БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ СПЕЦИАЛЬНОЙ ОСНАСТКИ
А.В.КРУПНОВА,
заместитель начальника
управления методологии
бухгалтерского учета
и отчетности Минфина
Специальная оснастка - это специальные инструменты,
специальные приспособления и специальное оборудование, которые
используются в качестве средств труда в производстве. С 1 января
2004 г. с введением Типового плана счетов бухгалтерского учета и
Инструкции по применению Типового плана счетов, утвержденных
постановлением Министерства финансов от 30 мая 2003 г. № 89,
предметы специальной оснастки отражаются также в составе средств в
обороте, но только не на счете 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся
предметы», а на счете 10 «Материалы» (по соответствующим субсчетам).
В составе спецоснастки - различные виды инструментов,
приспособлений и оборудования, которые могут именоваться
специальными и подлежат учету. Это технические средства, которые
обладают индивидуальными (уникальными) свойствами и обеспечивают
условия для производства конкретных видов продукции (работ, услуг)
либо для выполнения специфических (нестандартных) технологических
операций.
К специнструментам и спецприспособлениям относятся
инструменты, штампы, изложницы, стапели, модельная и плазово-
шаблонная оснастка, опоки, кокили и т.п., применяемые при выпуске
нестандартной продукции, выполнении особого рода работ.
В состав спецоборудования входят: специальное технологическое
оборудование, контрольно-испытательная аппаратура, реакторное и
дезактивационное оборудование и т.п. Оно предназначено для
выполнения нестандартных операций, регулировок или испытаний
конкретных изделий.
К спецоснастке не относятся обычные инструменты,
приспособления и технологическое оборудование, которые применяются в
производстве типовых видов продукции (работ, услуг) или
предназначены для выполнения типовых (стандартных) операций.
Решать, какие средства труда являются специальными, а какие -
обычными, предстоит самой организации. И здесь необходимо учитывать
особенности технологического процесса производства продукции,
выполнения работ или оказания услуг. Решение руководства должно
найти отражение в учетной политике организации. В ней следует
указать, какие виды инструментов, приспособлений и оборудования
подлежат включению в состав спецоснастки. Можно оформить включение
тех или иных средств труда в состав спецоснастки отдельными
приказами руководителя, а в учетной политике сделать общую ссылку на
эти приказы.
Выделив из числа инструментов, приспособлений и оборудования
те, которые относятся к спецоснастке, руководству организации надо
решить, как эти специальные средства труда будут учитываться:
либо как основные средства (тогда их следует учитывать в
соответствии с Положением по бухгалтерскому учету основных средств,
утвержденным постановлением Министерства финансов от 12 декабря 2001
г. № 118 (с изменениями и дополнениями), и иными нормативными
правовыми актами по учету основных средств);
либо как оборотные активы.
Выбранный метод учета спецоснастки надо отразить в учетной
политике организации.
Поступление спецоснастки на склад
Специнструменты, спецприспособления и спецоборудование могут
поступить на склад организации извне, от третьих лиц, путем:
покупки;
получения в хозяйственное ведение и в оперативное управление;
взноса в качестве вклада в уставный фонд;
безвозмездного получения.
Кроме того, на склад могут поступить специнструменты,
изготовленные в цехах и подразделениях самой организации.
Поступление спецоснастки, как и ее дальнейшее перемещение
внутри организации, оформляется первичными документами. Организация
может применять как унифицированные формы первичных документов по
учету материалов, так и самостоятельно разработать специальные формы
первичной документации по учету спецоснастки. Для учета
спецоснастки, включенной в состав оборотных активов, могут
применяться те же формы первичных документов, что и для учета
движения спецодежды. На основе первичных документов ведется
бухгалтерский учет спецоснастки.
Спецоснастка, поступившая в организацию от других лиц,
принимается к бухгалтерскому учету по фактической стоимости.
Фактическая стоимость в соответствии со ст. 11 Закона от 18 октября
1994 г. «О бухгалтерском учете и отчетности» складывается из
фактических затрат на приобретение, доставку, установку спецоснастки
и ее доведение до состояния, пригодного к использованию.
Для учета поступившей на склад спецоснастки открывается
отдельный субсчет «Спецоснастка на складе» к счету 10 «Материалы».
