Особенности исчисления и уплаты НДС при оказании и приобретении транспортных услуг
ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НДС ПРИ
ОКАЗАНИИ И ПРИОБРЕТЕНИИ ТРАНСПОРТНЫХ УСЛУГ
Предпринимательская деятельность включает не только
производство товаров, но и оказание различного рода услуг,
направленных на то, чтобы эти товары были доведены до потребителя.
Доставка товаров от производителя до их потребителя в основном
предусматривает оказание транспортных услуг.
Налогообложение, в том числе и обложение налогом на
добавленную стоимость, транспортных услуг имеет некоторые
особенности в отличие от общего порядка исчисления и уплаты налогов.
Объект налогообложения транспортных услуг
Согласно Закону от 19 декабря 1991 г. «О налоге на добавленную
стоимость», с изменениями и дополнениями (далее - Закон), объектом
налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ,
услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности
(далее - объекты) на территории Республики Беларусь и за пределы
Республики Беларусь. Поскольку исключения для оборотов по реализации
транспортных услуг в Законе нет, то и эти обороты являются объектом
обложения налогом на добавленную стоимость в общеустановленном
порядке. Следует учитывать при этом, что обороты по реализации
транспортных услуг, оказанных за пределами Республики Беларусь, не
признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Уплата налога на добавленную стоимость производится не только
при оказании транспортных услуг, но и при их приобретении. Так, в
соответствии с Инструкцией о порядке исчисления и уплаты налога на
добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства по
налогам и сборам от 31 января 2004 г. № 16, с изменениями и
дополнениями (далее - Инструкция), при реализации объектов на
территории Республики Беларусь иностранными организациями, не
состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь,
обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога возлагается
на состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь
организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные
объекты. То есть при приобретении транспортных услуг у иностранных
организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики
Беларусь, может возникнуть необходимость в уплате налога на
добавленную стоимость в случае, если реализация услуг этими
организациями будет осуществлена на территории Республики Беларусь.
Место реализации транспортных услуг
Как при реализации транспортных услуг, так и при их
приобретении, чтобы установить необходимость исчисления и уплаты
налога на добавленную стоимость, следует определить место реализации
этих услуг.
В соответствии с Инструкцией место реализации транспортных
услуг - это территория Республики Беларусь, если деятельность
организации или индивидуального предпринимателя, которые оказывают
транспортные услуги, осуществляется на территории Республики
Беларусь и (или) местом их нахождения (местом жительства) является
Республика Беларусь, так как эти услуги не относятся к услугам,
место реализации которых перечислено в подпунктах 14.2.1-14.2.4
п. 14 Инструкции.
Таким образом, при приобретении транспортных услуг у
иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах
Республики Беларусь, покупателю этих услуг не следует производить
исчисление и уплату налога на добавленную стоимость, так как местом
реализации этих услуг не является территория Республики Беларусь,
поскольку деятельность организации, оказывающей их, не
осуществляется на территории республики.
При оказании транспортных услуг организациями и
индивидуальными предпринимателями, осуществляющими свою деятельность
на территории Республики Беларусь, местом реализации таких услуг
будет являться территория Республики Беларусь. Следовательно, при
реализации транспортных услуг на территории Республики Беларусь и за
ее пределы с территории Республики Беларусь производится исчисление
налога на добавленную стоимость, так как эти операции признаются
объектами обложения налогом.
Следует, однако, при этом учитывать, что согласно
подпункту 6.8 п. 6 Инструкции в оборот по реализации, признаваемый
объектом налогообложения, не включаются обороты по реализации
объектов за пределами Республики Беларусь, включая обороты по
реализации транспортных услуг, если оказание этих услуг не
происходит на территории Республики Беларусь.
Следовательно, если в указанных случаях местом реализации
является территория Республики Беларусь, но оказание этих услуг не
происходит на территории Республики Беларусь, оборот по реализации
их не включается в оборот, облагаемый налогом на добавленную
стоимость, так как этот оборот относится к обороту по реализации
услуг за пределами Республики Беларусь.
Исходя из вышеизложенного если пункт отправления объекта
транспортировки и пункт его назначения находятся за пределами
Республики Беларусь, то оборот по реализации этих услуг признается
оборотом за пределами Республики Беларусь и исчисление и уплата
налога на добавленную стоимость не производятся.
Этот подпункт Инструкции исключает из оборота по реализации,
признаваемого объектом налогообложения, обороты по реализации работ
(услуг), выполненные (оказанные) за пределами Республики Беларусь
организациями (структурными подразделениями организаций), которые
зарегистрированы в качестве плательщиков за пределами Республики
Беларусь.
Поскольку невключение в оборот по реализации, признаваемый
объектом налогообложения, оборотов по реализации за пределами
Республики Беларусь транспортных услуг не поставлено в зависимость
от регистрации организаций, оказывающих эти услуги, в качестве
плательщиков за пределами Республики Беларусь, то основным условием
для исчисления НДС является оказание этих услуг не на территории
Республики Беларусь.
Таким образом, если пункт отправления и пункт назначения
объекта транспортировки расположены на территории Республики
Беларусь, то резидент Республики Беларусь обязан исчислить налог на
добавленную стоимость в Республике Беларусь.
