КНИГА УЧЕТА ДОХОДОВ: КАК СДЕЛАТЬ УЧЕТ ПРАВИЛЬНЫМ И УДОБНЫМ
Заполнение книги учета доходов - завершающий этап учета, от
которого во многом зависит правильность расчета налогов
предпринимателем. Поэтому важно исключить возможные ошибки при ее
заполнении. И хотя на первый взгляд может показаться, что ведение
книги учета доходов никаких затруднений не вызывает, существуют
некоторые особенности, знать которые вовсе нелишне.
Основным документом, определяющим правила ведения книги учета
доходов, является Инструкция о порядке ведения учета индивидуальными
предпринимателями, утвержденная Министерством финансов и Главной
государственной налоговой инспекцией при Кабинете Министров 10
ноября 1995 г. № 46/18 (далее - Инструкция). Остановимся на этих
правилах подробнее.
Обязательность ведения книги учета доходов
В соответствии с положениями Инструкции книга учета доходов
является обязательной для ведения всеми предпринимателями независимо
от осуществляемого ими вида деятельности, кроме индивидуальных
предпринимателей - плательщиков единого налога.
Важно помнить, что в случаях, если законодательством
предусмотрено ведение раздельного учета, учет доходов ведется в
отдельных книгах.
Так, Положением об осуществлении деятельности в сфере игорного
бизнеса на территории Республики Беларусь, утвержденным Указом
Президента от 10 января 2005 г. № 9, установлено, что плательщики
налога на игорный бизнес обязаны вести раздельный учет доходов и
расходов по каждому из видов объектов налогообложения. (Объектами
налогообложения являются игровые столы, игровые автоматы, кассы
тотализаторов, кассы букмекерских контор.) Обязанность ведения
раздельного учета предусмотрена и для предпринимателей,
осуществляющих наряду с игорным бизнесом виды деятельности, не
относящиеся к игорному бизнесу (п. 12 Положения).
Примечание.
Как было отмечено выше, действующая редакция Инструкции не
устанавливает обязанность по ведению книги учета доходов
индивидуальными предпринимателями - плательщиками единого налога
(п. 9).
Вместе с тем в настоящее время Декрет Президента от 27 января
2003 г. № 4 «О едином налоге с индивидуальных предпринимателей и
иных физических лиц и о некоторых мерах по регулированию
предпринимательской деятельности», предоставлявший индивидуальным
предпринимателям право вести учет выручки в произвольной форме,
признан утратившим силу Указом Президента от 18 июня 2005 г. № 285
«О некоторых мерах по регулированию предпринимательской
деятельности». Вступивший в силу Указ не предоставляет
индивидуальным предпринимателям права учета выручки в произвольной
форме, но, как и прежде, устанавливает обязанность представления в
налоговый орган отчета о размере полученной в отчетном календарном
году выручки. Для обеспечения достоверности показателей отчета
следует вести учет выручки. Книга учета доходов является
единственной содержащей показатель «выручка». В связи с этим данные
о полученной выручке могут отражаться в книге учета доходов. Причем
вносить их следует не реже одного раза в месяц (отражать данные о
выручке по состоянию на последнюю дату месяца), так как именно
помесячное отражение суммы выручки предусмотрено отчетом. По
усмотрению предпринимателя данные о выручке можно заносить в книгу
ежедневно или еженедельно.
При осуществлении плательщиками единого налога иных видов
деятельности, не облагаемых единым налогом, необходимо помнить о
раздельном учете.
Форма ведения книги учета доходов
Как и все иные книги учета, книга учета доходов может вестись
как на бумажном носителе, так и в электронном виде. Однако при
ведении книги в электронном виде по окончании отчетного периода
Инструкция требует выведения ее на бумажный носитель.
Кроме того, Инструкцией предусмотрено, что при наличии
специфики тех или иных видов деятельности могут быть разработаны
иные формы (книги) учета, содержащие показатели, отражающие суть и
характеристики хозяйственных операций, учет товарно-материальных
ценностей (имущества) и их реализацию в количественном и стоимостном
выражении по каждому виду товаров (работ, услуг), либо в
утвержденные формы могут быть включены иные показатели, связанные со
спецификой осуществляемой деятельности (о возможных изменениях формы
книги будет сказано далее).
