Определение момента фактической реализации и налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость (НДС) по отдельным видам прекращения обязательств
ОПРЕДЕЛЕНИЕ МОМЕНТА ФАКТИЧЕСКОЙ РЕАЛИЗАЦИИ И
НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ НДС ПО ОТДЕЛЬНЫМ
ВИДАМ ПРЕКРАЩЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
В результате осуществления хозяйственной деятельности при
реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты
интеллектуальной собственности (далее - объекты) могут возникать
различные ситуации при прекращении взаимных обязательств между
продавцом и покупателем.
При прекращении обязательств у продавцов возникает
необходимость в определении момента фактической реализации объектов.
Согласно подпункту 13.1 п. 13 Инструкции о порядке исчисления и
уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением
Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г. № 16 (далее -
Инструкция), момент фактической реализации объектов для исчисления
налога определяется как приходящийся на налоговый период (каждый
календарный месяц):
либо, если в соответствии с учетной политикой выручка
определяется по оплате отгруженных объектов, - день зачисления
денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в
случае реализации объектов за наличные денежные средства - день
поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не
позднее 60 дней со дня отгрузки объектов покупателю, за исключением
задолженности, отсроченной по постановлениям Совета Министров;
либо, если в соответствии с учетной политикой выручка
определяется по отгрузке объектов, - день отгрузки объектов и
предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.
Указанные положения являются общими для всех форм прекращения
обязательств.
Так как при установлении момента фактической реализации
определяющим является факт зачисления денежных средств, то и при
уступке денежных требований (факторинге) днем зачисления денежных
средств является день оплаты фактором полной стоимости денежных
требований без права регресса. Но если условиями платежа
предусмотрено право регресса, днем зачисления денежных средств
является день погашения уступленных денежных требований плательщиком
(должником). Днем зачисления денежных средств по объектам, по
которым переданы и получены права требования, переведен долг,
произведен зачет взаимных требований, признается день передачи права
требования, день перевода долга, день зачета взаимных требований.
Факторинг
В соответствии со ст. 772 Гражданского кодекса Республики
Беларусь (далее - ГК) по договору финансирования под уступку
денежного требования (факторинга) одна сторона (фактор) обязуется
второй стороне (кредитору) вступить в денежное обязательство между
кредитором и должником на стороне кредитора путем выплаты кредитору
суммы денежного обязательства должника с дисконтом (разница между
суммой денежного обязательства должника и суммой, выплачиваемой
фактором кредитору) с переходом прав кредитора на фактора (открытый
факторинг) либо без такого перехода (скрытый факторинг). В качестве
фактора может выступать банк или иная кредитная организация.
Факторинг по сути представляет собой финансирование продавцов-
кредиторов. Оплаченный долг взыскивается фактором с покупателей или
с самих кредиторов в случае неполучения этих долгов с покупателей.
При осуществлении факторинговых операций кредитор получает оплату от
фактора.
-----------¬ денежные средства -------¬
¦ Продавец ¦<--------------------+Фактор¦
¦ ¦<------------------->¦ ¦
L------T---- договор факторинга L--^----
объект ¦ ¦
-------Ў---¬ оплата ¦
¦Покупатель+-------------------------
L-----------
Кредитору необходимо определить момент фактической реализации
объектов, а покупателю, так как он приобретает объекты у продавца-
кредитора, - момент осуществления налоговых вычетов. Поскольку
фактор оказывает услугу и приобретает долги у кредитора с дисконтом,
то для фактора также важен момент фактической реализации своей
услуги.
Если налогоплательщик признает в бухгалтерском учете выручку
от реализации объектов по мере их отгрузки и предъявления покупателю
(заказчику) расчетных документов, то моментом фактической реализации
объектов для кредитора является день отгрузки объектов независимо от
осуществления факторинговых операций. Если фактор использует в
бухгалтерском учете тот же метод признания выручки от реализации
объектов, то момент фактической реализации услуг фактором
определяется в том налоговом периоде, в котором эта услуга была
оказана, независимо от поступления оплаты за оказанные услуги.
Если налогоплательщик признает в бухгалтерском учете выручку
от реализации объектов по мере поступления оплаты за отгруженные
объекты, то моментом фактической реализации объектов для кредитора
признается день оплаты фактором стоимости денежных требований без
права регресса, но не позднее 60 дней со дня отгрузки объектов. В
случае, когда условиями факторинга предусмотрено право регресса,
моментом фактической реализации является день погашения уступленных
денежных требований покупателем (должником), но не позднее 60 дней
со дня отгрузки объектов. Если фактор также признает в бухгалтерском
учете выручку от реализации объектов, то момент фактической
реализации услуг им будет определяться в том налоговом периоде, в
котором будет получена оплата от должника или кредитора, но не
позднее 60 дней со дня оказания услуг кредитору.