Как уже отмечалось, в оборот по реализации, признаваемый
объектом обложения налогом на добавленную стоимость, не включается
оборот по оказанию транспортных услуг за пределами Республики
Беларусь. Однако следует иметь в виду, что к обороту по оказанию
транспортных услуг за пределами Республики Беларусь нельзя относить
оборот по реализации транспортных услуг при перемещении объекта
транспортировки из-за пределов Республики Беларусь за пределы
Республики Беларусь через территорию Республики Беларусь транзитом,
так как перемещение происходит частично на территории Республики
Беларусь. Таким образом, оборот по реализации этих услуг является
объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
----------------------------------------------T---------------------¬
¦ Место отправления и место ¦ Исчисление НДС ¦
¦ назначения объекта транспортировки ¦ ¦
+---------------------------------------------+---------------------+
¦За пределами Республики Беларусь - за преде-¦ Не производится ¦
¦лами Республики Беларусь ¦ ¦
+---------------------------------------------+---------------------+
¦За пределами Республики Беларусь - территория¦ Производится ¦
¦Республики Беларусь ¦ ¦
+---------------------------------------------+---------------------+
¦Территория Республики Беларусь - за пределами¦ Производится ¦
¦Республики Беларусь ¦ ¦
+---------------------------------------------+---------------------+
¦Территория Республики Беларусь - территория¦ Производится ¦
¦Республики Беларусь ¦ ¦
+---------------------------------------------+---------------------+
¦За пределами Республики Беларусь - за преде-¦ Производится ¦
¦лами Республики Беларусь (через территорию¦ ¦
¦Республики Беларусь) ¦ ¦
L---------------------------------------------+----------------------
Налоговая база
Порядок исчисления и уплаты любого налога предполагает
определение размера налоговой базы. При реализации транспортных
услуг определение налоговой базы производится налогоплательщиком в
зависимости от предусмотренных учетной политикой особенностей их
реализации, т.е. либо по моменту поступления оплаты за оказанные
транспортные услуги, либо по моменту оказания транспортных услуг и
предъявлению покупателю (заказчику) расчетных документов.
В соответствии с п. 8 Инструкции при определении налоговой
базы сумма оборота от реализации объектов определяется исходя из
всех поступлений плательщика, полученных им в денежной, натуральной
и иных формах.
При оплате транспортных услуг в иностранной валюте налоговая
база определяется в белорусских рублях по курсу Национального банка
на дату фактической реализации этих услуг.
Особенности определения размера налоговой базы и налоговых
вычетов по договорам, в которых сумма обязательств выражена в
белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, а также
по договорам, в которых сумма обязательств выражена в соответствии с
законодательством в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной
иностранной валюте, рассматриваются в постановлении Министерства по
налогам и сборам от 28 марта 2005 г. № 41 «Об особенностях
исчисления налоговой базы и налоговых вычетов по налогу на
добавленную стоимость» (далее - постановление № 41).
В соответствии с подпунктом 1.1.1 п. 1 постановления № 41
налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации
транспортных услуг по договорам, в которых сумма обязательств
выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной
валюте, определяется на момент фактической реализации объектов в
белорусских рублях по курсу Национального банка, а в случаях, когда
момент определения величины обязательства предшествует моменту
фактической реализации, - в подлежащей оплате сумме в белорусских
рублях.
Таким образом, налогоплательщик, оказывающий транспортные
услуги, производит расчет налоговой базы в белорусских рублях на
момент фактической реализации этих услуг, если их оказание
предшествует получению оплаты от покупателя. Если же получение
оплаты продавцом транспортных услуг предшествует их оказанию
покупателю (предоплата), то налоговая база у продавца равна сумме,
пересчитанной в белорусские рубли на день оплаты.
В налоговую базу включается (из налоговой базы исключается)
сумма разницы, возникающая между подлежащей уплате суммой в
белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в
белорусских рублях на момент фактической реализации транспортных
услуг, в случаях, когда момент фактической реализации предшествовал
моменту определения величины обязательства. Указанная сумма разницы
включается (исключается) в том налоговом периоде, в котором получена
оплата за оказанные транспортные услуги, а в случаях прекращения
обязательства по иным основаниям - в котором прекращено
обязательство (полностью или в соответствующей части).
Пример.
Договором между транспортной организацией и заказчиком
установлена стоимость транспортных услуг в размере 1000 долл. США с
оплатой в белорусских рублях по курсу, установленному Национальным
банком, на момент оплаты.
