением ремонта продолжительностью до трех
месяцев, приравниваются к основным средствам в эксплуатации, в связи
с чем в соответствии с Законом амортизационные отчисления по ним
учитываются при определении налогооблагаемой прибыли.
В случае простоя основных средств, в том числе в связи с
проведением ремонта свыше трех месяцев, амортизационные отчисления
по этим основным средствам не могут учитываться при определении
налогооблагаемой прибыли (как в составе затрат, так и в составе
внереализационных расходов) в связи с тем, что такие основные
средства не участвуют в процессе производства и реализации
продукции, товаров (работ, услуг).
Затраты, связанные с содержанием мобилизационного резерва и
объектов гражданской обороны, основных фондов, находящихся на
консервации до года или свыше одного года, производятся за счет
собственных средств организации как не связанные с производством и
реализацией продукции, товаров (работ, услуг).
Транспортные расходы
В соответствии с п. 2 ст. 2 Закона при определении прибыли от
реализации товаров принимаются издержки, приходящиеся на фактически
реализованные товары.
Пунктом 29 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет
налогов на доходы и прибыль, утвержденной постановлением
Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г. № 19 (с
изменениями и дополнениями) (далее - Инструкция № 19), установлено,
что при определении прибыли распределению на сумму затрат,
приходящихся на фактически реализованные товары, и сумму затрат,
относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца, подлежат
транспортные расходы (если транспортные расходы не включаются в
установленном законодательством порядке в цену приобретения товара)
и проценты по кредитам, займам (включаемые в состав затрат,
учитываемых при налогообложении прибыли).
Согласно Положению о порядке формирования и применения цен и
тарифов, утвержденному постановлением Министерства экономики от 22
апреля 1999 г. № 43 (пункты 2.2, 2.13 и 3.1), транспортные расходы
по доставке товаров в одних случаях формируют стоимость товаров, а в
других случаях являются издержками торгующих организаций.
Однако независимо от того, как будут учтены транспортные
расходы (в составе стоимости товаров либо в составе издержек), они
учитываются при определении налогооблагаемой прибыли в установленном
порядке.
Следует также иметь в виду, что организация, которая согласно
условиям договора не должна оплачивать транспортировку, в случае ее
оплаты вправе потребовать от другой стороны возмещения понесенных
расходов или произвести их за счет собственных источников.
Транспортные расходы при определении налогооблагаемой прибыли в
таких случаях не учитываются.
Торговые организации, осуществляющие расходы по доставке
товаров собственным автотранспортом, при определении
налогооблагаемой прибыли включают такие расходы по элементам
соответствующих затрат (оплата труда, амортизация основных фондов,
материальные затраты и другие) в соответствии со ст. 3 Закона.
Расходы, связанные с покупкой,
продажей и конвертацией валюты
В соответствии с п. 2 ст. 2 Закона прибыль (убыток) от
реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей, имущественных
прав определяется как положительная (отрицательная) разница между
выручкой, полученной от их реализации, и затратами по производству и
реализации этих товаров (работ, услуг), иных ценностей (за
исключением основных средств), имущественных прав, учитываемых при
налогообложении в соответствии со ст. 3 Закона, а также суммами
налогов и сборов, уплачиваемых согласно установленному
законодательными актами порядку из выручки, полученной от реализации
товаров (работ, услуг).
Следовательно, расходы, связанные с продажей иностранной
валюты, в установленном порядке учитываются при определении
налогооблагаемой прибыли от такой продажи.
Подпунктом 1.4.2 п. 1 Декрета Президента от 30 июня 2000 г. №
15 «О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в
иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов
иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц»
(далее - Декрет) установлено, что расходы, связанные с покупкой
иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом
Национального банка на момент покупки списываются коммерческими
организациями на расходы будущих периодов с последующим списанием:
для расчетов за сырье, материалы, товары (работы, услуги) - в
пределах суммы, относящейся к сумме, эквивалентной произведенной
обязательной продаже иностранной валюты в отчетном году, - на
себестоимость продукции (работ, услуг), а оставшаяся сумма -
ежемесячно за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.
Для целей налогообложения указанные расходы в части,
подлежащей включению в себестоимость продукции (работ, услуг),
учитываются в составе прочих затрат.
Пунктом 18 Положения по бухгалтерскому учету имущества и
обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной
валюте, утвержденного постановлением Министерства финансов от 17
июля 2000 г. № 78, определено, что расходы, связанные с покупкой
иностранной валюты, в части комиссионного вознаграждения банку в
зависимости от назначения купленной иностранной валюты отражаются по
дебету счетов учета товарно-материальных ценностей, издержек
производства (обращения), капитальных вложений, источников
собственных средств и других в корреспонденции со счетами учета
денежных средств или расчетов.