Для реализации указанного положения Инструкции индивидуальный
предприниматель должен произвести согласование с налоговым органом
до начала отчетного периода.
Форма книги учета доходов представлена
в приложении 14 к Инструкции:
(руб.)
---------T------------T----------T----------T---------T----------T----------T-------¬
¦ Дата ¦Наименование¦Содержание¦Выручка от¦Внереали-¦ Расходы, ¦ Налог на ¦ Доход ¦
¦ записи ¦ документа, ¦ записи ¦реализации¦зационные¦связанные ¦добавлен- ¦ ¦
¦ ¦ его номер ¦ ¦ (включая ¦ доходы ¦с извлече-¦ ную сто- ¦ ¦
¦ ¦ и дата ¦ ¦ налог на ¦ ¦нием дохо-¦ имость, ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦добавлен- ¦ ¦дов, всего¦исчислен- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ную сто- ¦ ¦ ¦ный по ре-¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ имость) ¦ ¦ ¦ ализации ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ товаров ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ (работ, ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ услуг)* ¦ ¦
+--------+------------+----------+----------+---------+----------+----------+-------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 6а ¦ 7 ¦
+--------+------------+----------+----------+---------+----------+----------+-------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
__________________________ -----------T---------T----------T----------T-------¬
ИТОГО за месяц ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L----------+---------+----------+----------+--------
__________________________ -----------T---------T----------T----------T-------¬
ИТОГО за месяц ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L----------+---------+----------+----------+--------
________________________________
*Заполняется индивидуальными предпринимателями - плательщиками
налога на добавленную стоимость.
Заполнение книги учета доходов
Непосредственно при заполнении книги учета доходов следует
учитывать следующее.
Заполняется книга в хронологическом порядке. Причем Инструкция
предусматривает два варианта заполнения:
1. Данные заносятся из соответствующих книг учета.
Перенос данных должен осуществляться по итогам месяца. Таким
образом, данные в книге учета доходов при использовании этого
варианта будут отражаться на последнюю дату месяца.
2. Информация отражается на основании первичных бухгалтерских
документов по мере совершения операций, связанных с производством и
реализацией продукции (работ, услуг), если иные книги учета не
ведутся.
Необходимо напомнить, что в соответствии с п. 7 Инструкции
записи в книгах учета производятся не позднее дня, следующего за
днем составления первичного бухгалтерского документа (совершения
операции), если иной срок не установлен законодательством.
На практике не исключены ситуации, когда предприниматель
применяет оба варианта заполнения книги.
В зависимости от того, какой вариант заполнения книги учета
доходов применяется индивидуальным предпринимателем, в графе 2
делается отсылка либо на соответствующую книгу учета, либо на данные
первичного бухгалтерского документа.
В графе 3 «Содержание записи» кратко формулируется суть
операции, совершенной при производстве и реализации продукции.
Например, «поступила выручка от реализации товаров», «начислена
амортизация по основным средствам», «списана стоимость реализованных
товаров», «оплачены расходы на рекламу» и т.д.
Отражение выручки
Учет выручки осуществляется в графе 4 «Выручка от реализации
(включая налог на добавленную стоимость)». В ней показывается
выручка (в денежной и натуральной форме), полученная от реализации
продукции, товаров (работ, услуг), иных ценностей (включая основные
средства, товарно-материальные ценности, нематериальные активы,
ценные бумаги).
Отметим, что выручка - это не только поступившие денежные
средства за реализованную продукцию (товары, выполненные работы,
оказанные услуги) на счета в учреждениях банков и (или) в кассу
предпринимателя. Существуют и другие случаи, когда стоимость
реализованных товаров (работ, услуг) должна быть отражена в составе
выручки, несмотря на отсутствие поступления денежных средств.
В соответствии с п. 34 Инструкции в выручку включаются:
- суммы денежных средств, поступившие за реализованную
продукцию (товары, выполненные работы, оказанные услуги,
имущественные права на объекты интеллектуальной собственности) на
счета в учреждениях банков и (или) в кассу предпринимателя;
- суммы денежных средств, поступивших на счета в учреждениях
банка и (или) кассу предпринимателя-комиссионера в виде
вознаграждений, сборов и (или) других платежей по договорам
поручения, комиссии или консигнации либо иным аналогичным договорам.