Бухгалтерские проводки по приобретению спецоснастки будут выглядеть
так:
отражение стоимости приобретенной спецоснастки и суммы затрат
на ее доставку и установку:
Д-т 10 «Материалы», субсчет «Спецоснастка на складе»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
отражение суммы НДС по приобретенной спецоснастке и по
затратам на ее доставку и установку:
Д-т 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
товарам, работам, услугам»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Если спецоснастка изготавливается самой организацией, то ее
стоимость складывается как сумма затрат на ее производство, которые
учтены на счете 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные
производства». После изготовления спецоснастки составляется акт
выполненных работ. Форму этого акта организация разрабатывает
самостоятельно.
Изготовленная спецоснастка принимается на учет по фактической
стоимости. В бухгалтерском учете производятся записи
Д-т 10 «Материалы», субсчет «Спецоснастка на складе»
К-т 20 «Основное производство»
23 «Вспомогательные производства»
Организации обязаны зафиксировать поступление спецоснастки на
склад. Даже если изготовленная спецоснастка передается из цеха-
изготовителя сразу в эксплуатацию (минуя склад), все равно в
бухгалтерском и складском учете ее надо отразить как прошедшую через
склад. То есть в бухгалтерском учете спецоснастку надо обязательно
провести через субсчет «Спецоснастка на складе» счета 10
«Материалы». А в приходных и расходных складских документах следует
отразить ее оприходование и передачу в производство.
Специнструменты, спецприспособления и спецоборудование, не
принадлежащие организации на праве собственности, а переданные ей в
пользование или распоряжение, не учитываются на балансовых счетах.
Стоимость такой спецоснастки отражается на забалансовых счетах в
оценке, согласованной с ее собственником. Планом счетов не
предусмотрен забалансовый счет для учета спецоснастки, поэтому
организация может открыть его сама под любым номером. (Например,
счет 015 «Спецоснастка», субсчет «Спецоснастка, полученная в
пользование» или субсчет «Спецоснастка, полученная в пользование» к
счету 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное
хранение».)
На забалансовом счете учитывается только поступление
спецоснастки и ее возврат собственнику. Прочие операции по
внутреннему движению «чужой» спецоснастки за балансом не отражаются.
Если организация решила учитывать спецоснастку в составе
основных средств, то она сможет учесть лишь те предметы
спецоснастки, срок полезного использования которых превышает 12
месяцев. Спецоснастка кратковременного пользования учитывается как
предметы в обороте.
Фактическая стоимость спецоснастки, принятой в состав основных
средств, формируется так же, как и для спецоснастки, включенной в
оборотные активы. Отличие только в том, что стоимость основных
средств сначала аккумулируется на счете 08 «Вложения во внеоборотные
активы». Движение специнструментов, спецприспособлений и
спецоборудования, принятых в состав основных средств, оформляется
другими первичными документами, чем операции со спецоснасткой,
признанной оборотными активами. При оприходовании, перемещении и
выбытии предметов спецоснастки в качестве основных средств
составляются документы по унифицированным формам, утвержденным
постановлением Министерства финансов от 8 декабря 2003 г. № 168:
ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств»;
ОС-1а «Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств»;
ОС-2 «Накладная на внутреннее перемещение объектов основных
средств»;
ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных,
реконструированных, модернизированных объектов основных средств»;
ОС-4 «Акт о списании объекта основных средств (кроме
автотранспортных средств)»;
ОС-4б «Акт о списании групп объектов основных средств (кроме
автотранспортных средств)»;
ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств»;
ОС-6а «Инвентарная карточка группового учета объектов основных
средств»;
ОС-6б «Инвентарная книга учета объектов основных средств»;
ОС-14 «Акт о приеме (поступлении) оборудования»;
ОС-15 «Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж»;
ОС-16 «Акт о выявленных дефектах оборудования».
Передача спецоснастки в производство и ее списание
При отпуске спецоснастки со склада в эксплуатацию оформляются
акты и накладные на внутреннее перемещение, делаются соответствующие
пометки в складских документах, записи в аналитических оборотных
ведомостях, а также соответствующие проводки:
- отражена стоимость спецоснастки, переданной в производство в
качестве оборотного актива:
Д-т 10 «Материалы», субсчет «Спецоснастка в эксплуатации»
К-т 10 «Материалы», субсчет «Спецоснастка на складе»
Стоимость спецоснастки, которая передана в эксплуатацию,
подлежит погашению. При списании спецоснастки ее стоимость
переносится на счета учета затрат на производство. Метод погашения
стоимости зависит от того, в составе каких активов - оборотных или
внеоборотных - учтены предметы спецоснастки.