Покупателю необходимо определить налоговый период, в котором
следует осуществить налоговые вычеты по приобретенным объектам.
В соответствии с п. 31 Инструкции при приобретении объектов,
расчеты за которые производятся третьими лицами, вычету подлежат в
установленном порядке суммы налога, выделенные продавцом
плательщику, на дату погашения долга перед продавцом.
Следовательно, налоговые вычеты по полученным от продавца-
кредитора объектам у покупателя осуществляются в том налоговом
периоде, в котором будет погашен долг перед поставщиком. При
факторинге с правом регресса погашение долга перед поставщиком
происходит только после осуществления расчетов с фактором.
Пример.
Организация А (продавец) отгрузила товары организации В
(покупатель) стоимостью 23 600 тыс. руб. (в том числе НДС - 3600
тыс. руб.). Организация А заключила договор факторинга с фактором С
без права регресса к продавцу товаров со стороны фактора на полную
сумму продажи товаров. Фактическая себестоимость реализованной
продукции 15 340 тыс. руб. Вознаграждение фактора составляет 1180
тыс. руб. (5%).
В бухгалтерском учете данная операция отражается следующим
образом.
У организации-продавца:
------------------------------T---------T---------T-----------------¬
¦ Содержание хозяйственной ¦ Дебет ¦ Кредит ¦Сумма, тыс. руб. ¦
¦ операции ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+---------+---------+-----------------+
¦Отражена себестоимость отгру-¦ 45 ¦ 41, 43 ¦ 15 340 ¦
¦женных товаров ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+---------+---------+-----------------+
¦Отражена оплата за реализо-¦ 51, 52 ¦ 62 ¦ 23 600 ¦
¦ванные товары ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+---------+---------+-----------------+
¦Отражена выручка от реализа-¦ 62 ¦ 90-1 ¦ 23 600 ¦
¦ции товаров ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+---------+---------+-----------------+
¦Списана себестоимость реали-¦ 90-2 ¦ 45 ¦ 15 340 ¦
¦зованных товаров ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+---------+---------+-----------------+
¦Начислен НДС ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 3600 ¦
+-----------------------------+---------+---------+-----------------+
¦Отражена сумма вознаграждения¦ 44 ¦ 62 ¦ 1180 ¦
¦фактора ¦ ¦ ¦ ¦
L-----------------------------+---------+---------+------------------
У организации-покупателя:
--------------------------------T--------T--------T-----------------¬
¦ Содержание хозяйственной ¦ Дебет ¦ Кредит ¦Сумма, тыс. руб. ¦
¦ операции ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------+--------+-----------------+
¦Отражена стоимость приобретен-¦ 41 ¦ 60 ¦ 20 000 ¦
¦ного товара ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------+--------+-----------------+
¦Отражен НДС по приобретенным¦ 18 ¦ 60 ¦ 3600 ¦
¦товарам ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------+--------+-----------------+
¦Погашена задолженность перед¦ 60 ¦ 60 ¦ 23 600 ¦
¦продавцом путем заключения до-¦ ¦ ¦ ¦
¦говора факторинга ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------+--------+-----------------+
¦Отражена сумма НДС, подлежащая¦ 68 ¦ 18 ¦ 3600 ¦
¦вычету ¦ ¦ ¦ ¦
L-------------------------------+--------+--------+------------------
Пример.
Организация А (продавец) отгрузила товары организации В
(покупатель) стоимостью 23 600 тыс. руб. (в том числе НДС - 3600
тыс. руб.). Организация А заключила договор факторинга с фактором С
с правом регресса к продавцу товаров со стороны фактора на полную
стоимость реализованных товаров.
Организация-покупатель произвела расчет с фактором за
отгруженный товар после истечения 60 дней со дня его отгрузки.
Фактическая себестоимость реализованной продукции 15 340 тыс. руб.
Вознаграждение фактора составляет 1180 тыс. руб. (5%).
В бухгалтерском учете данная операция отражается следующим
образом.
