УЧЕТ КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ
Исчисление подоходного налога с доходов от предпринимательской
деятельности имеет свои особенности, которые определены, в
частности, порядком исключения расходов из выручки, установленным
Положением о составе расходов, связанных с извлечением доходов от
предпринимательской деятельности, осуществляемой индивидуальными
предпринимателями, и порядке их исключения из выручки, утвержденным
приказом Государственного налогового комитета, Министерства
экономики, Министерства финансов, Министерства статистики и анализа,
Министерства предпринимательства и инвестиций и Министерства
культуры от 26 июля 1999 г. № 177/70/197/170/100/264.
Такой порядок предполагает учет произведенных расходов по
отдельным видам деятельности в пределах выручки, полученной по этим
видам деятельности. Иначе говоря, установленный законодательством
порядок не допускает перенесение убытков (превышение расходов над
выручкой) с одного вида деятельности на другой при определении
объекта обложения подоходным налогом.
И если при определении выручки по виду деятельности особых
трудностей не возникает, то для определения расходов, относящихся к
виду деятельности, необходимо сделать некоторые расчеты. Такие
расчеты производятся в отношении расходов, связанных с
осуществлением нескольких видов деятельности (т.е. так называемых
косвенных расходов), если их невозможно отнести к конкретному виду
деятельности.
Установить полный перечень косвенных расходов не
представляется возможным, поскольку деление затрат на прямые
(непосредственно связанные с осуществлением вида деятельности) и
косвенные является условным. Необходимо в каждом конкретном случае
определять, можно ли отнести расходы к виду деятельности и,
следовательно, подлежат ли такие расходы распределению.
Например, при осуществлении нескольких видов деятельности
затраты на оплату труда могут быть как косвенными (заработная плата
бухгалтера, кассира, уборщицы, сторожа и других работников,
связанных с осуществлением предпринимательской деятельности в
целом), так и прямыми (заработная плата работников, непосредственно
участвующих в осуществлении конкретного вида деятельности, т.е.
реализующих товары, выполняющих работы, оказывающих услуги). Расходы
по сертификации продукции будут относиться к косвенным, если
индивидуальный предприниматель, осуществляя оптовую и розничную
торговлю, реализует эту продукцию как оптом, так и в розницу (в том
числе и с уплатой единого налога). Если же сертифицируемая продукция
реализуется только оптом, то расходы следует относить к прямым.
Распределение косвенных расходов
Распределение косвенных расходов производится по видам
деятельности пропорционально выручке, полученной от осуществления
соответствующего вида деятельности, в общей сумме выручки. Это не
касается случаев, когда расходы, хотя и связаны с осуществлением
нескольких видов деятельности, могут быть отнесены в соответствующей
части к конкретному виду деятельности.
Пример.
Индивидуальный предприниматель получил в I квартале выручку:
по виду деятельности А - в сумме 3878,0 тыс. руб.;
по виду деятельности Б - в сумме 3122,0 тыс. руб.
Косвенные расходы составили:
арендная плата за офисное помещение - 400 тыс. руб.;
услуги связи - 110 тыс. руб.
Для распределения косвенных расходов следует произвести
следующие расчеты:
1) определить общую выручку - 7000,0 тыс. руб. (3878,0 +
+ 3122,0);
2) найти удельный вес выручки каждого вида деятельности в
общей выручке:
по виду деятельности А - 55,4 % (3878,0 : 7000,0 х 100%);
по виду деятельности Б - 44,6 % (3122,0 : 7000,0 х 100%).
Соответственно косвенные расходы, осуществленные в I квартале,
будут распределяться в той же пропорции:
арендная плата:
по виду деятельности А - 221,6 тыс. руб.(400 х 55,4%);
по виду деятельности Б - 178,4 тыс. руб. (400 х 44,6%);
услуги связи:
по виду деятельности А - 60,94 тыс. руб. (110 х 55,4%);
по виду деятельности Б - 49,06 тыс. руб. (110 х 44,6%).
Особенности в распределении косвенных расходов установлены для
договоров поручения, комиссии и иных аналогичных договоров, а также
при безвозмездной передаче товаров. В первом случае косвенные
расходы распределяются пропорционально полученному вознаграждению
(т.е. для определения пропорции включается не вся выручка от
реализации, а только ее часть), а во втором - пропорционально
стоимости переданных товаров, отраженной в учете индивидуального
предпринимателя до их безвозмездной передачи (несмотря на то, что
выручка не поступает вовсе).
Порядок оформления косвенных расходов
Порядок оформления результатов расчета законодательством не
регламентирован. Поэтому индивидуальный предприниматель сам может
определить наиболее приемлемую форму расчета.