Определение выручки от реализации осуществляется продавцом
услуг по моменту отгрузки и предъявлению покупателю расчетных
документов:
----------T----------T---------T----------T----------T-----------T------------T---------------¬
¦Дата ока-¦Курс Наци-¦ Момент ¦Дата полу-¦Курс Наци-¦ Налоговая ¦ Увеличение ¦Отражение в на-¦
¦ зания ¦онального ¦фактичес-¦чения оп- ¦онального ¦ база ¦(уменьшение)¦логовой декла- ¦
¦ услуги ¦ банка на ¦ кой ре- ¦ латы ¦ банка на ¦ ¦ налоговой ¦ рации ¦
¦ ¦дату ока- ¦ализации ¦ ¦дату опла-¦ ¦ базы ¦ ¦
¦ ¦ зания ¦ ¦ ¦ ты ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ услуги ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+----------+---------+----------+----------+-----------+------------+---------------+
¦5 августа¦1 долл.¦5 августа¦1 августа¦1 долл.¦2 145 000 ¦Не произво-¦Январь-август ¦
¦2005 г. ¦США = 2150¦2005 г. ¦2005 г. ¦США = 2145¦бел.руб. ¦дится ¦2 145 000 ¦
¦ ¦бел.руб. ¦ ¦ ¦бел.руб. ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+----------+---------+----------+----------+-----------+------------+---------------+
¦5 августа¦1 долл.¦5 августа¦19 августа¦1 долл.¦2 150 000 ¦+ 5000 ¦Январь-август ¦
¦2005 г. ¦США = 2150¦2005 г. ¦2005 г. ¦США = 2155¦бел.руб. ¦(2 155 000 -¦2 155 000 ¦
¦ ¦бел.руб. ¦ ¦ ¦бел.руб. ¦ ¦2 150 000) ¦ ¦
+---------+----------+---------+----------+----------+-----------+------------+---------------+
¦5 августа¦1 долл.¦5 августа¦7 сентября¦1 долл.¦2 150 000 ¦+ 10 000 ¦Январь-август ¦
¦2005 г. ¦США = 2150¦2005 г. ¦2005 г. ¦США = 2160¦бел.руб. ¦(2 160 000 -¦2 150 000 ¦
¦ ¦бел.руб. ¦ ¦ ¦бел.руб. ¦ ¦2 150 000) ¦Январь-сентябрь¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦2 160 000 ¦
+---------+----------+---------+----------+----------+-----------+------------+---------------+
¦5 августа¦1 долл.¦5 августа¦21 сентяб-¦1 долл.¦2 150 000 ¦+ 15 000 ¦Январь-август ¦
¦2005 г. ¦США = 2150¦2005 г. ¦ря 2005 г.¦США = 2165¦бел.руб. ¦(2 165 000 -¦2 150 000 ¦
¦ ¦бел.руб. ¦ ¦ ¦бел.руб. ¦ ¦2 150 000) ¦Январь-сентябрь¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦2 165 000 ¦
+---------+----------+---------+----------+----------+-----------+------------+---------------+
¦5 августа¦1 долл.¦5 августа¦19 октября¦1 долл.¦2 150 000 ¦+ 30 000 ¦Январь-август ¦
¦2005 г. ¦США = 2150¦2005 г. ¦2005 г. ¦США = 2180¦бел.руб. ¦(2 180 000 -¦2 150 000 ¦
¦ ¦бел.руб. ¦ ¦ ¦бел.руб. ¦ ¦2 150 000) ¦Январь-октябрь ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦2 180 000 ¦
L---------+----------+---------+----------+----------+-----------+------------+----------------
Определение выручки от реализации осуществляется продавцом
услуг по моменту получения оплаты за отгруженные объекты:
----------T----------T----------T-----------T-----------T------------T-----------T---------------¬
¦Дата от- ¦Курс Наци-¦Дата полу-¦Курс Наци- ¦Момент фак-¦ Налоговая ¦Увеличение ¦Отражение в на-¦
¦ грузки ¦онального ¦чения оп- ¦ онального ¦ тической ¦ база ¦ (уменьше- ¦логовой декла- ¦
¦объектов ¦ банка на ¦ латы ¦ банка на ¦реализации ¦ ¦ние) нало- ¦ рации ¦
¦ ¦ дату от- ¦ ¦дату оплаты¦ ¦ ¦говой базы ¦ ¦
¦ ¦ грузки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+----------+----------+-----------+-----------+------------+-----------+---------------+
¦5 августа¦1 долл.¦1 августа¦1 долл. США¦5 августа¦2 145 000 ¦Не произво-¦Январь-август ¦
¦2005 г. ¦США = 2150¦2005 г. ¦= 2145 ¦2005 г. ¦бел.руб. ¦дится ¦2 145 000 ¦
¦ ¦бел.руб. ¦ ¦бел.руб. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+----------+----------+-----------+-----------+------------+-----------+---------------+
¦5 августа¦1 долл.¦19 августа¦1 долл. США¦19 августа¦2 155 000 ¦Не произво-¦Январь-август ¦
¦2005 г. ¦США = 2150¦2005 г. ¦= 2155 ¦2005 г. ¦бел.руб. ¦дится ¦2 155 000 ¦
¦ ¦бел.руб. ¦ ¦бел.руб. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+----------+----------+-----------+-----------+------------+-----------+---------------+
¦5 августа¦1 долл.¦7 сентября¦1 долл. США¦7 сентября¦2 160 000 ¦Не произво-¦Январь-сентябрь¦
¦2005 г. ¦США = 2150¦2005 г. ¦= 2160 ¦2005 г. ¦бел.руб. ¦дится ¦2 160 000 ¦
¦ ¦бел.руб. ¦ ¦бел.руб. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+----------+----------+-----------+-----------+------------+-----------+---------------+
¦5 августа¦1 долл.¦21 сентяб-¦1 долл. США¦21 сентября¦2 165 000 ¦Не произво-¦Январь-июнь ¦
¦2005 г. ¦США = 2150¦ря 2005 г.¦= 2165 ¦2005 г. ¦бел.руб. ¦дится ¦2 165 000 ¦
¦ ¦бел.руб. ¦ ¦бел.руб. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+----------+----------+-----------+-----------+------------+-----------+---------------+
¦5 августа¦1 долл.¦19 октября¦1 долл. США¦3 октября¦2 165 000 ¦+ 15 000 ¦Январь-октябрь ¦
¦2005 г. ¦США = 2150¦2005 г. ¦= 2180 ¦2005 г. ¦бел.руб. ¦(2 180 000-¦2 180 000 ¦