У организации-продавца:
----------------------------T----------T----------T-----------------¬
¦ Содержание хозяйственной ¦ Дебет ¦ Кредит ¦Сумма, тыс. руб. ¦
¦ операции ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------+----------+----------+-----------------+
¦Отражена себестоимость от-¦ 45 ¦ 41, 43 ¦ 15 340 ¦
¦груженных товаров ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------+----------+----------+-----------------+
¦Отражена оплата за реализо-¦ 51, 52 ¦ 66, 76 ¦ 23 600 ¦
¦ванные товары, поступившая¦ ¦ ¦ ¦
¦от фактора ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------+----------+----------+-----------------+
¦Отражена сумма начисленного¦ 97 ¦ 68 ¦ 3600 ¦
¦НДС в составе расходов бу-¦ ¦ ¦ ¦
¦дущих периодов ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------+----------+----------+-----------------+
¦Отражено погашение задол-¦ 66, 76 ¦ 62 ¦ 23 600 ¦
¦женности покупателя ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------+----------+----------+-----------------+
¦Отражена выручка от реали-¦ 62 ¦ 90-1 ¦ 23 600 ¦
¦зации товаров ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------+----------+----------+-----------------+
¦Отражена сумма вознагражде-¦ 44 ¦ 62 ¦ 1180 ¦
¦ния фактора ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------+----------+----------+-----------------+
¦Отражена сумма начисленного¦ 90-3 ¦ 97 ¦ 3600 ¦
¦НДС, учтенного в составе¦ ¦ ¦ ¦
¦расходов будущих периодов ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------+----------+----------+-----------------+
¦Списана себестоимость ре-¦ 90-2 ¦ 45 ¦ 15 340 ¦
¦ализованной продукции ¦ ¦ ¦ ¦
L---------------------------+----------+----------+------------------
У организации-покупателя:
--------------------------------T--------T--------T-----------------¬
¦ Содержание хозяйственной ¦ Дебет ¦ Кредит ¦Сумма, тыс. руб. ¦
¦ операции ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------+--------+-----------------+
¦Отражена стоимость приобретен-¦ 41 ¦ 60 ¦ 20 000 ¦
¦ного товара ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------+--------+-----------------+
¦Отражен НДС по приобретенным¦ 18 ¦ 60 ¦ 3600 ¦
¦товарам ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------+--------+-----------------+
¦Погашена задолженность перед¦ 60 ¦ 60 ¦ 23 600 ¦
¦продавцом путем заключения до-¦ ¦ ¦ ¦
¦говора факторинга ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------+--------+-----------------+
¦Отражено перечисление денежных¦ 60 ¦ 51, 52 ¦ 23 600 ¦
¦средств фактору ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------+--------+-----------------+
¦Отражена сумма НДС, подлежащая¦ 68 ¦ 18 ¦ 3600 ¦
¦вычету ¦ ¦ ¦ ¦
L-------------------------------+--------+--------+------------------
Уступка права требования
При осуществлении хозяйственной деятельности возникают
ситуации, в результате которых продавец объектов, первоначальный
кредитор, может уступить свое право требования оплаты с покупателя
объектов, должника, другому субъекту хозяйствования, новому
кредитору.
При прекращении обязательств путем уступки права требования
новому кредитору первоначальный кредитор прекращает требовать
исполнения обязательства от своего должника, который становится
должником нового кредитора. Перед поставщиком объектов -
первоначальным кредитором обязательства должника прекращаются.
Уступка права требования основана и на наличии обязательств
первоначального кредитора перед новым вследствие того, что последний
является поставщиком объектов для первоначального кредитора. Уступая
требование долга, первоначальный кредитор также погашает свои
обязательства перед своим поставщиком.
---------------¬ объект -------------¬
¦Первоначальный¦<-----------------+ Новый ¦
¦ кредитор (А) ¦<---------------->¦кредитор (С)¦
L------T-------- договор уступки L-----^-------
объект ¦ ¦
¦ ¦
-------Ў-------¬ оплата ¦
¦ Должник (В) +-------------------------
L---------------
Исходя из вышесказанного момент фактической реализации
объектов должны установить оба кредитора, а период, в котором будут
производиться налоговые вычеты - первоначальный кредитор и должник,
поскольку ими осуществляется приобретение объектов.
С учетом положений подпункта 13.1 п. 13 Инструкции, если
налогоплательщик признает выручку от реализации объектов по мере их
отгрузки и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов,
то моментом фактической реализации объектов как для первоначального,
так и для нового кредитора является день отгрузки объектов и
предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов независимо
от даты заключения договора об уступке прав требования.
Если налогоплательщик признает выручку от реализации объектов
по мере поступления оплаты за отгруженные объекты, то моментом
фактической реализации объектов как для первоначального, так и для
нового кредитора признается день передачи права требования новому
кредитору, но не позднее 60 дней со дня отгрузки объектов.