Например, можно использовать следующую форму расчета косвенных
расходов по видам деятельности:
------------------------------T------------T-----------------------¬
¦ Вид косвенных расходов ¦Общая сумма ¦ В том числе по видам ¦
¦ ¦ ¦ деятельности ¦
¦ ¦ +-----------T-----------+
¦ ¦ ¦вид деяте- ¦вид деяте- ¦
¦ ¦ ¦ льности А ¦ льности Б ¦
+-----------------------------+------------+-----------+-----------+
¦I квартал Справочно. Удельный¦ 100 ¦ 55,4 ¦ 44,6 ¦
¦вес выручки по виду деятель-¦ ¦ ¦ ¦
¦ности в общей сумме выручки¦ ¦ ¦ ¦
¦за отчетный период, % ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+------------+-----------+-----------+
¦Арендная плата за офисное по-¦ 400 000 ¦ 221 600 ¦ 178 400 ¦
¦мещение, руб. ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+------------+-----------+-----------+
¦Услуги связи, руб. ¦ 110 000 ¦ 60 940 ¦ 49 060 ¦
+-----------------------------+------------+-----------+-----------+
¦Итого за квартал, руб. ¦ 510 000 ¦ 282 540 ¦ 227 460 ¦
L-----------------------------+------------+-----------+------------
В приведенной таблице можно не отражать каждый вид косвенных
расходов в отдельности. Достаточно указать косвенные расходы в
целом.
Следует помнить, что расчет подоходного налога производится
нарастающим итогом с начала года и показатели выручки и расходов
начиная со II квартала суммируются с соответствующими показателями
предыдущих кварталов. В связи с этим удельный вес выручки,
полученной от осуществления соответствующего вида деятельности, в
общей сумме выручки, на протяжении календарного года, как правило,
будет изменяться. Следовательно, в форме расчета косвенных расходов
по видам деятельности начиная со II квартала сумма каждого вида
косвенных расходов также должна включать в себя сумму расходов
предыдущего квартала.
Отражение косвенных расходов
в книге учета доходов
Как установлено Инструкцией о порядке ведения учета
индивидуальными предпринимателями, утвержденной Министерством
финансов и Главной государственной налоговой инспекцией при Кабинете
Министров 10 ноября 1995 г. № 46/18 (в редакции постановления
Государственного налогового комитета и Министерства финансов от 14
августа 2000 г. № 75/85), основным учетным регистром, обязательным к
применению всеми индивидуальными предпринимателями (кроме
осуществляющих исключительно виды деятельности, по которым
уплачивается единый налог), является книга учета доходов. Она
заполняется в хронологическом порядке путем переноса ежемесячных
итогов из соответствующих книг учета либо на основании первичных
бухгалтерских документов по мере совершения операций, связанных с
производством и реализацией продукции (работ, услуг), если такие
книги не ведутся. Вышеназванная Инструкция не предусматривает
отдельную форму (книгу) учета косвенных расходов. Поэтому косвенные
расходы должны отражаться в книге учета по мере их осуществления в
течение всего отчетного периода. То есть недостаточно их отражать
только в предложенной выше форме расчета косвенных расходов по видам
деятельности.
Ведение такой формы является лишь необходимым шагом для
определения дохода по каждому в отдельности из осуществляемых видов
деятельности.
Определение доходов по
отдельным видам деятельности
Определение доходов по каждому виду деятельности рассмотрим на
примере.
Пример.
Индивидуальный предприниматель получил в I квартале выручку в
сумме 7000,0 тыс. руб., в том числе:
по виду деятельности А - 3878,0 тыс. руб.;
по виду деятельности Б - 3122,0 тыс. руб.
По книге учета доходов расходы за квартал в целом составили
6420, 0 тыс. руб., в том числе:
------------------T-----------------------T------------------------¬
¦Вид деятельности ¦ Прямые расходы, ¦ Косвенные расходы, ¦
¦ ¦ тыс. руб. ¦ тыс. руб. ¦
+-----------------+-----------------------+------------------------+
¦ А ¦ 3010,0 ¦ 282,54 ¦
+-----------------+-----------------------+------------------------+
¦ Б ¦ 2900,0 ¦ 227,46 ¦
L-----------------+-----------------------+-------------------------
Если не вникать в детали исчисления подоходного налога, доход
был бы определен в сумме 580,0 тыс. руб., т.е. путем вычитания
произведенных расходов из выручки (7000,0 - 6420,0). Но правильнее
определить размер доходов по видам деятельности:
по виду деятельности А - 585,46 тыс. руб.
(3878,0 - 3010,0 - 282,54);
по виду деятельности Б - убыток в сумме 5,46 тыс. руб.
(3122,0 - 2900,0 - 227,46).
На сумму убытка по виду деятельности Б предприниматель не
вправе уменьшать доходы по виду деятельности А, поэтому в отчетном
периоде подоходный налог будет исчисляться исходя из дохода 585,46
тыс. руб.
Распределение косвенных расходов необходимо также и при
применении наряду с общеустановленным порядком налогообложения
доходов (в соответствии с Законом от 21 декабря 1991 г. «О
подоходном налоге с физических лиц») иного порядка налогообложения.
Это касается уплаты единого налога с индивидуальных предпринимателей
и иных физических лиц (в соответствии с Указом Президента от 18 июня
2005 г. № 285 «О некоторых мерах по регулированию
предпринимательской деятельности») и налога на игорный бизнес.
В данном случае также важно правильно учесть расходы и
соответственно не занизить доход, подлежащий обложению подоходным
налогом.
Материал подготовлен
по разъяснениям
специалистов МНС
09.09.2005 г.
Налоговый курьер предпринимателя, 2005 г., № 33, с.45