Указанные расходы в части, подлежащей включению в издержки
производства (обращения), для целей налогообложения учитываются в
составе затрат по оплате услуг банка.
Комиссионное вознаграждение банку, уплачиваемое за услуги по
конвертации валюты, включается в состав прочих затрат, учитываемых
при определении налогооблагаемой прибыли, как услуги банка в
соответствии с подпунктом 25.1 п. 25 Инструкции № 19 только в
случаях, когда данная валюта используется для расчетов, связанных
непосредственно с производством и реализацией товаров (работ,
услуг), например, таких, как расчеты за сырье, материалы, товары
(работы, услуги).
Следует иметь в виду, что при осуществлении капитальных
вложений в основные средства и нематериальные активы указанные
расходы относятся на стоимость капитальных вложений, основных
средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном пп. 7 и
13 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной
постановлением Министерства финансов от 12 декабря 2001 г. № 118
(далее - Инструкция № 118).
Поскольку в налоговом законодательстве не используется термин
«себестоимость», для списания курсовых разниц, учтенных в составе
расходов и доходов будущих периодов в соответствии с подпунктами
1.3.1 и 1.3.2 п. 1 Декрета, при определении их размера следует
принимать показатели прибыли и затрат на производство и реализацию
товаров (работ, услуг), отражаемые в установленном порядке в
бухгалтерском учете.
Расходы по международному роумингу
Подпунктом 7.20 п. 7 ст. 3 Закона установлено, что затраты, не
связанные в соответствии с законодательством Республики Беларусь с
осуществлением предпринимательской деятельности, при определении
облагаемой налогом прибыли в составе затрат по производству и
реализации товаров (работ, услуг) не учитываются.
В соответствии с подпунктом 25.1 п. 25 Инструкции № 19 расходы
по оплате услуг связи, включая расходы на почтовые, телефонные,
телеграфные услуги, услуги факсимильной и спутниковой связи,
Интернет, электронной почты и другие подобные услуги, включаются в
состав затрат, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли.
Из изложенного следует, что в отношении мобильных телефонов,
состоящих на балансе организации, расходы этой организации по
роумингу, в том числе по международному, включающие в себя
абонентскую плату, а также оплату входящих и исходящих звонков,
связанных с предпринимательской деятельностью организации, могут
быть включены в состав затрат, учитываемых при налогообложении.
Расходы по использованным
топливно-энергетическим ресурсам
Подпунктом 7.8 п. 7 Закона определено, что стоимость топливно-
энергетических ресурсов, израсходованных сверх норм или лимитов,
разработанных и утвержденных в порядке, установленном
законодательством Республики Беларусь, при определении облагаемой
налогом прибыли в составе затрат по производству и реализации
товаров (работ, услуг) не учитывается.
Таким образом, при отсутствии с 1 января 2004 г. норм расхода
топливно-энергетических ресурсов во внимание должно приниматься
наличие лимитов их потребления, доводимых в установленном порядке.
Согласно Положению о порядке и сроках уплаты налогов на доходы
и прибыль, утвержденному постановлением Совета Министров от 12 мая
2004 г. № 551, налог на прибыль исчисляется и уплачивается
ежемесячно нарастающим итогом с начала года.
Следовательно, для целей налогообложения расходы по
использованным в процессе производства продукции (работ, услуг)
топливу, электрической и тепловой энергии в пределах установленных
норм их расходования или лимитов в условиях, когда такие нормы или
лимиты устанавливаются организации на квартал, на год, следует
принимать в части, относящейся к отчетному месяцу, нарастающим
итогом с начала года, за который исчисляется налог на прибыль.
Налог на землю
Пунктом 45 Инструкции о порядке исчисления и уплаты платежей
за землю юридическими лицами, утвержденной постановлением
Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г. № 21,
установлено, что подлежащая уплате сумма земельного налога,
относимая на себестоимость, уменьшается на сумму налога, исчисленную
пропорционально удельному весу объема фактически выполненных работ
по строительству жилья в объеме фактически выполненных работ по
строительству без учета налога на добавленную стоимость.
Таким образом, налог на землю наряду с другими налогами,
сборами (пошлинами), отчислениями в государственные целевые
бюджетные и внебюджетные фонды, включаемыми в соответствии с
налоговым законодательством в себестоимость продукции, товаров
(работ, услуг), учитывается в составе прочих затрат при определении
налогооблагаемой прибыли согласно п. 1 ст. 3 Закона.