В соответствии п. 31 Инструкции при приобретении объектов с
последующей переменой лиц в обязательстве (а это и есть уступка
права требования) вычету подлежат в установленном порядке суммы
налога на добавленную стоимость, выделенные продавцом плательщику,
на дату погашения долга перед продавцом. Следовательно, при перемене
лиц в обязательстве должник и первоначальный кредитор момент
осуществления налоговых вычетов по полученным объектам определяют в
том налоговом периоде, в котором был погашен долг должника перед
первоначальным кредитором и долг первоначального кредитора перед
новым кредитором, т.е. в том налоговом периоде, в котором вступил в
силу договор уступки права требования.
При этом следует обратить внимание на то, что налоговые вычеты
по полученным от первоначального кредитора объектам должником
осуществляются в том налоговом периоде, в котором он стал должником
нового кредитора, а не в том в периоде, в котором он погасит свои
обязательства перед новым кредитором. Осуществление налоговых
вычетов по объектам, полученным от нового кредитора, у
первоначального кредитора также не зависит от того, исполнил свои
обязательства должник перед новым кредитором или не исполнил.
Пример.
Организация А реализовала товар организации В стоимостью
47 200 тыс.руб. (в том числе НДС - 7200 тыс. руб.). Организация С
реализовала организации А товар, стоимость которого также составила
47 200 тыс. руб. Тем самым организация В стала должником организации
А, а та в свою очередь - должником организации С.
Организация А уступила организации С требование своего долга с
организации В, чем погасила свою задолженность перед организацией С.
В данной ситуации организация В стала должником организации С,
которая ничего ей не продавала. Следовательно, и организация А, и
организация В погасили имеющиеся у них задолженности перед своими
продавцами.
В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим
образом.
У организации А:
--------------------------------T--------T--------T-----------------¬
¦ Содержание хозяйственной ¦ Дебет ¦ Кредит ¦Сумма, тыс. руб. ¦
¦ операции ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------+--------+-----------------+
¦Получен товар от поставщика¦ 41 ¦ 60 ¦ 40 000 ¦
¦(организации С) ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------+--------+-----------------+
¦Отражен НДС по приобретенным¦ 18 ¦ 60 ¦ 7200 ¦
¦товарам ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------+--------+-----------------+
¦Отражена реализация продукции¦ 62 ¦ 90-1 ¦ 47 200 ¦
¦организации В ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------+--------+-----------------+
¦Списана себестоимость товаров,¦ 90-2 ¦ 41, 43 ¦ 40 000 ¦
¦отгруженных организации В ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------+--------+-----------------+
¦Начислен НДС ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 7200 ¦
+-------------------------------+--------+--------+-----------------+
¦Отражено погашение задолженнос-¦ 60 ¦ 62 ¦ 47 200 ¦
¦ти перед организацией С путем¦ ¦ ¦ ¦
¦уступки права требования ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------+--------+-----------------+
¦Отражена сумма НДС, подлежащая¦ 68 ¦ 18 ¦ 7200 ¦
¦вычету ¦ ¦ ¦ ¦
L-------------------------------+--------+--------+------------------
У организации В:
------------------------------T---------T---------T-----------------¬
¦ Содержание хозяйственной ¦ Дебет ¦ Кредит ¦Сумма, тыс. руб. ¦
¦ операции ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+---------+---------+-----------------+
¦Получен товар от поставщика¦ 41 ¦ 60 ¦ 40 000 ¦
¦(организации А) ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+---------+---------+-----------------+
¦Отражен НДС по приобретенным¦ 18 ¦ 60 ¦ 7200 ¦
¦товарам ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+---------+---------+-----------------+
¦Погашена задолженность по оп-¦ 60 ¦ ¦ ¦
¦лате товара перед организаци-¦ ¦ ¦ ¦
¦ей А (получено уведомление о¦ ¦ ¦ ¦
¦заключении договора уступки¦ ¦ ¦ ¦
¦требования) ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+---------+---------+-----------------+
¦(организация А) ¦60 (орга-¦ 47 200 ¦ ¦
¦ ¦ низация ¦ ¦ ¦
¦ ¦ С) ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+---------+---------+-----------------+
¦Отражена сумма НДС, подлежа-¦ 68 ¦ 18 ¦ 3600 ¦
¦щая вычету ¦ ¦ ¦ ¦
L-----------------------------+---------+---------+------------------
У организации С:
-------------------------------T--------T---------T-----------------¬
¦ Содержание хозяйственной ¦ Дебет ¦ Кредит ¦Сумма, тыс. руб. ¦
¦ операции ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------+--------+---------+-----------------+
¦Списана себестоимость отгру-¦ 90-2 ¦ 41, 43 ¦ 40 000 ¦
¦женных товаров ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------+--------+---------+-----------------+
¦Начислен НДС по реализованным¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 7200 ¦
¦товарам ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------+--------+---------+-----------------+
¦Отражена реализация продукции¦ 62 ¦ 90-1 ¦ 47 200 ¦
¦организации А ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------+--------+---------+-----------------+
¦Погашена задолженность по оп-¦ 62 ¦ ¦ ¦
¦лате организации А перед орга-¦ ¦ ¦ ¦
¦низацией С путем заключения¦ ¦ ¦ ¦
¦договора уступки требования ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------+--------+---------+-----------------+
¦(организация В) ¦62 (ор- ¦ 47 200 ¦ ¦
¦ ¦ганиза- ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ция А) ¦ ¦ ¦
L------------------------------+--------+---------+------------------
Перевод долга
Согласно ст. 362 ГК перевод должником своего долга на другое
лицо допускается лишь с согласия кредитора.