Важно подчеркнуть, что выручкой предпринимателя-комитента при
реализации продукции (товаров, работ, услуг) по договорам комиссии
или консигнации либо иным аналогичным договорам является стоимость
реализованной комиссионером продукции (товаров, работ, услуг),
включающая и сумму выплачиваемого из этой стоимости вознаграждения
комиссионеру;
- стоимость отгруженных продукции, товаров в рамках исполнения
товарообменных договоров.
Напомним, что в соответствии с постановлением Совета Министров
от 24 марта 1999 г. № 405 «О вопросах ценообразования при проведении
товарообменных операций» товарообменными являются операции,
осуществляемые в пределах исполнения договоров, в том числе
внешнеэкономических, предусматривающих обмен продукции, товара, за
исключением работ, услуг, на эквивалентное по стоимости количество
другого товара по товарообменным (бартерным) договорам,
предусматривающим полный или частичный расчет в товарной форме.
Исходя из вышеизложенного если имеет место обмен товаров на
работы (услуги) или одних работ (услуг) на другие, то стоимость
отгруженных предпринимателем товаров, выполняемых в счет обмена
работ (услуг) на дату отгрузки товаров, выполнения работ (услуг) не
будет включаться в выручку (поскольку эти операции по определению не
являются товарообменными). В такой ситуации поступление товаров,
выполнение подрядчиками работ или оказание услуг рассматриваются как
выручка в натуральной форме и их стоимость включается в выручку
только при наличии факта реализации самим предпринимателем товаров,
работ, услуг на дату поступления натуральной оплаты (при отсутствии
факта реализации будет иметь место предварительная оплата, об учете
которой в составе выручки сказано далее).
Пример.
Индивидуальный предприниматель 15 июня отгрузил организации
товары стоимостью 1,5 млн. руб. В счет оплаты 1 июля
предпринимателем для организации были выполнены строительные работы
на соответствующую сумму. Стоимость выполненных работ
рассматривается как натуральная оплата и включается в выручку 1
июля.
Примечание.
Если бы в вышеприведенном примере товары были отгружены после
выполнения работ, то следовало рассмотреть вариант отражения в учете
предварительной оплаты;
- стоимость отгруженных продукции, товаров (выполненных работ,
оказанных услуг), оплаченных третьими лицами (при проведении зачета
взаимных требований);
- стоимость продукции, товаров, выданных в счет погашения
задолженности по оплате труда физических лиц, привлекаемых по
трудовым и гражданско-правовым договорам;
- стоимость продукции, товаров, переданных в счет погашения
задолженности перед организациями и предпринимателями;
- суммы полученных векселей по отгруженным продукции, товарам
(выполненным работам, оказанным услугам);
- иные поступления, связанные с производством и реализацией
продукции, выполнением работ, оказанием услуг.
При учете выручки необходимо обратить внимание на следующее
исключение из правил. В соответствии с постановлением Совета
Министров и Национального банка от 11 августа 1993 г. № 536/20 «О
мерах по упорядочению торгово-экономических отношений и
взаиморасчетов с государствами, ранее входившими в СССР» реализация
продукции (работ, услуг) субъектам хозяйствования других государств,
ранее входивших в СССР, отражается в учете и отчетности по
поступлении выручки, но не позднее 60 дней со дня отгрузки продукции
(выполнения работ, услуг), если эта выручка не востребована в
законном порядке. Указанная ситуация является единственной, когда
отражение в учете выручки производится и при отсутствии поступления
денежных средств (хотя соответствующий договор предусматривает
денежную форму расчетов). В иных случаях (при реализации продукции
(работ, услуг) субъектам хозяйствования других государств) выручка
отражается в учете при осуществлении денежных расчетов.
Примечание.
В соответствии с Указом Президента от 15 августа 2005 г. № 373
«О некоторых вопросах заключения договоров и исполнения обязательств
на территории Республики Беларусь» с 1 августа 2005 г. по 31 декабря
2008 г. индивидуальные предприниматели при осуществлении
предпринимательской деятельности не имеют права применять неденежную
форму расчетов на территории Республики Беларусь, в частности,
заключать договоры мены, прекращать обязательства без поступления
денежных средств. В связи с этим изложенный порядок учета выручки по
операциям, предусматривающим расчет в товарной форме, следует
применять в указанный период только в случаях, не оговоренных в
данном Указе.