Стоимость спецоснастки, принятой в состав основных средств,
погашается путем начисления амортизации.
Перенесение стоимости спецоснастки, принятой в состав
оборотных средств, на затраты по производству и реализации
продукции, работ, услуг производится в соответствии с постановлением
Министерства финансов от 23 марта 2004 г. № 41 «Об установлении
лимита отнесения имущества к отдельным предметам в составе оборотных
средств» в следующем порядке:
по специальным инструментам и специальным приспособлениям
(инструменты и приспособления целевого назначения, штампы, пресс-
формы и подобные им предметы) - в соответствии с нормативными
ставками, рассчитанными исходя из сметы расходов на их изготовление
(приобретение) и срока их полезного использования до двух лет;
стоимость специальных инструментов и специальных приспособлений,
предназначенных для индивидуальных заказов, погашается в момент
передачи их в производство данного заказа.
Способы списания стоимости спецоснастки
При списании стоимости спецоснастки, принятой в состав
оборотных активов, допускается применять способ списания стоимости
пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг).
Для каждой группы однородных объектов организация должна
предусмотреть одинаковый способ списания стоимости. Изменять его
нельзя в течение всего срока использования объектов, входящих в
данную группу. Выбранный способ списания надо отразить в учетной
политике.
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции
целесообразно применять для спецоснастки, срок использования которой
непосредственно связан с количеством выпущенной продукции. Сумму
погашаемой стоимости можно определить по формуле
Сч = Оф х (Сф : Оп),
где Сч - часть стоимости спецоснастки, подлежащая списанию;
Оф - фактический объем выпущенной продукции;
Сф - фактическая стоимость спецоснастки;
Оп - предполагаемый объем выпуска продукции за весь период
использования спецоснастки.
Пример.
Организация выполняет заказ по производству литых дисков. Для
его выполнения она приобрела пресс-формы на сумму 354 000 руб. (в
том числе НДС - 54 000 руб.). По решению руководства пресс-формы
были учтены как оборотные активы. Для погашения их стоимости был
выбран способ списания пропорционально объему выпущенной продукции.
Предполагаемый объем выпуска продукции с использованием пресс-форм -
1000 литых дисков.
Организация выполнила заказ за три месяца. Причем в первом
месяце было изготовлено 300 дисков, во втором - 500, в третьем -
оставшиеся 200 дисков.
Списание стоимости пресс-форм производится следующим образом.
Сначала нужно определить, какая часть стоимости спецоснастки
приходится на единицу продукции:
(354 000 руб. - 54 000 руб.) : 1000 шт. = 300 руб.
На основе этого показателя и фактического количества
выпущенной продукции ежемесячно производится расчет стоимости
спецоснастки, подлежащей списанию:
в первом месяце - 90 000 руб. (300 руб. х 300 шт.);
во втором - 150 000 руб. (300 руб. х 500 шт.);
в третьем - 60 000 руб. (300 руб. х 200 шт.).
В бухгалтерском учете это отражается следующим образом:
оприходованы на склад приобретенные пресс-формы - 300 000 руб.
(354 000 руб. - 54 000 руб.):
Д-т 10 «Материалы», субсчет «Спецоснастка на складе»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
отражена сумма НДС по приобретенным пресс-формам - 54 000
руб.:
Д-т 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
товарам, работам, услугам»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
переданы со склада в производство пресс-формы - 300 000 руб.:
Д-т 10 «Материалы», субсчет «Спецоснастка в эксплуатации»
К-т 10 «Материалы», субсчет «Спецоснастка на складе»
списана часть стоимости пресс-форм в первом месяце - 90 000
руб. (аналогичные проводки на сумму 150 000 руб. и 60 000 руб.
делаются во втором и третьем месяцах):
Д-т 20 «Основное производство»
К-т 10 «Материалы», субсчет «Спецоснастка в эксплуатации»
В отношении спецоснастки, износ которой непосредственно не
связан с количеством выпущенной продукции, может применяться
линейный способ списания стоимости. При данном способе часть
погашаемой стоимости спецоснастки определяется исходя из фактической
себестоимости объекта спецоснастки и норм, исчисленных исходя из
срока его полезного использования.