Таким образом, прекращение своих обязательств покупателями
перед продавцами объектов может производиться не только по
инициативе продавцов объектов, что происходит при уступке права
требования, но и по желанию покупателей, но с согласия продавца
объектов.
При осуществлении хозяйственной деятельности возникают
ситуации, в результате которых продавец объектов, первоначальный
должник, может перевести свой долг перед своим поставщиком,
кредитором на своего покупателя, нового должника. При этом новый
должник становится обязанным перед кредитором и ничего не должен
своему поставщику, первоначальному должнику. Первоначальный должник
погашает свои обязательства перед своим поставщиком, кредитором.
------------------¬ объект -------------¬
¦ Первоначальный ¦<--------------+Кредитор (С)¦
¦ должник (А) ¦ L-----^-------
L------T--^-------- ¦
объект ¦ ¦договор перевода долга ¦
¦ ¦ ¦
-------Ў--Ў-------¬ оплата ¦
¦Новый должник (В)+----------------------
L------------------
Исходя из вышесказанного момент фактической реализации
объектов должны установить кредитор и первоначальный должник, а
период, в котором будут производиться налоговые вычеты, -
первоначальный должник и новый должник, поскольку ими осуществляется
приобретение объектов.
С учетом положений подпункта 13.1 п. 13 Инструкции, если
налогоплательщик признает выручку от реализации объектов по мере их
отгрузки и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов,
то моментом фактической реализации объектов как для первоначального
должника, так и для кредитора будет являться день отгрузки объектов
и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов
независимо от даты заключения договора о переводе долга.
Если налогоплательщик признает выручку от реализации объектов
по мере поступления оплаты за отгруженные объекты, то моментом
фактической реализации объектов как для первоначального должника,
так и для кредитора признается день перевода долга на нового
должника, но не позднее 60 дней со дня отгрузки объектов.
В соответствии с Инструкцией при приобретении объектов с
последующей переменой лиц в обязательстве (перевод долга) вычету
подлежат в установленном порядке суммы налога на добавленную
стоимость, выделенные продавцом плательщику, на дату погашения долга
перед продавцом.
Таким образом, при переводе долга должник и первоначальный
кредитор для этого должника момент осуществления налоговых вычетов
по полученным объектам определяют в том налоговом периоде, в котором
был погашен долг первоначального должника перед своим поставщиком,
должника - перед своим кредитором, который является первоначальным
должником, т.е. в том налоговом периоде, в котором вступил в силу
договор перевода долга.
Пример.
Организация В приобрела товар у организации А. Организация А
приобрела товар у организации С. Тем самым организация В стала
должником организации А, которая в свою очередь должна организации
С.
Организация А переводит свой долг организации С на организацию
В, чем погашает свою задолженность перед организацией С. В данном
случае организация В уже не является должником своему продавцу -
организации А, а становится должником организации С, которая ей
ничего не поставляла. Следовательно, и организация А, и организация
В погасили долги перед своими продавцами.
В бухгалтерском учете данная ситуация отражается так же, как и
при уступке права требования.
Оплата третьим лицом
В соответствии со ст. 294 ГК исполнение обязательства может
быть возложено должником на третье лицо, если из законодательства,
условий обязательства или его существа не вытекает обязанность
должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор
обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.