¦ ¦бел.руб. ¦ ¦бел.руб. ¦ ¦ ¦ 2 165 000)¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦1 долл. США¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦2165 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦бел.руб. на¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦3 октября¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦2005 г.¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦(60-й день¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦со дня от-¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦грузки) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+----------+----------+-----------+-----------+------------+-----------+---------------+
¦5 августа¦1 долл.¦4 ноября¦1 долл. США¦3 октября¦2 165 000 ¦+ 10 000 ¦Январь-октябрь ¦
¦2005 г. ¦США = 2150¦2005 г. ¦= 2175 ¦2005 г. ¦бел.руб. ¦(2 175 000-¦2 165 000 ¦
¦ ¦бел.руб. ¦ ¦бел.руб. ¦ ¦ ¦ 2 165 000)¦Январь-ноябрь ¦
¦ ¦ ¦ ¦1 долл. США¦ ¦ ¦ ¦2 175 000 ¦
¦ ¦ ¦ ¦2165 бел.¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦руб. на 3¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦октября ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦2005 г.¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦(60-й день¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦со дня от-¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦грузки) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L---------+----------+----------+-----------+-----------+------------+-----------+----------------
В соответствии с подпунктом 1.1.2 п. 1 постановления № 41
налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации
транспортных услуг по договорам, в которых сумма обязательств
выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной
валюте, определяется на момент фактической реализации этих услуг в
иной иностранной валюте, а в случаях, когда момент определения
величины обязательства предшествует моменту фактической реализации,
- в подлежащей уплате сумме в иностранной валюте.
Налоговая база, определенная в иностранной валюте (иной
иностранной валюте), пересчитывается в белорусские рубли по курсу
Национального банка на момент фактической реализации объектов.
В таких случаях налогоплательщику, оказывающему транспортные
услуги, следует рассчитать налоговую базу в белорусских рублях
сначала в валюте договора по курсу Национального банка,
установленному на момент фактической реализации этих услуг, если
получение оплаты было осуществлено после их оказания заказчикам.
Если получение оплаты продавцом предшествует оказанию транспортных
услуг заказчику (предоплата), то налоговая база у продавца равна
полученной продавцом сумме в иностранной валюте, пересчитанной в
белорусские рубли по курсу этой валюты, установленному Национальным
банком, на момент фактической реализации транспортных услуг.
В налоговую базу включается (из налоговой базы исключается)
сумма разницы, возникающая между суммой в белорусских рублях,
исчисленной путем пересчета подлежащей оплате суммы в иностранной
валюте по курсу Национального банка, и суммой налоговой базы в
белорусских рублях, определенной на момент фактической реализации
объектов, в случаях, когда момент фактической реализации
предшествовал моменту определения величины обязательства.
Под моментом определения величины обязательства понимается
день, по состоянию на который в соответствии с законодательством или
соглашением сторон определяется подлежащая уплате сумма в
белорусских рублях по обязательствам, сумма которых выражена в
белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, или
подлежащая уплате сумма в иностранной валюте по обязательствам,
сумма которых выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в
иной иностранной валюте. Пересчет подлежащей оплате суммы в
иностранной валюте и включение (исключение) разницы производятся в
том налоговом периоде, в котором получена оплата за объекты, а в
случаях прекращения обязательства по иным основаниям - в котором
прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части).
Сумма разницы, возникающая между суммой в белорусских рублях,
исчисленной путем пересчета подлежащей оплате суммы в иностранной
валюте по курсу Национального банка, и суммой налоговой базы в
белорусских рублях, определенной на момент фактической реализации
объектов, увеличивает или уменьшает рассчитанную продавцом налоговую
базу в тех случаях, когда оплата поступает от заказчика транспортных
услуг уже после определения продавцом фактического момента их
реализации. Если оплата поступила продавцу еще до оказания
транспортных услуг их заказчику (предоплата), то сумма налоговой
базы продавцом не пересчитывается в полученной иностранной валюте, а
соответствует сумме оплаты, полученной в этой валюте, но по курсу
этой валюты, установленному Национальным банком, на момент
фактической реализации транспортных услуг.
Пример.
Договором между организацией, оказывающей транспортные услуги,
и организацией, приобретающей эти услуги, установлена стоимость
услуг в размере 1000 евро с оплатой в долларах США по курсу,
определенному отношением курсов этих валют в белорусских рублях,
установленных Национальным банком, на момент отгрузки.