Пример.
Организация для выполнения заказа по изготовлению корабельных
приборов приобрела контрольно-испытательную аппаратуру. Ее стоимость
- 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.). Срок выполнения
заказа - 16 месяцев. Аппаратура была включена в состав спецоснастки,
а ее стоимость было решено погашать линейным способом.
Ежемесячная норма списания рассчитывается следующим образом:
1/16 х 100 = 6,25%.
Стоимость аппаратуры списывается на затраты в бухгалтерском
учете (ежемесячно в течение 16 месяцев) - 25 000 руб. ((472 000 руб.
- 72 000 руб.) х 6,25%) следующим образом:
Д-т 20 «Основное производство»
К-т 10 «Материалы», субсчет «Спецоснастка в эксплуатации»
Спецоснастка, которая используется для выполнения
индивидуальных заказов или в массовом производстве, может быть
списана единовременно в момент передачи в производство. В этом
случае рекомендуется вести забалансовый учет списанных объектов.
Кроме того, за балансом надо учитывать спецоснастку, стоимость
которой полностью списана, но которую надо хранить для выполнения
обязательств по гарантийному ремонту.
Если выпуск нестандартной продукции, для которой
использовалась спецоснастка, досрочно прекращен, то в таком случае
рекомендуется относить недосписанную стоимость спецоснастки на
финансовые результаты в качестве операционных расходов:
списана непогашенная стоимость спецоснастки из-за досрочного
прекращения производства:
Д-т 91 «Операционные доходы и расходы», субсчет «Операционные
расходы»
К-т 10 «Материалы», субсчет «Спецоснастка в эксплуатации»
Расходы по ремонту и обслуживанию спецоснастки (заточка
специнструментов, замена отдельных частей спецоснастки) учитываются
организацией в составе расходов по видам деятельности.
Укрупненный учет
Организациям, применяющим большое количество объектов
спецоснастки, разрешено учитывать их комплексно, по укрупненным
группам. Для этого отдельные предметы спецоснастки, использующиеся
для выполнения конкретных заказов, объединяются в отдельные группы.
Каждому объекту спецоснастки присваивается общий код, обозначающий
его принадлежность к той или иной группе.
Фактическая стоимость всего комплекта спецоснастки
складывается из суммы стоимости каждого предмета, входящего в
группу. Стоимость всего комплекта спецоснастки отражается в
первичных складских документах. К бухучету комплект принимается как
единый объект без разбивки стоимости по отдельным составляющим.
Если в процессе эксплуатации комплекта спецоснастки происходит
замена его отдельных составляющих, то это не должно вести к
изменению фактической стоимости комплекта. Затраты на замену и
ремонт элементов комплекта отражаются как обычные расходы на ремонт.
Списание стоимости комплекта спецоснастки ведется в том же порядке,
который предусмотрен для отдельных предметов спецоснастки.
Пример.
Организация получила заказ на изготовление спортивного
автомобиля. Спецоснастка, используемая для выполнения данного
заказа, была сгруппирована в единый комплект. Фактическая стоимость
комплекта спецоснастки для изготовления автомобиля - 410 000 руб.
(без учета НДС). Длительность выполнения заказа - 20 месяцев.
Списание стоимости комплекта спецоснастки производится линейным
способом. Норма списания составляет 5% (1/20 х 100).
В ходе работ несколько элементов комплекта спецоснастки пришли
в негодность. Затраты на их замену составили 28 000 руб. (без учета
НДС).
В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:
отражена стоимость комплекта спецоснастки, применяемого для
изготовления спортивного автомобиля, - 410 000 руб.:
Д-т 10 «Материалы», субсчет «Спецоснастка в эксплуатации»
К-т 10 «Материалы», субсчет «Спецоснастка на складе»
списана часть стоимости комплекта спецоснастки (ежемесячная
проводка) - 20 500 руб. (410 000 руб. х 5%):
Д-т 20 «Основное производство»
К-т 10 «Материалы», субсчет «Спецоснастка в эксплуатации»
списана стоимость предметов спецоснастки, использованных для
замены отдельных частей комплекта, - 28 000 руб.:
Д-т 20 «Основное производство»
К-т 10 «Материалы», субсчет «Спецоснастка на складе»
Выбытие спецоснастки
Спецоснастка, вся стоимость которой перенесена на затраты, еще
не считается выбывшей. Спецоснастку с полностью погашенной
стоимостью надо продолжать учитывать за балансом. С учета
(балансового или забалансового) списываются только те объекты
спецоснастки, которые фактически выбыли из организации.