-------------¬ денежные средства ----------------¬
¦Продавец (А)¦<-------------------+Третье лицо (С)¦
L------T------ L------^---------
объект ¦ ¦
-------Ў-------¬ погашение задолженности ¦
¦Покупатель (В)+--------------------------
L---------------
Таким образом, при приобретении объектов за покупателя может
произвести оплату другое лицо. Следовательно, в таком случае имеются
продавец, покупатель и третье лицо.
Согласно Инструкции при приобретении объектов, расчеты за
которые производятся третьими лицами, вычету подлежат в
установленном порядке суммы НДС, выделенные продавцом плательщику,
на дату погашения долга перед продавцом.
Следовательно, налоговые вычеты у покупателя будут
осуществлены в том налоговом периоде, в котором третье лицо
рассчитается с кредитором покупателя, независимо от того, в каком
налоговом периоде покупатель рассчитается с третьим лицом.
Пример.
Организация А произвела отгрузку товара организации В на сумму
200 000 тыс. руб., в том числе НДС - 30 508 тыс. руб. Организация С
произвела расчет за организацию В. Следовательно, организация В
имеет право осуществить налоговые вычеты по приобретенным товарам,
так как ее долг перед организацией А погашен.
В бухгалтерском учете организации данную операцию отражают
следующим образом.
У организации А:
-------------------------------T--------T---------T-----------------¬
¦ Содержание хозяйственной ¦ Дебет ¦ Кредит ¦Сумма, тыс. руб. ¦
¦ операции ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------+--------+---------+-----------------+
¦Поступила выручка от реализа-¦ 51 ¦ 90-1 ¦ 200 000 ¦
¦ции ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------+--------+---------+-----------------+
¦Отражена себестоимость реали-¦ 90-2 ¦ 41, 43 ¦ 169 492 ¦
¦зованного товара ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------+--------+---------+-----------------+
¦Начислен НДС ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 30 508 ¦
L------------------------------+--------+---------+------------------
У организации В:
--------------------------------T--------T--------T-----------------¬
¦ Содержание хозяйственной ¦ Дебет ¦ Кредит ¦Сумма, тыс. руб. ¦
¦ операции ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------+--------+-----------------+
¦Получен товар от поставщика А ¦ 41 ¦ 60 ¦ 169 492 ¦
+-------------------------------+--------+--------+-----------------+
¦Отражен НДС по приобретенному¦ 18 ¦ 60 ¦ 30 508 ¦
¦товару ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------+--------+-----------------+
¦Погашена задолженность перед¦ 60 ¦ 60 ¦ 200 000 ¦
¦организацией А за счет оплаты¦ ¦ ¦ ¦
¦организацией С ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------+--------+-----------------+
¦Отражена сумма НДС, подлежащая¦ 68 ¦ 18 ¦ 30 508 ¦
¦вычету ¦ ¦ ¦ ¦
L-------------------------------+--------+--------+------------------
У организации С:
----------------------------------T-------T-------T-----------------¬
¦Содержание хозяйственной операции¦ Дебет ¦Кредит ¦Сумма, тыс. руб. ¦
+---------------------------------+-------+-------+-----------------+
¦Перечислены денежные средства за¦ 76 ¦ 51 ¦ 200 000 ¦
¦организацию В ¦ ¦ ¦ ¦
L---------------------------------+-------+-------+------------------
Зачет взаимных требований
Продажа объектов одному лицу может сопровождаться
приобретением объектов у этого же лица, и наоборот. При совершении
таких операций возникают взаимные обязательства у продавцов и
покупателей.
Прекращение обязательств возможно проведением зачетов взаимных
требований.
---------------¬ взаимная поставка ---------------¬
¦ Продавец- ¦ объектов друг другу ¦ Продавец- ¦
¦покупатель (А)¦<--------------------->¦покупатель (В)¦
L--------------- L---------------
Следовательно, при осуществлении зачета взаимных требований
производятся и продажа, и приобретение объектов, что подразумевает
необходимость в определении момента фактической реализации и
осуществления налоговых вычетов у обоих участников сделки.
Таким образом, с учетом положений подпункта 13.1 п. 13
Инструкции если налогоплательщик признает выручку от реализации
объектов по мере их отгрузки и предъявления покупателю (заказчику)
расчетных документов, то моментом фактической реализации объектов
для продавцов будет являться день отгрузки объектов и предъявления
покупателю (заказчику) расчетных документов независимо от даты
зачета взаимных требований.
Если налогоплательщик признает выручку от реализации объектов
по мере поступления оплаты за отгруженные объекты, то моментом
фактической реализации объектов для продавцов признается день зачета
взаимных требований, но не позднее 60 дней со дня отгрузки объектов.