Определение выручки от реализации продавцом услуг
осуществляется по моменту отгрузки и предъявлению покупателю
расчетных документов:
----------T-----------T---------T----------T----------T------------T-------------T--------------¬
¦Дата ока-¦Курс Наци- ¦ Момент ¦Дата полу-¦Курс Наци-¦ Налоговая ¦ Увеличение ¦ Отражение в ¦
¦ зания ¦ онального ¦фактичес-¦чения оп- ¦онального ¦ база ¦(уменьшение) ¦налоговой дек-¦
¦ услуги ¦ банка на ¦ кой ре- ¦ латы ¦ банка на ¦ ¦налоговой ба-¦ ларации ¦
¦ ¦дату оказа-¦ализации ¦ ¦дату опла-¦ ¦ зы ¦ ¦
¦ ¦ния услуги ¦ ¦ ¦ ты ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+-----------+---------+----------+----------+------------+-------------+--------------+
¦5 августа¦1 долл. США¦5 августа¦1 августа¦1 долл.¦2 730 500¦Не произво-¦Январь-август ¦
¦2005 г. ¦= 2150 ¦2005 г. ¦2005 г. ¦США = 2145¦бел.руб. ¦дится ¦2 730 500 ¦
¦ ¦бел.руб. ¦ ¦ ¦бел.руб. ¦(2730,5 х ¦ ¦ ¦
¦ ¦1 евро =¦ ¦ ¦ ¦1000) ¦ ¦ ¦
¦ ¦2730,5 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦бел.руб. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦1 евро =¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦1,27 долл.¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦США ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+-----------+---------+----------+----------+------------+-------------+--------------+
¦5 августа¦1 долл. США¦5 августа¦19 августа¦1 долл.¦2 730 500¦+ 6350 ¦Январь-август ¦
¦2005 г. ¦= 2150 ¦2005 г. ¦2005 г. ¦США = 2155¦бел.руб. ¦(1,27 х 1000 ¦2 736 850 ¦
¦ ¦бел.руб. ¦ ¦ ¦бел.руб. ¦(2730,5 х ¦х 2155 - ¦ ¦
¦ ¦1 евро =¦ ¦ ¦ ¦1000) ¦2 730 500) ¦ ¦
¦ ¦2730,5 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦бел.руб. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦1 евро =¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦1,27 долл.¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦США ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+-----------+---------+----------+----------+------------+-------------+--------------+
¦5 августа¦1 долл. США¦5 августа¦7 сентября¦1 долл.¦2 730 500¦+ 12 700 ¦Январь-август ¦
¦2005 г. ¦= 2150 ¦2005 г. ¦2005 г. ¦США = 2160¦бел.руб. ¦(1,27 х 1000¦2 730 500 ¦
¦ ¦бел.руб. ¦ ¦ ¦бел.руб. ¦(2730,5 х¦х 2160 - ¦Январь-сен- ¦
¦ ¦1 евро =¦ ¦ ¦ ¦1000) ¦2 730 500) ¦тябрь ¦
¦ ¦2730,5 бел.¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦2 743 200 ¦
¦ ¦руб. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦1 евро =¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦1,27долл. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦США ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+-----------+---------+----------+----------+------------+-------------+--------------+
¦5 августа¦1 долл. США¦5 августа¦21 сентяб-¦1 долл.¦2 730 500¦+ 19050 ¦Январь-август ¦
¦2005 г. ¦= 2150 ¦2005 г. ¦ря 2005 г.¦США = 2165¦бел.руб. ¦(1,27 х 1000¦2 730 500 ¦
¦ ¦бел.руб. ¦ ¦ ¦бел.руб. ¦(2730,5 х¦х 2165 - ¦Январь-сен- ¦
¦ ¦1 евро =¦ ¦ ¦ ¦1000) ¦2 730 500) ¦тябрь ¦
¦ ¦2730,5 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦2 749 550 ¦
¦ ¦бел.руб. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦1 евро =¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦1,27долл. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦США ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+-----------+---------+----------+----------+------------+-------------+--------------+
¦5 августа¦1 долл. США¦5 августа¦19 октября¦1 долл.¦2 730 500¦+ 38 100 ¦Январь-август ¦
¦2005 г. ¦= 2150 ¦2005 г. ¦2005 г. ¦США = 2180¦бел.руб. ¦(1,27 х 1000¦2 730 500 ¦
¦ ¦бел.руб. ¦ ¦ ¦бел.руб. ¦(2730,5 х¦х 2180 - ¦Январь-сен- ¦
¦ ¦1 евро =¦ ¦ ¦ ¦1000) ¦2 730 500) ¦тябрь ¦
¦ ¦2730,5 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦2 768 600 ¦
¦ ¦бел.руб. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦1 евро =¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦1,27 долл.¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦США ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L---------+-----------+---------+----------+----------+------------+-------------+---------------
Определение выручки от реализации продавцом услуг
осуществляется по моменту получения оплаты за отгруженные объекты:
----------T----------T-----------T----------T-----------T-----------T-------------T--------------¬
¦Дата от- ¦Курс Наци-¦Дата полу- ¦Курс Наци-¦Момент фак-¦ Налоговая ¦ Увеличение ¦ Отражение в ¦
¦ грузки ¦онального ¦чения опла-¦онального ¦ тической ¦ база ¦(уменьшение) ¦налоговой дек-¦
¦объектов ¦ банка на ¦ ты ¦ банка на ¦реализации ¦ ¦налоговой ба-¦ ларации ¦
¦ ¦ дату от- ¦ ¦дату опла-¦ ¦ ¦ зы ¦ ¦