Подпунктом 7.20 п. 7 ст. 3 Закона установлено, что при
определении облагаемой налогом прибыли в составе затрат по
производству и реализации товаров (работ, услуг) не учитываются
затраты, не связанные в соответствии с законодательством Республики
Беларусь с осуществлением предпринимательской деятельности.
Таким образом, налог на землю включается в состав затрат по
производству и реализации продукции (работ, услуг) при исчислении
налога на прибыль только в части земельного налога по находящимся на
земельном участке зданиям и сооружениям производственного
назначения, используемым в деятельности организации.
Земельный налог по земельным участкам, занятым объектами
жилого фонда, социально-культурной сферы, объектами, не
принадлежащими организации, а также переданными в безвозмездное
пользование, и т.п., не может быть включен в состав затрат для целей
налогообложения.
Исчисленные суммы земельного налога по вновь строящимся
объектам относятся на удорожание стоимости незавершенного
строительства.
Проценты за кредит
В соответствии со ст. 3 Закона в состав затрат, учитываемых
при определении налогооблагаемой прибыли, включаются проценты по
полученным ссудам, кредитам и займам (за исключением процентов по
просроченным ссудам, кредитам и займам, а также займам, связанным с
приобретением основных средств и нематериальных активов и иных
внеоборотных (долгосрочных) активов).
Таким образом, с 1 января 2004 г. в связи с изменениями,
внесенными в Закон, исключены ограничения по отнесению в состав
затрат, учитываемых при налогообложении, процентов по отсроченным
кредитам.
Письмом от 29 апреля 2003 г. № 04-30/235, направленным в адрес
Министерства по налогам и сборам, Национальный банк разъяснил, что
понятия «пролонгация» и «отсрочка» отождествляются.
Следовательно, проценты по пролонгированным кредитам также
включаются в состав затрат, учитываемых при налогообложении.
На основании подпункта 5.3 п. 5 Инструкции о порядке ведения
налогового учета, утвержденной постановлением Министерства финансов
и Министерства по налогам и сборам от 16 декабря 2003 г. № 173/114,
а также п. 26 Инструкции № 19 расходы, определенные в Основных
положениях по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции
(работ, услуг), от 30 января 1998 г., могут быть включены в состав
затрат, учитываемых при налогообложении, только в части, не
противоречащей Закону и Инструкции № 19.
В связи с изложенным проценты за кредит, предусмотренные ст. 3
Закона, учитываются при налогообложении независимо от того,
предусмотрены они названными Основными положениями или нет.
Что касается просроченных кредитов, то здесь необходимо иметь
в виду следующее.
Пункт 21 Инструкции № 19 исключает возможность отнесения на
затраты, учитываемые при налогообложении, процентов по просроченным
кредитам вне зависимости от того, являются ли данные проценты
повышенными либо нет, в связи с чем деление суммы процентов на
обычные проценты по договору и повышенные проценты за нарушение
условий договора в данном случае не имеет значения.
Возможность квалификации повышенных процентов как штрафа
должна решаться в каждом конкретном случае индивидуально исходя из
условий договора.
В случае если при просрочке кредитов штрафные санкции за
нарушение договорных обязательств, предусмотренные договором либо
законодательством, применены в виде повышенных процентов, то данные
суммы подлежат включению в состав внереализационных расходов по
подпункту 15.3 п. 15 Инструкции № 19.
При наличии просроченной задолженности по кредиту повышенные
проценты, уплачиваемые как плата за пользование кредитом, не могут
квалифицироваться как штраф и, следовательно, включаться в состав
расходов от внереализационных операций.
Пеня за просрочку платежей учитывается при определении
налогооблагаемой прибыли в составе вышеуказанных внереализационных
расходов.
В соответствии с пп. 7 и 13 Инструкции № 118 первоначальной
стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат на
их приобретение, сооружение, изготовление, доставку, установку и
монтаж, включая, в частности, проценты по кредитам и займам (за
исключением процентов по просроченным кредитам и займам).
Проценты по кредитам и займам (за исключением процентов по
просроченным кредитам и займам), начисленные к уплате после ввода
объектов основных средств в эксплуатацию, изменяют первоначальную
(восстановительную) стоимость посредством включения в конце
отчетного года в стоимость объектов основных средств.
Таким образом, проценты по кредитам и займам (за исключением
процентов по просроченным кредитам и займам) в составе стоимости
основных фондов уменьшают налогооблагаемую прибыль в случае, когда в
соответствии с законодательством организация имеет право на льготу
по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений.
(Согласовано: С.А.КРЯТ, начальник
отдела налогообложения доходов и
прибыли МНС)
06.12.2004 г.
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 45, с.46