Не следует забывать об учете в составе выручки сумм
предварительной оплаты. Эта особенность учета существует лишь у
индивидуальных предпринимателей (у организаций учет данных сумм
осуществляется в ином порядке). Напомним, что согласно Закону от 21
декабря 1991 г. «О подоходном налоге с физических лиц» в редакции от
9 марта 1999 г. суммы, поступившие в качестве предварительной
оплаты, включаются в выручку по мере реализации продукции (товаров,
работ, услуг), но не позднее 30 дней с момента их поступления. При
применении указанного положения моментом реализации продукции
(товаров, работ, услуг) является день отгрузки продукции, товаров
(выполнения работ, оказания услуг). Это правило следует соблюдать
при поступлении предварительной оплаты в натуральной форме - при
поступлении товаров (но не в рамках исполнения товарообменных
операций), выполнении работ, оказании услуг.
Отражение внереализационных доходов
Учет внереализационных доходов осуществляется в графе 5
«Внереализационные доходы». В ней показываются доходы от
внереализационных операций, в состав которых включаются любые
доходы, поступившие в собственность получателя от операций,
непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции
(товаров, работ, услуг).
К внереализационным доходам относятся:
- штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение
условий хозяйственных договоров, а также доходы, образовавшиеся в
результате возмещения убытков, возникших в результате неисполнения
либо ненадлежащего исполнения договорных обязательств при
осуществлении предпринимательской деятельности;
- положительные разницы, возникающие при изменении
Национальным банком курсов иностранных валют;
- излишки имущества, выявленные при инвентаризации;
- задолженность, по которой истекли сроки исковой давности,
либо непогашенная задолженность при прекращении предпринимательской
деятельности;
- денежные средства и иные ценности, полученные в результате
распределения прибыли участников договора простого товарищества
(договора о совместной деятельности);
- безвозмездно полученные денежные средства и иное имущество.
При безвозмездном получении амортизируемого имущества
(основных средств, отдельных предметов в составе оборотных средств,
нематериальных активов) в состав внереализационных доходов
включается остаточная стоимость этого имущества;
- доходы по банковским счетам, вкладам (депозитам), которые
используются при осуществлении предпринимательской деятельности;
- иные доходы, не связанные с производством и реализацией
продукции, выполнением работ, оказанием услуг.
Отражение расходов
Учет расходов ведется в графе 6 книги учета доходов. Виды и
порядок учета расходов установлены Положением о составе расходов,
связанных с извлечением доходов от предпринимательской деятельности,
осуществляемой индивидуальными предпринимателями, и порядке их
исключения из выручки, утвержденным приказом Государственного
налогового комитета, Министерства экономики, Министерства финансов,
Министерства статистики и анализа, Министерства предпринимательства
и инвестиций и Министерства культуры от 26 июля 1999 г.
№ 177/70/197/170/100/264 (далее - Положение о составе расходов).
Основные требования к отражаемым в книге учета доходов
расходам - их связь с осуществлением предпринимательской
деятельности и соответствующее документальное подтверждение. Для
отдельной группы расходов предъявляется также требование о
поступлении выручки, с получением которой они связаны (см. части
третью и пятую п. 11 Положения о составе расходов).
Остановимся на категории нормируемых расходов (расходах на
оплату рекламы, маркетинговых услуг, информационных и
консультационных услуг и т.п.). Их отражение в книге учета доходов
производится по общим правилам. Однако при исчислении подоходного
налога возможно, что эти расходы будут приняты не в полном размере.
Так, если фактически осуществленные расходы превысят рассчитанные по
нормативу, то на сумму превышения следует уменьшить итоговую сумму
расходов за налоговый период при заполнении строки 2 расчета
подоходного налога. Сопоставление фактически осуществленных расходов
и рассчитанных по нормативу следует производить нарастающим итогом с
начала года ежеквартально. Если в результате сопоставления будет
установлено превышение, то на эту сумму производятся корректировки
лишь при заполнении расчета подоходного налога, но не в книге учета
доходов.
Рассмотрим учет документально не подтвержденных расходов по
нормативу. Напомним, что Закон «О подоходном налоге с физических
лиц» и Положение о составе расходов предусматривают, что расходы,
которые индивидуальный предприниматель не может документально
подтвердить, исключаются из выручки в размере 10 процентов выручки,
полученной за отчетный период по соответствующему виду деятельности,
без учета документально подтвержденных расходов по этому виду
деятельности.