¦ ¦ грузки ¦ ¦ ты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+----------+-----------+----------+-----------+-----------+-------------+--------------+
¦5 августа¦1 долл.¦1 августа¦1 долл.¦5 августа¦2 730 500¦Не произво-¦Январь-август ¦
¦2005 г. ¦США = 2150¦2005 г. ¦США = 2145¦2005 г. ¦бел. руб. ¦дится ¦2 730 500 ¦
¦ ¦бел.руб. ¦ ¦бел.руб. ¦ ¦(2730,5 х ¦ ¦ ¦
¦ ¦1 евро = ¦ ¦ ¦ ¦ 1000) ¦ ¦ ¦
¦ ¦2730,5 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦бел. руб. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦1 евро =¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦1,27 долл.¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦США ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+----------+-----------+----------+-----------+-----------+-------------+--------------+
¦5 августа¦1 долл.¦19 августа¦1 долл.¦19 августа¦2 736 850¦Не произво-¦Январь-август ¦
¦2005 г. ¦США = 2150¦2005 г. ¦США = 2155¦2005 г. ¦бел. руб. ¦дится ¦2 736 850 ¦
¦ ¦бел.руб. ¦ ¦бел.руб. ¦ ¦(1,27 х ¦ ¦ ¦
¦ ¦1 евро = ¦ ¦ ¦ ¦ 1000 х ¦ ¦ ¦
¦ ¦2730,5 ¦ ¦ ¦ ¦ 2155) ¦ ¦ ¦
¦ ¦бел.руб. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦1 евро = ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦1,27 долл.¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦США ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+----------+-----------+----------+-----------+-----------+-------------+--------------+
¦5 августа¦1 долл.¦7 сентября¦1 долл.¦7 сентября¦2 743 200¦Не произво-¦Январь-сен- ¦
¦2005 г. ¦США = 2150¦2005 г. ¦США = 2160¦2005 г. ¦бел. руб. ¦дится ¦тябрь ¦
¦ ¦бел.руб. ¦ ¦бел.руб. ¦ ¦(1,27 х ¦ ¦2 743 200 ¦
¦ ¦1 евро = ¦ ¦ ¦ ¦ 1000 х ¦ ¦ ¦
¦ ¦2730,5 ¦ ¦ ¦ ¦ 2160) ¦ ¦ ¦
¦ ¦бел. руб. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦1 евро =¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦1,27 долл.¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦США ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+----------+-----------+----------+-----------+-----------+-------------+--------------+
¦5 августа¦1 долл.¦21 сентября¦1 долл.¦21 сентября¦2 749 550¦Не произво-¦Январь-июнь ¦
¦2005 г. ¦США = 2150¦2005 г. ¦США = 2165¦2005 г. ¦бел. руб. ¦дится ¦2 749 550 ¦
¦ ¦бел.руб. ¦ ¦бел.руб. ¦ ¦(1,27 х ¦ ¦ ¦
¦ ¦1 евро = ¦ ¦ ¦ ¦ 1000 х ¦ ¦ ¦
¦ ¦2730,5 ¦ ¦ ¦ ¦ 2165) ¦ ¦ ¦
¦ ¦бел.руб. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦1 евро =¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦1,27 долл.¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦США ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+----------+-----------+----------+-----------+-----------+-------------+--------------+
¦5 августа¦1 долл.¦19 октября¦1 долл.¦3 октября¦2 750 000¦+ 18 600 ¦Январь-октябрь¦
¦2005 г. ¦США = 2150¦2005 г. ¦США = 2180¦2005 г. ¦бел. руб.¦(1,27 х 1000¦2 768 600 ¦
¦ ¦бел. руб. ¦ ¦бел.руб. ¦ ¦(2750 х ¦ х 2180 - ¦ ¦
¦ ¦1 евро = ¦ ¦1 евро = ¦ ¦ 1000) ¦ 2 750 000) ¦ ¦
¦ ¦2730,5 ¦ ¦2750 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦бел.руб. ¦ ¦бел.руб. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦1 евро =¦ ¦на 3 ок-¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦1,27 долл.¦ ¦тября 2005¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦США ¦ ¦г. (60-й¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦день со¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦дня от-¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦грузки) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+----------+-----------+----------+-----------+-----------+-------------+--------------+
¦5 августа¦1 долл.¦4 ноября¦1 долл.¦3 октября¦+ 24 950 ¦2 750 000 ¦Январь-октябрь¦
¦2005 г. ¦США = 2150¦2005 г. ¦США = 2185¦2005 г. ¦(1,27 х ¦бел. руб.¦2 750 000 ¦
¦ ¦бел.руб. ¦ ¦бел.руб ¦ ¦ 1000 х ¦(2750 х 1000)¦Январь-ноябрь ¦
¦ ¦1 евро = ¦ ¦ 1 евро =¦ ¦ 2185 - ¦ ¦2 774 950 ¦
¦ ¦2730,5 ¦ ¦2750 ¦ ¦ 2 750 000)¦ ¦ ¦
¦ ¦бел.руб. ¦ ¦бел.руб. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦1 евро =¦ ¦на 3 ок-¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦1,27 долл.¦ ¦тября 2005¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦США ¦ ¦г. (60-й¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦день со¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦дня от-¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦грузки) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L---------+----------+-----------+----------+-----------+-----------+-------------+---------------
Момент фактической реализации
Для отнесения операций по реализации объектов в целях
обложения налогом на добавленную стоимость к определенному
налоговому периоду необходимо установить момент их фактической
реализации.