В соответствии с Инструкцией при зачете взаимных требований
вычету подлежат в установленном порядке суммы НДС, выделенные
продавцом плательщику, на дату погашения долга перед продавцом.
Таким образом, у обоих покупателей налоговые вычеты
осуществляются в том налоговом периоде, в котором производится зачет
взаимных требований.
Пример.
Организация А произвела реализацию товара организации В.
Стоимость реализованного товара составила 118 000 тыс. руб., в том
числе НДС - 18 000 тыс. руб. В свою очередь организация В реализует
организации А товар на такую же стоимость. Таким образом,
организация В - должник организации А, а организация А - должник
организации В. При проведении зачета взаимных требований
прекращаются обязательства этих организаций друг перед другом. В
данном случае возникает момент фактической реализации объектов и
наступает право на осуществление налоговых вычетов.
В бухгалтерском учете обе организации данную операцию отражают
следующим образом:
------------------------------T---------T---------T-----------------¬
¦ Содержание хозяйственной ¦ Дебет ¦ Кредит ¦Сумма, тыс. руб. ¦
¦ операции ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+---------+---------+-----------------+
¦Получен товар от поставщика ¦ 41 ¦ 60 ¦ 100 000 ¦
+-----------------------------+---------+---------+-----------------+
¦Отражен НДС по приобретенным¦ 18 ¦ 60 ¦ 18 000 ¦
¦товарам ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+---------+---------+-----------------+
¦Отражена себестоимость отгру-¦ 90-2 ¦ 41, 43 ¦ 100 000 ¦
¦женных товаров ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+---------+---------+-----------------+
¦Отражена реализация продукции¦ 62 ¦ 90 ¦ 118 000 ¦
+-----------------------------+---------+---------+-----------------+
¦Начислен НДС ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 18 000 ¦
+-----------------------------+---------+---------+-----------------+
¦Отражена сумма НДС, подлежа-¦ 68 ¦ 18 ¦ 18 000 ¦
¦щая вычету ¦ ¦ ¦ ¦
L-----------------------------+---------+---------+------------------
Оплата векселем
Инструкцией установлено, что днем зачисления денежных средств
при использовании вексельной формы расчетов является день получения
векселя.
В соответствии с подпунктом 13.1 п. 13 Инструкции при
использовании вексельной формы расчетов, если налогоплательщик
признает выручку от реализации объектов по мере их отгрузки и
предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов, моментом
фактической реализации объектов для продавцов является день отгрузки
объектов и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов
независимо от даты получения оплаты векселем.
Если налогоплательщик признает выручку от реализации объектов
по мере поступления оплаты за отгруженные объекты, то моментом
фактической реализации объектов для продавцов признается день
получения векселя, но не позднее 60 дней со дня отгрузки объектов.
Определение момента фактической реализации не зависит от получения
денежных средств по полученному векселю.
При расчетах векселем (как собственной эмиссии, так и
приобретенным) за полученные объекты для осуществления налоговых
вычетов следует учитывать необходимость получения информации о
распоряжении этим векселем поставщиком объектов. Согласно п. 31
Инструкции налоговые вычеты при наличии такой формы расчетов могут
производиться лишь в том случае, если поставщик объектов полученный
вексель предъявит к погашению или реализует и получит при совершении
таких сделок денежные средства на собственный счет в банке. Для
осуществления налоговых вычетов покупатель обязан иметь копии
расчетных документов, подтверждающих поступление денежных средств на
счет продавца от продажи или погашения полученных векселей.
Вычет не осуществляется у покупателя объектов:
- при расчетах поставщиком полученным векселем со своим
поставщиком, когда он выступает в роли покупателя, даже если этот
поставщик реализует или погасит вексель за денежные средства;
- при погашении поставщиком своих обязательств перед банком за
полученные в кредит денежные средства и процентов за этот кредит
векселем;
- в иных случаях, когда денежные средства не поступают на счет
продавца объектов, получившего вексель.
Если продавец объектов не реализовал или не погасил полученный
вексель за денежные средства, то сумма налога на добавленную
стоимость по приобретенным объектам относится на их стоимость. Если
объектов уже нет на балансе покупателя (проданы или использованы в
производстве), то сумма НДС по таким объектам относится на расходы
от операций, не связанных с реализацией объектов (внереализационные
расходы).
Пример.
Организация А приобрела у организации В объекты стоимостью
40 000 тыс. руб., в том числе НДС - 6102 тыс. руб., и произвела за
них расчет векселем собственной эмиссии. Организация В предъявила
вексель в банк. В бухгалтерском учете данные операции отражаются
следующим образом.