Как следует заполнять графу 6 книги учета доходов, если
индивидуальный предприниматель исключает расходы из выручки по
нормативу:
отражать ли по окончании налогового периода в данной графе
рассчитанную по нормативу сумму;
можно ли отражать в течение налогового периода какие-либо
документально подтвержденные расходы, если по окончании налогового
периода предприниматель примет решение о применении норматива, и
если можно, то как расценит налоговый орган несоответствие суммы,
отраженной в книге учета доходов (документально подтвержденные),
учтенной в расчете подоходного налога (расходы, рассчитанные по
нормативу 10 процентов)?
Во-первых, п. 40 Инструкции предусматривает в графе 6 книги
учета доходов отражение документально подтвержденных расходов.
Поэтому рассчитанные по нормативу суммы расходов в книге не
отражаются. Их следует вносить лишь в расчет подоходного налога.
Во-вторых, наличие у предпринимателя некоторых документально
подтвержденных расходов не лишает его права исключать расходы из
выручки по нормативу. Поэтому нет нарушения в том, что
предприниматель будет часть документально подтвержденных расходов
отражать в книге учета доходов. Кроме того, Закон «О подоходном
налоге с физических лиц» не запрещает предпринимателю изменять в
течение года метод учета расходов, а значит, при переходе с
«нормативного» на «документальный» метод данные о документально
подтвержденных расходах за предыдущий налоговой период будут как
нельзя более кстати. Отражение в такой ситуации в книге учета
доходов рассчитанных с применением норматива расходов, напротив,
может внести путаницу при подсчете итоговых показателей. Это связано
с тем, что форма книги учета доходов предполагает по окончании
каждого месяца отражение суммы показателей книги нарастающим итогом
с начала года.
Как следствие необходимо отметить, что никакого нарушения при
несоответствии суммы, отраженной в книге учета доходов
(документально подтвержденные расходы), учтенной в расчете
подоходного налога (расходы, рассчитанные по нормативу 10 процентов)
не будет, если только учтенная при исчислении подоходного налога
сумма расходов рассчитана по установленному нормативу верно.
Учет доходов плательщиками НДС
В отличие от предпринимателей, не уплачивающих НДС,
плательщики НДС заполняют графу 6а книги учета доходов, в которой
отражается НДС, исчисленный по реализации.
Также следует помнить, что индивидуальные предприниматели -
плательщики НДС в книге учета доходов отражают расходы (графа 6) без
НДС.
Отражение операций в иностранной волюте
Учет предпринимательской деятельности ведется в национальной
валюте - белорусских рублях. Поэтому, совершая операции в
иностранной валюте, при заполнении книги учета доходов следует
соблюдать правила пересчета соответствующих показателей из
иностранной в национальную валюту, установленные Инструкцией и
Положением о составе расходов.
Выручка в иностранной валюте от реализации продукции, товаров
(работ, услуг) и внереализационные доходы, поступившие на счета в
белорусских и иностранных банках и (или) в кассу предпринимателя,
отражаются в учете в валюте, действующей на территории Республики
Беларусь, в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты
по курсу Национального банка, действующему на даты их поступления
(получения).
Суммы предоплаты в иностранной валюте пересчитываются в
белорусские рубли по курсу Национального банка, действующему на дату
включения предоплаты в выручку в соответствии с законодательством (о
дате учета сумм предварительной оплаты см. выше).
Пересчет осуществленных в иностранной валюте расходов
производится следующим образом.
При приобретении материальных ценностей за пределами
Республики Беларусь при наличии таможенного контроля и таможенного
оформления расходы, произведенные в иностранной валюте, определяются
исходя из курса иностранной валюты, установленного Национальным
банком на дату таможенного оформления, указанную в грузовой
таможенной декларации.
При приобретении материальных ценностей за пределами
Республики Беларусь при отсутствии таможенного контроля и
таможенного оформления, а также при приобретении материальных
ценностей на территории Республики Беларусь расходы, произведенные в
иностранной валюте, определяются исходя из курса иностранной валюты,
установленного Национальным банком на дату отражения материальных
ценностей в учете.