Момент фактической реализации объектов определяется в
зависимости от учетной политики плательщика. При этом метод
определения момента фактической реализации объектов устанавливается
по всем операциям по реализации объектов и изменению в течение
календарного года не подлежит.
При определении согласно учетной политике плательщика факта
реализации объектов по мере их отгрузки моментом фактической
реализации оказанных транспортных услуг является день их оказания и
предъявления заказчику расчетных документов.
Если же согласно учетной политике плательщика факт реализации
транспортных услуг устанавливается по мере их оплаты, то моментом
фактической реализации оказанных транспортных услуг для целей
исчисления налога на добавленную стоимость является день зачисления
денежных средств от заказчика на счет плательщика (день поступления
наличных денежных средств в кассу плательщика), но не позднее 60
дней со дня оказания транспортных услуг.
Следовательно, если денежные средства не поступили в течение
60 дней со дня оказания транспортных услуг, моментом фактической
реализации этих услуг является день, в котором истекает этот срок.
При истечении в отчетном налоговом периоде 60 дней со дня
оказания транспортных услуг обороты по ним включаются в налоговую
базу этого налогового периода и уплата налога производится в общем
порядке. При получении денежных средств за такие объекты в следующих
налоговых периодах обороты по реализации этих услуг в налоговую базу
не включаются и налог на добавленную стоимость не исчисляется и не
уплачивается, за исключением случаев, когда предусмотрено увеличение
(уменьшение) налоговой базы.
Согласно подпункту 13.2 п. 13 Инструкции моментом фактической
реализации в отношении разницы, возникающей в связи с изменением
курса иностранной валюты или условной денежной единицы с момента
фактической реализации, определенного в соответствии с п. 13
Инструкции, до момента, установленного для определения величины
обязательства, по договорам, обязательства по которым выражены в
белорусских рублях либо в иной иностранной валюте, является день
получения указанной разницы.
Ставки НДС
В соответствии с Законом обороты по реализации экспортируемых
транспортных услуг, включая транзитные перевозки, облагаются налогом
на добавленную стоимость по ставке налога в размере 0 (ноль)
процентов в порядке, определенном Советом Министров.
Постановлением Совета Министров от 17 февраля 2000 г. № 213 (с
изменениями и дополнениями) утвержден порядок применения нулевой
ставки налога на добавленную стоимость при реализации работ (услуг).
Согласно п. 3 этого порядка экспортируемые транспортные услуги
облагаются налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке при
оформлении их международными транспортными или товарно-транспортными
документами или иными международными документами, т. е. услуги
транспортной экспедиции, услуги по перемещению грузов, пассажиров и
багажа автомобильным, воздушным, железнодорожным, морским, речным и
другими видами транспорта (комбинацией этих видов транспорта) за
пределы Республики Беларусь, из-за ее пределов, а также транзитом
через территорию Республики Беларусь, включая частичное оказание
этих услуг на ее территории.
Для применения нулевой ставки по экспортируемым транспортным
услугам плательщику необходимо представить в налоговый орган по
месту регистрации:
для перевозчиков - реестр международных транспортных или
товарно-транспортных документов;
для экспедиторов - реестр заявок (заданий или иных документов)
с указанием номеров международных транспортных или товарно-
транспортных документов, подтверждающих оказание экспортируемых
транспортных услуг.
Нулевая ставка налога на добавленную стоимость к оборотам по
реализации экспортируемых транспортных услуг применяется также в
зависимости от направления перемещения товаров и наличия документов,
на основании которых производится предоставление этой ставки.
При оказании транспортных услуг по перемещению объектов
перевозки в пределах Республики Беларусь применяется ставка налога
на добавленную стоимость в размере 18 процентов.
Налоговые вычеты
При применении нулевой ставки НДС к оборотам по реализации
экспортируемых транспортных услуг необходимо определить суммы
налоговых вычетов, приходящихся на эти обороты. Такое определение
производится по данным раздельного учета направлений использования
приобретенных (ввезенных) объектов, за исключением основных средств
и нематериальных активов, и (или) по удельному весу суммы оборота по
реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, в общей
сумме оборота по реализации объектов нарастающим итогом с начала
года.
Определение сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных
при приобретении и ввозе на таможенную территорию Республики
Беларусь основных средств и нематериальных активов, приходящихся на
обороты по реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой
ставке, производится путем умножения удельного веса суммы оборота по
реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, в общей
сумме оборота по реализации объектов нарастающим итогом с начала
года на суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам,
уменьшенные на суммы НДС по основным средствам и нематериальным
активам, отнесенные на увеличение стоимости основных средств, и
суммы НДС, отнесенные к оборотам по реализации объектов, по которым
предоставлен налоговый кредит и освобождение от уплаты налога на
добавленную стоимость.