Причинами выбытия спецоснастки могут быть:
продажа;
передача в уставный капитал другой организации;
безвозмездная передача;
списание недостающих или испорченных предметов.
Продажа спецоснастки отражается в бухгалтерском учете на счете
91 «Операционные доходы и расходы». Выручка от ее продажи признается
операционными доходами, а расходы, связанные с продажей
спецоснастки, - операционными расходами. К таким расходам относятся
фактическая или остаточная стоимость проданной спецоснастки, а также
затраты, возникшие в связи с ее продажей. Если организация продает
спецоснастку, стоимость которой была полностью перенесена на
затраты, расходы по продаже могут быть нулевыми.
Пример.
Организация при выполнении заказа по сборке технологического
оборудования использовала специальную испытательно-контрольную
аппаратуру. Ее стоимость - 25 000 руб. (без учета НДС). Поскольку
аппаратура нужна была для выполнения единственного заказа, ее
стоимость была списана на затраты единовременно. После выполнения
заказа аппаратура была продана за 17 700 руб.
В бухгалтерском учете будут сделаны такие проводки:
отражена стоимость контрольно-испытательной аппаратуры,
переданной в производство - 25 000 руб.:
Д-т 10 «Материалы», субсчет «Спецоснастка в эксплуатации»
К-т 10 «Материалы», субсчет «Спецоснастка на складе»
списана стоимость аппаратуры при ее передаче в эксплуатацию -
25 000 руб.:
Д-т 20 «Основное производство»
К-т 10 «Материалы», субсчет «Спецоснастка в эксплуатации»
учтена за балансом стоимость аппаратуры - 25 000 руб.:
Д-т 015 «Спецоснастка»
отражена сумма выручки от продажи аппаратуры - 17 700 руб.:
Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т 91 «Операционные доходы и расходы», субсчет «Операционные
доходы»
начислен НДС с выручки от продажи спецоснастки - 2700 руб.:
Д-т 91 «Операционные доходы и расходы», субсчет «Операционные
расходы»
К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС»
снята с забалансового учета выбывшая аппаратура - 25 000 руб.:
Д-т 015 «Спецоснастка»
При обнаружении недостачи или порчи спецоснастки организация
должна составить соответствующий акт. На основании акта о недостаче
(порче) спецоснастки проводится списание объекта спецоснастки:
Д-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
К-т 10 «Материалы», субсчет «Спецоснастка в эксплуатации»
или
Д-т 10 «Материалы», субсчет «Спецоснастка на складе»
Начислен НДС на сумму недостачи спецоснастки:
Д-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС»
Фактическая (остаточная) стоимость списываемой спецоснастки
относится на расчеты с виновным лицом:
Д-т 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»
К-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
Если виновное лицо не установлено, стоимость спецоснастки
относится на финансовые результаты:
Д-т 91 «Операционные доходы и расходы», субсчет «Операционные
расходы»
К-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
Стоимость спецоснастки, выбывшей по причине пожара, аварии или
других чрезвычайных обстоятельств, списывается на чрезвычайные
расходы:
Д-т 92 «Внереализационные доходы и расходы»
К-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
Организация сможет учесть расходы в виде недостачи и порчи
материальных ценностей в налоговом учете, если она документально
подтвердит факт отсутствия виновных лиц или факт возникновения
чрезвычайной ситуации. Такими документами могут быть: решение суда,
акт уполномоченных государственных органов и т.п. Если подобными
документами организация не располагает, она не вправе относить
стоимость потерь и порчи на расходы при формировании налоговой базы.
Также не учитываются в составе расходов для целей налогообложения те
потери и порча, по которым выявлены виновные лица. Кроме того,
налогоплательщику стоимость безвозмездно переданной спецоснастки
нельзя включать в расходы при формировании налоговой базы.
11.07.2005 г.
Вестник-инфо, 2005 г., № 26, с.56 (опубликован - 11.07.2005)