При приобретении за иностранную валюту работ или услуг расходы
определяются исходя из курса иностранной валюты, установленного
Национальным банком на дату фактического выполнения работ (оказания
услуг), указанную в акте приема-передачи результата выполненных
работ (акте об оказании услуг).
Особые правила пересчета установлены Положением о составе
расходов для арендной платы, лизинговых платежей и командировочных
расходов в иностранной валюте.
Так, если обязательства арендатора (лизингополучателя) по
внесению арендной платы (лизинговых платежей) выражены в иностранной
валюте, сумма расходов определяется исходя из курса иностранной
валюты, установленного Национальным банком, на дату наступления
срока платежа в соответствии с договором.
Командировочные расходы в иностранной валюте, произведенные
направленным в служебную командировку за границу работником за счет
выданного индивидуальным предпринимателем аванса, пересчитываются в
денежную единицу Республики Беларусь по курсу Национального банка на
дату составления авансового отчета. При возмещении индивидуальным
предпринимателем указанных расходов работнику после составления
авансового отчета они пересчитываются в денежную единицу Республики
Беларусь по курсу Национального банка на дату такого возмещения, но
не позднее 30 дней со дня представления авансового отчета.
Корректировка формы книги при осуществлении
нескольких видов деятельности
В соответствии с Положением о составе расходов существуют
ограничения в учете расходов в целях налогообложения, которые могут
наложить отпечаток на форму книги учета доходов.
Речь идет о том, что суммы произведенных расходов по отдельным
видам деятельности учитываются при расчете подоходного налога в
пределах выручки, полученной в отчетном периоде (квартале, году) по
этим видам деятельности. Сумма превышения расходов над выручкой,
полученной по соответствующему виду деятельности, не переносится на
выручку, полученную по другим видам деятельности.
Для соблюдения этого правила учета расходов следует обеспечить
учет выручки и расходов по каждому из осуществляемых видов
деятельности в отдельности. Это возможно сделать, внеся некоторые
коррективы в форму книги. Такая корректировка позволит избежать
трудоемкости учета (не нужно общие суммы выручки и расходов
дополнительно распределять по видам деятельности) и сделает его
более удобным. Однако не следует забывать, что любые корректировки
учетных форм производятся только по согласованию с налоговым
органом.
В отношении показателя «выручка» (графа 4 книги учета доходов)
все довольно просто. Обеспечить необходимый учет можно, дополнив
графу «Выручка от реализации (включая налог на добавленную
стоимость)» графами, число которых соответствует количеству
осуществляемых видов деятельности. С учетом такой корректировки
форма книги в части учета показателя выручки будет выглядеть
следующим образом:
--------------------------------------------------------------------¬
¦ Выручка от реализации (включая налог на добавленную стоимость) ¦
+-----------T-------------------------------------------------------+
¦ всего ¦ в том числе по видам деятельности ¦
+-----------+-----------------T------------------T------------------+
¦ ¦ А ¦ Б ¦ В ¦
+-----------+-----------------+------------------+------------------+
¦ 4 ¦ 4-1 ¦ 4-2 ¦ 4-3 ¦
+-----------+-----------------+------------------+------------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L-----------+-----------------+------------------+-------------------
С показателем «расходы» дело обстоит немного иначе. У
индивидуальных предпринимателей имеются расходы, связанные с
осуществлением нескольких видов деятельности. Причем одна часть их
может быть отнесена в соответствующей части к конкретному виду
деятельности, а вторая часть нет. Эту вторую часть расходов в
соответствии с Положением о составе расходов следует распределять
пропорционально выручке, полученной в налоговом периоде от
осуществления соответствующего вида деятельности. Поэтому помимо
граф расходов, соответствующих по числу количеству осуществляемых
видов деятельности, следует предусмотреть и графу, в которой будут
отражаться косвенные расходы, подлежащие распределению по видам
деятельности (расходы, связанные с осуществлением нескольких видов
деятельности, которые в определенных частях могут быть отнесены к
конкретному виду деятельности, будут отражаться не в этой в графе, а
в графе расходов, соответствующей виду деятельности).
Также следует принимать во внимание, что в отличие от
расходов, связанных с реализацией продукции, для внереализационных
расходов предусмотрен иной лимит учета перечисления подоходного
налога. Так, если расходы, связанные с реализацией товаров, работ,
услуг, учитываются в пределах полученной выручки, то
внереализационные расходы - в пределах дохода от реализации товаров,
работ, услуг по всем осуществляемым видам деятельности и
внереализационных доходов. Поэтому внереализационные расходы
целесообразно также учитывать в отдельной графе.