В соответствии с пп. 38 и 39 Инструкции определение сумм
налоговых вычетов, приходящихся на объекты, по которым предоставлен
налоговый кредит, а также на объекты, освобождаемые от уплаты
налога, производится по данным раздельного учета направлений
использования приобретенных объектов или по удельному весу суммы
оборота по реализации объектов, по которым предоставлен налоговый
кредит, в общей сумме оборота по реализации объектов. При этом
определение сумм налоговых вычетов по товарам (работам, услугам)
производится нарастающим итогом с начала года, а по основным
средствам и нематериальным активам - исходя из итогов работы за
предшествующий налоговый период (без нарастающего итога).
Следовательно, до определения суммы налога на добавленную
стоимость по основным средствам и нематериальным активам,
приходящейся на обороты по реализации объектов, облагаемые по
нулевой ставке, следует определить сумму НДС, относящуюся на
стоимость основных средств и нематериальных активов, а также сумму
НДС, приходящуюся на объекты, по которым предоставлен налоговый
кредит, и на объекты, освобождаемые от уплаты налога на добавленную
стоимость.
Следует учитывать, что отнесение к оборотам по реализации
объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, налоговых вычетов по
основным средствам и нематериальным активам производится только
методом удельного веса.
Положением о порядке вычета, зачета либо возврата превышения
сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении
товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты
интеллектуальной собственности или ввозе товаров на таможенную
территорию Республики Беларусь, над суммой налога на добавленную
стоимость, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг),
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности,
утвержденным постановлением Совета Министров от 31 июля 2001 г.
№ 1128 (с изменениями и дополнениями), установлено, что налоговые
вычеты производятся в полном объеме при подтверждении в
установленном порядке экспорта товаров (работ, услуг) и поступлении
за них выручки на счета плательщиков в банках Республики Беларусь, а
также ввозе товаров (выполнении работ, оказании услуг) по
осуществленным в соответствии с законодательством товарообменным
(бартерным) операциям.
В соответствии с п. 41 Инструкции наличие оплаты
подтверждается представляемым в налоговый орган по месту постановки
на учет реестром документов с указанием следующих реквизитов:
наименования, номера, даты, суммы оборота, по которому поступила
оплата. Определение сумм налога, приходящихся на объекты, налоговые
вычеты по которым осуществляются в полном объеме, производится по
данным раздельного учета либо удельного веса. Определение удельного
веса производится путем деления суммы оборота, по которому выполнены
названные условия, на общую сумму оборота по нулевой ставке.
Применение одного из двух методов распределения налоговых вычетов в
отношении определенных плательщиком сумм налога производится как
минимум в течение одного календарного года.
Следовательно, если оплата не поступила в Республику Беларусь,
то суммы налоговых вычетов, приходящихся на обороты по реализации,
облагаемые по нулевой ставке, вычитаются в порядке, установленном
для вычетов, приходящихся на обороты по реализации объектов,
облагаемые НДС по ставке 18 процентов, т.е. не в полном объеме, а в
пределах сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных от
операций по реализации объектов.
В качестве примера приведем следующую таблицу (данные
условные):
---------------------------------------------------T----------------¬
¦ Показатели ¦Сумма, тыс. руб.¦
+--------------------------------------------------+----------------+
¦1. Сумма налоговых вычетов, приходящихся на оборо-¦ 1000 ¦
¦ты по реализации товаров на экспорт, облагаемых¦ ¦
¦НДС по нулевой ставке ¦ ¦
+--------------------------------------------------+----------------+
¦2. Оборот по реализации товаров, облагаемый по ну-¦ 20 000 ¦
¦левой ставке, всего ¦ ¦
+--------------------------------------------------+----------------+
¦3. Оборот по реализации товаров, облагаемый по ну-¦ 1500 ¦
¦левой ставке, по которому получены денежные средс-¦ ¦
¦тва на счет в банке Республики Беларусь ¦ ¦
+--------------------------------------------------+----------------+
¦4. Сумма налоговых вычетов, приходящихся на оборо-¦ 75 ¦
¦ты по реализации товаров на экспорт, облагаемых¦ ¦
¦НДС по нулевой ставке, подлежащая вычету независи-¦ ¦
¦мо от суммы НДС, исчисленной от операций по реали-¦ ¦
¦зации объектов (стр.1 х стр. 3 : стр.2) ¦ ¦
L--------------------------------------------------+-----------------
При отнесении транспортных услуг к услугам, оказанным за
пределами Республики Беларусь, суммы налоговых вычетов, относящихся
к оборотам по реализации этих услуг, вычету не подлежат. Подпунктом
34.3 п. 34 Инструкции предусмотрено, что суммы налога, уплаченные
при приобретении (ввозе) объектов, за исключением основных средств и
нематериальных активов, приходящихся к оборотам по реализации
объектов за пределами Республики Беларусь, и не подлежащие вычету,
относятся на стоимость приобретенных объектов, за исключением
основных средств и нематериальных активов, либо на затраты по
реализации объектов за пределами Республики Беларусь.
Материал подготовлен
по разъяснениям
специалистов МНС
02.09.2005 г.
Вестник-инфо, 2005 г., № 32, с.62 (опубликован - 05.09.2005)
Налоговый курьер предпринимателя, 2005 г., № 32, с.40