У организации А:
------------------------------T----------T--------T-----------------¬
¦ Содержание хозяйственной ¦ Дебет ¦ Кредит ¦Сумма, тыс. руб. ¦
¦ операции ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+----------+--------+-----------------+
¦Отражена стоимость полученных¦ 10, 41 ¦ 60 ¦ 33 898 ¦
¦объектов ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+----------+--------+-----------------+
¦Отражена сумма НДС по приоб-¦ 18 ¦ 60 ¦ 6102 ¦
¦ретенным объектам ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+----------+--------+-----------------+
¦Выдан вексель поставщику ¦ 60 ¦ 60 ¦ 40 000 ¦
+-----------------------------+----------+--------+-----------------+
¦НДС к вычету ¦ 68 ¦ 18 ¦ 6102 ¦
L-----------------------------+----------+--------+------------------
У организации В:
------------------------------T---------T---------T-----------------¬
¦ Содержание хозяйственной ¦ Дебет ¦ Кредит ¦Сумма, тыс. руб. ¦
¦ операции ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+---------+---------+-----------------+
¦Отражена выручка от реализо-¦ 62-3 ¦ 90-1 ¦ 40 000 ¦
¦ванных объектов ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+---------+---------+-----------------+
¦Отражена себестоимость реали-¦ 90-2 ¦ 43, 45 ¦ 33 898 ¦
¦зованных объектов ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+---------+---------+-----------------+
¦Начислен НДС по реализованным¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 6102 ¦
¦объектам ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+---------+---------+-----------------+
¦Получен вексель ¦ 67-3 ¦ 62-3 ¦ 40 000 ¦
+-----------------------------+---------+---------+-----------------+
¦Предъявлен вексель банку ¦ 91 ¦ 67-3 ¦ 40 000 ¦
+-----------------------------+---------+---------+-----------------+
¦Поступили денежные средства¦ 51 ¦ 91 ¦ 40 000 ¦
¦за предъявленный вексель ¦ ¦ ¦ ¦
L-----------------------------+---------+---------+------------------
Организация В произвела расчет полученным векселем за
приобретенный ею объект. В бухгалтерском учете данные операции
отражаются следующим образом.
У организации А:
------------------------------T----------T--------T-----------------¬
¦ Содержание хозяйственной ¦ Дебет ¦ Кредит ¦Сумма, тыс. руб. ¦
¦ операции ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+----------+--------+-----------------+
¦Отражена стоимость полученных¦ 10, 41 ¦ 60 ¦ 33 898 ¦
¦объектов ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+----------+--------+-----------------+
¦Отражена сумма НДС по приоб-¦ 18 ¦ 60 ¦ 6102 ¦
¦ретенным объектам ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+----------+--------+-----------------+
¦Отнесена сумма НДС на сто-¦ 10, 41 ¦ 18 ¦ 6102 ¦
¦имость объектов ¦ ¦ ¦ ¦
L-----------------------------+----------+--------+------------------
У организации В:
------------------------------T---------T---------T-----------------¬
¦ Содержание хозяйственной ¦ Дебет ¦ Кредит ¦Сумма, тыс. руб. ¦
¦ операции ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+---------+---------+-----------------+
¦Отражена выручка от реализо-¦ 62-3 ¦ 90-1 ¦ 33 898 ¦
¦ванных объектов ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+---------+---------+-----------------+
¦Отражена себестоимость реали-¦ 90-2 ¦ 43,45 ¦ 33 898 ¦
¦зованных объектов ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+---------+---------+-----------------+
¦Начислен НДС по реализованным¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 6102 ¦
¦объектам ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+---------+---------+-----------------+
¦Отражена стоимость приобре-¦ 10, 41 ¦ 60 ¦ 33 898 ¦
¦тенного объекта ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+---------+---------+-----------------+
¦Отражена сумма НДС по приоб-¦ 18 ¦ 60 ¦ 6102 ¦
¦ретенному объекту ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+---------+---------+-----------------+
¦Произведен расчет векселем за¦ 60 ¦ 62-3 ¦ 40 000 ¦
¦приобретенный объект ¦ ¦ ¦ ¦
L-----------------------------+---------+---------+------------------
Материал подготовлен
по разъяснениям
специалистов МНС
(Согласовано
(бухгалтерский учет):
А.В.КРУПНОВА,
заместитель начальника
управления методологии
бухгалтерского учета и
отчетности Минфина)
12.09.2005 г.
Вестник-инфо, 2005 г., № 33, с.31 (опубликован - 12.09.2005)