Скорректированная форма книги в части учета показателя
расходов будет выглядеть следующим образом:
--------------------------------------------------------------------¬
¦ Расходы, связанные с извлечением доходов ¦
+---------T----------------------------------------------T----------+
¦ всего ¦ в том числе ¦ ¦
+---------+----------------------T-----------------------+----------+
¦ ¦по видам деятельности ¦косвенные расходы (рас-¦внереали- ¦
¦ +-------T------T-------+ходы, связанные с осу- ¦зационные ¦
¦ ¦ А ¦ Б ¦ В ¦ществлением нескольких ¦ расходы ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ видов деятельности), ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦подлежащие распределе- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦нию пропорционально по-¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ лученной выручке ¦ ¦
+---------+-------+------+-------+-----------------------+----------+
¦ 6 ¦ 6-1 ¦ 6-2 ¦ 6-3 ¦ 6-4 ¦ 6-5 ¦
L---------+-------+------+-------+-----------------------+-----------
При осуществлении более двух видов деятельности возможна
дополнительная разбивка графы 6-4, так как могут существовать
различные комбинации косвенных расходов. Например, при осуществлении
трех видов деятельности (А, Б, В) косвенные расходы могут быть
связаны как с осуществлением всех трех видов деятельности, так и
двух (А и Б, А и В, Б и В).
По окончании налогового периода данные о суммах выручки и
расходов (нарастающим итогом) могут быть сведены в таблицу,
показатели которой возможно использовать при расчете подоходного
налога:
-----T----------------------------T------------------------------------------¬
¦ № ¦ Показатель ¦ Сумма ¦
¦п/п ¦ +-------T----------------------------------+
¦ ¦ ¦ общая ¦в том числе по видам деятельности ¦
¦ ¦ ¦ +-----------T----------T-----------+
¦ ¦ ¦ ¦ А ¦ Б ¦ В ¦
+----+----------------------------+-------+-----------+----------+-----------+
¦ 1 ¦Выручка ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+----------------------------+-------+-----------+----------+-----------+
¦ 2 ¦Расходы (прямые и косвенные)¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+----------------------------+-------+-----------+----------+-----------+
¦ 3 ¦Доход (+), убыток (-) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(стр. 1 - стр. 2) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L----+----------------------------+-------+-----------+----------+------------
Примечание.
В строке 2 указываются расходы, связанные с реализацией
товаров, работ, услуг (отраженные в графах 6-1, 6-2, 6-3, 6-4).
Внереализационные расходы (отражаемые в графе 6-5) не включаются.
На сумму отрицательных значений показателя по строке 3 следует
уменьшить итоговую сумму расходов за налоговый период по графе 6 при
заполнении строки 2 расчета подоходного налога.
Пример.
Хозяйственная деятельность предпринимателя за налоговый период
характеризуется следующими показателями:
-----T----------------------------T-------------------------------------------¬
¦ № ¦ Показатель ¦ Сумма ¦
¦п/п ¦ +---------T---------------------------------+
¦ ¦ ¦ общая ¦в том числе по видам деятельности¦
¦ ¦ ¦ +-----------T----------T----------+
¦ ¦ ¦ ¦ А ¦ Б ¦ В ¦
+----+----------------------------+---------+-----------+----------+----------+
¦ 1 ¦Выручка ¦2 615 000¦ 1 200 000 ¦ 430 000 ¦ 985 000 ¦
+----+----------------------------+---------+-----------+----------+----------+
¦ 2 ¦Расходы (прямые и косвенные)¦2 080 000¦ 840 000 ¦ 510 000 ¦ 730 000 ¦
+----+----------------------------+---------+-----------+----------+----------+
¦ 3 ¦Доход (+), убыток (-) ¦ 535 000 ¦ 360 000 ¦ -80 000 ¦ 255 000 ¦
¦ ¦(стр. 1 - стр. 2) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L----+----------------------------+---------+-----------+----------+-----------
С учетом полученного убытка сумма расходов, учитываемых при
исчислении подоходного налога, составит 2 000 000 руб., вместо
фактически понесенных 2 080 000 руб. указанная сумма может быть
увеличена на величину внереализационных расходов (при их наличии).
Как следствие при наличии убытка сумма дохода, указанная в
рассматриваемой таблице и расчете подоходного налога, не будет
совпадать.
Приведенная выше таблица в полной мере может использоваться
индивидуальными предпринимателями - неплательщиками НДС. Для
плательщиков НДС ее можно скорректировать или заполнять с учетом
особенностей их учета. Напомним, что данная категория индивидуальных
предпринимателей показатель «выручка» учитывает с НДС, а показатель
«расходы» без НДС. Для сопоставимости этих показателей следует
исключить из показателя «выручка» НДС. Если по всем осуществляемым
видам деятельности применяется одна налоговая ставка и отсутствуют
освобождаемые от налогообложения обороты, то при заполнении таблицы
суммы выручки по каждому виду деятельности (графа 4 книги) следует
уменьшить на сумму НДС, рассчитанную исходя из оборота и налоговой
ставки, не забыв при необходимости увеличить или уменьшить
показатель «выручка» для определения налоговой базы для НДС.
Пример.
НДС исчисляется не позднее 60 дней после отгрузки товарно-
материальных ценностей, выполнения работ, оказания услуг
(соответствующая сумма включается в налоговую базу). Аналогичные
обязательства по подоходному налогу отсутствуют.
Напротив, по истечении 30-дневного срока сумма предоплаты
включается в выручку и попадает под обложение подоходным налогом, а
расчет НДС с соответствующей суммы будет производиться только после
отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг в счет
предоплаты.
Если по какому-либо виду деятельности применяются различные
налоговые ставки, существуют освобождаемые от налогообложения
обороты, что не позволяет арифметически определить приходящийся на
соответствующий вид деятельности НДС на основании данных книги учета
доходов, то стоит рассмотреть вопрос об учете по каждому виду
деятельности выручки без НДС и суммы НДС. Для этого графы 4-1, 4-2 и
4-3 следует разбить на две части. Соответственно в первой учитывать
выручку без НДС, а во второй - НДС.
Несомненно, изложенные выше предложения усложняют форму книги,
однако от этого учет не становится сложнее и вероятность исключения
ошибок в учете возрастает.
Уменьшение показателей книги учета доходов
Инструкция не устанавливает жестких правил в отношении метода
уменьшения показателей. Это можно сделать и с использованием метода
«красное сторно» (применяемого в бухгалтерском учете организаций),
так и записав необходимое отрицательное значение.
Что касается периода, в котором делаются указанные записи, то
Инструкция предусматривает два правила.
Первое правило - при возврате оплаченных покупателем товаров
уменьшается выручка отчетного периода, в котором осуществлен возврат
товаров.
Пример.
Индивидуальный предприниматель реализовал в I квартале товары,
стоимость которых включена в выручку I квартала. Во II квартале
осуществлен возврат этих товаров. На соответствующую сумму в книге
учета доходов во II квартале уменьшаются выручка и связанные с этой
выручкой расходы. Данные изменения учитываются и при расчете
подоходного налога за II квартал.
Второе правило касается возврата отраженной в составе выручки
предоплаты. Здесь возможны два варианта:
1. Возврат сумм предварительной оплаты производится в течение
того календарного года, в котором они отражены в выручке. В таком
случае уменьшается выручка того отчетного квартала, в котором
осуществлен возврат сумм предварительной оплаты. Соответственно
уточненные расчеты по подоходному налогу не представляются.
Аналогично следует действовать, если календарный год истек, но
срок представления расчета по налогу за IV квартал еще не наступил
(т.е. все изменения отражаются в расчете за IV квартал).
2. Суммы предварительной оплаты возвращаются не только по
окончании календарного года, в котором такие суммы отражены в
выручке, но и по истечении срока представления расчета по налогу за
IV квартал или декларации о совокупном годовом доходе. При таких
обстоятельствах вносятся изменения в учет того календарного года, в
котором суммы предварительной оплаты отражены в выручке, и
предприниматель вправе представить уточненный расчет за IV квартал
этого года (декларацию о совокупном годовом доходе).
Материал подготовлен
по разъяснениям
специалистов МНС
02.09.2005 г.
Налоговый курьер предпринимателя, 2005 г., № 32, с.49
